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【摘要】新会计准则规定企业所得税会计实行资产负债表债务法，引入了暂时性差异概念。弄清暂时性差异是正确运用资产负债表债务法进行所得税核算的关键。本文解析了暂时性差异的涵义，探讨了暂时性差异与永久性差异、时间性差异的关系，指出我国所得税会计引入暂时性差异的必要性。
《企业会计准则第18号——所得税》采用国际上通行的资产负债表债务法规范企业所得税的会计核算。资产负债表债务法引入了“暂时性差异”概念，以分析暂时性差异为起点，确定递延所得税资产（负债）及所得税费用。因此，剖析暂时性差异是研究资产负债表债务法的关键。
一、暂时性差异的涵义及解析
暂时性差异是指资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的计税基础之间的差额。账面价值是指按照企业会计准则规定确定的有关资产、负债在资产负债表中应列示的金额。计税基础是指按照税法规定计税时应归属该资产、负债的金额，即资产与负债的实际价值。
计税基础对资产而言，是指资产将来处置时可以税前扣除的金额。即：资产的计税基础＝未来可税前列支的金额，如： 企业取得货币资金捐赠1000万元，资产账面价值为1000万元，税法规定企业接受捐赠的货币性资产须并入当期应纳税所得计算缴纳所得税，未来可税前列支的金额即计税基础为0，因此产生暂时性差异1000万元。计税基础对负债而言，是指负债账面价值扣除未来支付时可以税前扣除的金额，即：负债的计税基础＝账面价值－未来可税前列支的金额，如：某企业2006年12月因违反政策被罚款10万元，尚未支付,会计上确认为负债，账面价值为10万元,按税法规定这笔罚款不能税前扣除。计税基础＝账面价值10万元－未来可税前列支的金额0＝10万元，暂时性差异为0元。
另外，对于某些未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差异也属于暂时性差异。例如：企业在正常生产经营活动之前发生了80万元的筹建费，在发生时已计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产,即如果将其视为资产，其账面价值为0。而按税法规定企业在筹建期间发生的费用，允许在开始正常生产经营活动之后5年内分期抵扣。以开始正常生产经营活动的第1年为例：当年可税前扣除16万元，未来可税前扣除64万元，计税基础为64万元，暂时性差异为64万元。
暂时性差异按照对未来期间应税金额影响的不同，可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。其中应纳税暂时性差异，在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，会增加应税所得和应交所得税,具体表现为资产的账面价值大于其计税基础，或负债的账面价值小于其计税基础。如:企业计提违约的预计负债50万元，税法规定将来实际发生赔偿损失时可以税前扣除，则该预计负债账面价值为50万元，计税基础50-50＝0元，为应纳税暂时性差异50万元。可抵扣暂时性差异在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致可抵扣金额，即减少应税所得和应交所得税,具体表现为：资产的账面价值小于其计税基础负债的账面价值，大于其计税基础。如：2007年初企业购入某项设备原价为50万元，使用年限为10年，净残值为0，会计和税法均采用直线法计提折旧，2007年计提的减值准备为1万元；2007年12月31日，企业估计该项设备可收回金额为44万元，则其账面价值为： 50-5-1
＝44万元，由于固定资产减值准备不允许税前扣除，该设备的计税基础为： 50- 5
＝45万元，为可抵扣暂时性差异1万元（45-44）。
二、暂时性差异与永久性差异、时间性差异的关系
实务中，人们往往难以区分三个差异，只有弄清三者的关系，才能更好地从原有的所得税会计处理中摆脱出来，更好地理解新的会计准则。
（一）暂时性差异与永久性差异
会计利润与应税利润的确认、计量、报告的依据不同，二者必然存在某种程度的差异。按照差异对会计报告的影响期间划分，可以分为永久性差异与暂时性差异。
所谓“永久性差异”，是指某一会计期间，由于会计准则和税法在计算收益、费用或损益时的口径不同，所产生的会计利润与应税利润之间的差异。永久性差异只影响当期的应税收益，不会影响以后各期的收益，因而，永久性差异不必作财务调整处理，各种所得税会计核算方法对永久性差异的处理相同。
暂时性差异具有时间性，也就是说随着时间推移，该项差异会消失。这是与永久性差异根本不同之处。
（二）暂时性差异与时间性差异
关于二者的关系，目前有两种误区：一是把二者混为一谈；二是认为二者是两个完全不同的概念。笔者认为二者既有联系，也存在着明显的区别。
１. 二者的联系
