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摘要：随着社会主义市场经济的不断深入发展，上市公司在经济资源配置中起着越来越重要的作用，而会计信息作为资本市场各种融资管制的重要依据，对资源配置具有直接的经济后果，因而导致了市公司愈演愈烈的会计寻租活动，本文在分析上市公司会计信息寻租行为主要表现方式的基础上，提出了预防会计信息寻租行为的相关对策。
关键词：上市公司 会计信息寻租 预防对策
会计信息寻租行为是指在现有的会计管制和融资管制下，上市公司利用信息不对称的优势和会计信息的经济后果性，操纵会计信息，迎合资本市场融资管制，以改变相关利益主体的经济决策，最终造成财富的非生产性的转移和资源的不合理配置的行为。
一、上市公司会计信息寻租行为的主要表现方式
(一)会计变更寻租。会计信息寻租的主要手段是操纵会计信息以影响资源配置，而会计准则的可选择空间赋予了企业在资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生变化时，可以对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行的重估和调整的权力，即在特定条件下进行会计变更的权利。符合条件的会计变更是正常的会计变更，但是，在信息不对称的前提下，企业会计变更的真正原因是否如此不得而知。由于企业进行会计变更时必然会引起一定时期成本、费用、收入、利润等要素的变动，并最终导致经济利益的重新分配，通过会计变更就可以引起不同的资源配置结果和财富的非生产性转移。因此，会计变更具有天然的寻租功能，本文将这种非正常的为了获取租金而进行的会计变更界定为“会计变更寻租”行为，会计变更寻租是会计信息寻租的一种表现方式。
(二)财务舞弊寻租。由于会计准则的可选择空间有限，面对资本市场上“巨额租金”的诱惑和融资管制的约束，通过会计变更可能不足以使上市公司完成寻租行为；例如ST公司在面临连续亏损时，仅仅通过会计变更寻租不足以在第三年使利润扭亏为赢，就得面临被迫退市而远离资本市场融资功能和“巨额租金”的命运，因此也会失去“上市公司”这一珍贵的“壳”资源。而这一情形是上市公司高管人员和相关利益主体所不愿见到的，因此，上市公司会转而利用有风险的财务舞弊进行寻租，正是因为这样，资本市场上出现了一系列骇人听闻的舞弊案件，自上世纪90年代末，相继发生了麦科特、蓝田、银广夏等财务舞弊案件，特别是“银广夏事件”对我国证券市场的影响及其造成的损失尤为深远，使投资者的信心深受重伤。财务舞弊是一种以获取不正当利益为目的，采取欺骗性手段故意谎报财务信息为主的违法行为，主要指：假造或变更会计资料，隐瞒或删除交易或事项的结果，伪造虚假的交易或事项结果，蓄意使用不恰当的会计政策，或披露虚假会计行为或会计政策等等。从本质上讲，财务舞弊行为仍然是一种上市公司会计信息寻租行为，相比较会计变更寻租而言，财务舞弊是一种违法行为，其经济后果更为严重，更为恶劣。因此，笔者将这种通过欺骗性手段故意谎报财务信息以实现财富的非公平性转移或资源的不恰当配置的寻租活动称为“财务舞弊寻租”。
(三)审计意见寻租。根据会计规则制定权的合约安排，审计意见是在两权分离的情况下社会中介机构对公司管理当局进行监督的结果，是注册会计师监督上市公司所披露的会计信息合法性和公允性的报告，不同的审计意见会产生不同的利益分配格局。正是审计意见具有间接的经济后果性质，使得注册会计师监督管理当局对会计准则的遵循和对剩余会计规则制定权适当行使的过程，演化成注册会计师与上市公司管理当局分享租金的博弈过程。因此，上市公司想要成功的进行前两种寻租行为，而不被投资者和相关监管机构发现，通常需要得到注册会计师的协助，因而导致审计意见购买行为频繁出现。既然审计意见可以引起财富的非生产性转移以及注册会计师面临租金的诱惑时不能真正做到“独立”，那么通过操纵审计意见就能够将社会财富转移到自己身上来，并且对企业其他利益相关者的利益造成损害。就这一点来说，审计意见购买行为也体现了寻租的基本思想，因此，本文将其界定为“审计意见寻租”，亦是会计信息寻租行为的一种表现形式。