会计收益可以用收入减支出来计量，也可以用净资产来计量。若不考虑企业所有者本期追加投入的资本和企业本期分配给所有者的利润，企业本期的会计收益等于期末净资产减期初净资产，而净资产又是资产减负债的结果。这样，原来的时间性差异（按税法确定的收入、支出与按会计确定的收入、支出的差异）转化为暂时性差异（按税法确定的资产、负债与按会计确定的资产、负债的差异）。
实务中，如果税法与会计确认某项收入或支出的时间不同，则必然产生一项时间性差异，同时也会使一项（或几项）资产或负债的账面价值与计税基础产生差额，即产生一项暂时性差异。
２. 二者的区别
（1）着眼点不同：时间性差异着眼点是利润表，从收入或费用角度分析会计利润和应税利润之间的差异，揭示的是某个会计期间内产生的此类差异。暂时性差异着眼点是资产负债表，从资产和负债的角度分析会计收益和应税所得之间的差异，揭示的是某个时点上存在的此类差异。（2）侧重不同：暂时性差异强调的是差异的内容，可以直接得出递延所得税资产、递延所得税负债余额，能够直接反映其对未来的影响。时间性差异，强调差异的形成以及差异的转回对本期所得税的影响。它可计算其当期的影响，但不能直接反映其对未来的影响。（3）范围不同：暂时性差异包含的范围比时间性差异更广泛。所有的时间性差异都是暂时性差异；暂时性差异可分为时间性差异和其他暂时性差异两类。时间性差异是因收入或费用在会计上确认的期间与税法规定申报的期间不同而产生的，而其他暂时性差异是因其他原因而使计税基础与账面价值不同而产生的差异。例如：①初始确认会计与税法规定不相同的事项或交易。②并购成本根据购入的可区分资产和负债的公允价值，分配计入可区分的资产和负债，但计税时不作对应的调整。③资产被重估，但计税时不作对应调整。④合并产生的商誉。⑤在子公司、分支机构和联营企业中的投资或在合营企业中权益的账面金额与投资或权益的税基不同等等。（4）性质不同：时间性差异反映的是当期差异,暂时性差异反映的是累计差异。
三、我国所得税会计引入暂时性差异概念的必要性
我国所得税会计准则中引入暂时性差异概念是十分必要的。主要体现在以下几个方面：
（一）暂时性差异不仅包括了所有的时间性差异，而且包括了所有的不属于时间性差异的其他暂时性差异,能充分完整地反映企业所得税的核算和缴纳过程，能提供更为全面的所得税会计信息。
（二）暂时性差异是指资产和负债与其计税基础之间累计的差额。递延所得税资产和负债在资产负债表上分开列示，可以揭示报告日存在的资产和负债在未来期间因所得税导致现金流入或流出企业的情况，有助于信息使用者根据财务报告对企业财务状况和未来现金流量做出恰当的评价和预测。
（三）暂时性差异概念符合资产负债观，用真实的、客观存在的资产与负债作为计量标准，可以避免企业确认收入和费用时带有很大的主观性，减少人为操纵利润的几率。因此，可以提高会计信息质量。
《企业会计准则第18号——所得税》采用国际上通行的资产负债表债务法规范企业所得税的会计核算。资产负债表债务法引入了“暂时性差异”概念，以分析暂时性差异为起点，确定递延所得税资产（负债）及所得税费用。因此，剖析暂时性差异是研究资产负债表债务法的关键。
一、暂时性差异的涵义及解析
暂时性差异是指资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的计税基础之间的差额。账面价值是指按照企业会计准则规定确定的有关资产、负债在资产负债表中应列示的金额。计税基础是指按照税法规定计税时应归属该资产、负债的金额，即资产与负债的实际价值。
计税基础对资产而言，是指资产将来处置时可以税前扣除的金额。即：资产的计税基础＝未来可税前列支的金额，如： 企业取得货币资金捐赠1000万元，资产账面价值为1000万元，税法规定企业接受捐赠的货币性资产须并入当期应纳税所得计算缴纳所得税，未来可税前列支的金额即计税基础为0，因此产生暂时性差异1000万元。计税基础对负债而言，是指负债账面价值扣除未来支付时可以税前扣除的金额，即：负债的计税基础＝账面价值－未来可税前列支的金额，如：某企业2006年12月因违反政策被罚款10万元，尚未支付,会计上确认为负债，账面价值为10万元,按税法规定这笔罚款不能税前扣除。计税基础＝账面价值10万元－未来可税前列支的金额0＝10万元，暂时性差异为0元。
另外，对于某些未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差异也属于暂时性差异。例如：企业在正常生产经营活动之前发生了80万元的筹建费，在发生时已计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产,即如果将其视为资产，其账面价值为0。而按税法规定企业在筹建期间发生的费用，允许在开始正常生产经营活动之后5年内分期抵扣。以开始正常生产经营活动的第1年为例：当年可税前扣除16万元，未来可税前扣除64万元，计税基础为64万元，暂时性差异为64万元。
暂时性差异按照对未来期间应税金额影响的不同，可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。其中应纳税暂时性差异，在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，会增加应税所得和应交所得税,具体表现为资产的账面价值大于其计税基础，或负债的账面价值小于其计税基础。如:企业计提违约的预计负债50万元，税法规定将来实际发生赔偿损失时可以税前扣除，则该预计负债账面价值为50万元，计税基础50-50＝0元，为应纳税暂时性差异50万元。可抵扣暂时性差异在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致可抵扣金额，即减少应税所得和应交所得税,具体表现为：资产的账面价值小于其计税基础负债的账面价值，大于其计税基础。如：2007年初企业购入某项设备原价为50万元，使用年限为10年，净残值为0，会计和税法均采用直线法计提折旧，2007年计提的减值准备为1万元；2007年12月31日，企业估计该项设备可收回金额为44万元，则其账面价值为： 50-5-1
＝44万元，由于固定资产减值准备不允许税前扣除，该设备的计税基础为： 50- 5
＝45万元，为可抵扣暂时性差异1万元（45-44）。
二、暂时性差异与永久性差异、时间性差异的关系
实务中，人们往往难以区分三个差异，只有弄清三者的关系，才能更好地从原有的所得税会计处理中摆脱出来，更好地理解新的会计准则。
（一）暂时性差异与永久性差异
会计利润与应税利润的确认、计量、报告的依据不同，二者必然存在某种程度的差异。按照差异对会计报告的影响期间划分，可以分为永久性差异与暂时性差异。
所谓“永久性差异”，是指某一会计期间，由于会计准则和税法在计算收益、费用或损益时的口径不同，所产生的会计利润与应税利润之间的差异。永久性差异只影响当期的应税收益，不会影响以后各期的收益，因而，永久性差异不必作财务调整处理，各种所得税会计核算方法对永久性差异的处理相同。
暂时性差异具有时间性，也就是说随着时间推移，该项差异会消失。这是与永久性差异根本不同之处。
（二）暂时性差异与时间性差异
关于二者的关系，目前有两种误区：一是把二者混为一谈；二是认为二者是两个完全不同的概念。笔者认为二者既有联系，也存在着明显的区别。
１. 二者的联系
会计收益可以用收入减支出来计量，也可以用净资产来计量。若不考虑企业所有者本期追加投入的资本和企业本期分配给所有者的利润，企业本期的会计收益等于期末净资产减期初净资产，而净资产又是资产减负债的结果。这样，原来的时间性差异（按税法确定的收入、支出与按会计确定的收入、支出的差异）转化为暂时性差异（按税法确定的资产、负债与按会计确定的资产、负债的差异）。
实务中，如果税法与会计确认某项收入或支出的时间不同，则必然产生一项时间性差异，同时也会使一项（或几项）资产或负债的账面价值与计税基础产生差额，即产生一项暂时性差异。
２. 二者的区别
（1）着眼点不同：时间性差异着眼点是利润表，从收入或费用角度分析会计利润和应税利润之间的差异，揭示的是某个会计期间内产生的此类差异。暂时性差异着眼点是资产负债表，从资产和负债的角度分析会计收益和应税所得之间的差异，揭示的是某个时点上存在的此类差异。（2）侧重不同：暂时性差异强调的是差异的内容，可以直接得出递延所得税资产、递延所得税负债余额，能够直接反映其对未来的影响。时间性差异，强调差异的形成以及差异的转回对本期所得税的影响。它可计算其当期的影响，但不能直接反映其对未来的影响。（3）范围不同：暂时性差异包含的范围比时间性差异更广泛。所有的时间性差异都是暂时性差异；暂时性差异可分为时间性差异和其他暂时性差异两类。时间性差异是因收入或费用在会计上确认的期间与税法规定申报的期间不同而产生的，而其他暂时性差异是因其他原因而使计税基础与账面价值不同而产生的差异。例如：①初始确认会计与税法规定不相同的事项或交易。②并购成本根据购入的可区分资产和负债的公允价值，分配计入可区分的资产和负债，但计税时不作对应的调整。③资产被重估，但计税时不作对应调整。④合并产生的商誉。⑤在子公司、分支机构和联营企业中的投资或在合营企业中权益的账面金额与投资或权益的税基不同等等。（4）性质不同：时间性差异反映的是当期差异,暂时性差异反映的是累计差异。
三、我国所得税会计引入暂时性差异概念的必要性
我国所得税会计准则中引入暂时性差异概念是十分必要的。主要体现在以下几个方面：
（一）暂时性差异不仅包括了所有的时间性差异，而且包括了所有的不属于时间性差异的其他暂时性差异,能充分完整地反映企业所得税的核算和缴纳过程，能提供更为全面的所得税会计信息。
（二）暂时性差异是指资产和负债与其计税基础之间累计的差额。递延所得税资产和负债在资产负债表上分开列示，可以揭示报告日存在的资产和负债在未来期间因所得税导致现金流入或流出企业的情况，有助于信息使用者根据财务报告对企业财务状况和未来现金流量做出恰当的评价和预测。
（三）暂时性差异概念符合资产负债观，用真实的、客观存在的资产与负债作为计量标准，可以避免企业确认收入和费用时带有很大的主观性，减少人为操纵利润的几率。因此，可以提高会计信息质量。