二、预防会计信息寻租行为的对策
(一)减少资本市场融资政策对会计信息的过度依赖。制度变迁奠定了政府管制产生的基础，政府管制导致了租金的产生，融资管制对于会计信息的过度依赖，会计信息的经济后果性和信息的不对称性使得会计信息寻租成为现实的选择。若要减少利益集团的寻租活动。必须减少租金的设立。由此，在制度变迁过程中，只有减少基于会计信息的融资管制，通过市场的手段规范上市公司再融资和退市行为，才能减少租金，进而减少会计信息寻租活动。按照市场自由化原则，企业有上市筹资的自由，只要符合标准，愿意上市筹资的企业都可以自出地进入证券市场筹资，各级政府不应具有干预的权利，证券监管机关也只能进行监督而不应有决策权，其监督也应只着眼于企业上市是否符合程序、符合规则，对违规者进行调查和惩罚。企业上市与退市取决于股票市场的供求关系，企业的发展前景和盈利能力，投资者偏好等因素，政府更多的是充当服务与裁判角色，维护交易的诚信、公平、公正、公开。因此，消除导致上市公司会计信息寻租行为的首要对策，是由市场本身来对上市公司进行优胜劣汰和资源配置的过程。
(二)完善会计管制，规范上市公司信息披露体系。会计准则或会计制度改革所致的会计政策和会计估计可选择空间扩大为上市公司会计变更寻租提供了免费的途径，因此，在减少监管政策对会计信息依赖的同时，完善会计准则和会计制度的制定，提高会计信息质量也是必不可少的过程。
(1)建立会计准则和会计制度评估制度。美国在1997年公开对已经颁布并生效的会计准则进行了评估。在借鉴国外经验的基础上，中国也应该建立会计准则和会计制度的评估制度，建议财政部相关部门会同各方面专家尽早制订出我国的会计准则和会计制度的评估制度，定期對已颁布生效的准则和制度进行评估。对那些已经不适应现实情况质量较低的准则和制度应重点关注，集中有关的人力物力优先修订。
(2)规范上市公司信息披露体系。会计信息是资本市场运行的基础，它的可靠与否直接决定着资本市场的运行效率。因此，应建立以会计准则为核心的会计信息披露规范体系，与此相配套。还要建立以注册会计师审计为核心的会计信息披露监督体系，和以证监会为核心的会计信息披露再监督体系，从而从制度上防止会计信息寻租行为发生。
(三)加重处罚力度，完善信息披露的民事赔偿法律体系。现有的资本市场监管规定中对滥用会计变更等会计寻租行为并没有相应的处罚措施，更谈不上处罚力度的大小和处罚的及时。如果有上市公司“偷食禁果”、违反规定并从中寻租成功而又未被查处时，从众行为将接踵而至，这便助长了上市公司会计变更寻租行为的发生。由此表明，我国目前证券市场监管政策一方面设立了巨额的租金，另一方面又缺乏对寻租行为的有效治理措施。因此在减少租金设立的同时， 应加大对寻租的处罚力度，而且，从对上市公司違法违规处罚现状来看，目前对于上市公司会计信息披露违规，主要以行政处罚为主，刑事制裁不多，追究民事责任更是困难重重，因而，完善信息披露的民事赔偿法律体系亦是势在必行。
(1)理顺监管体制，提高监管力量。当前能对我国上市公司进行监管的机关有中国证券监督管理委员会、财政部和审计署等。虽然他们之间经常进行沟通和协调，但还是存在“政出多门”的现象，因此有必要理顺监管体制。而且证券监管机构也要加强监管队伍建设，增加监管专业人员，提高监管人员的专业技术水平，使其能够及时发现上市公司财务报告中存在的信息操纵问题。
(2)完善信息披露的民事赔偿法律体系，加强和细化对证券民事责任方面的规定，完善相关的证券民事赔偿法律体系。建立和完善股东集团诉讼和股东衍生诉讼机制，明确不同违规行为所适用的司法程序，形成一个适宜的、畅通的上市公司信息披露法律责任的追究和惩戒机制，提高发行上市信息披露质量。
(四)加强独立性标准，规范注册会计师的审计责任。注册会计师对公司提供的会计信息起到质量把关的作用，在目前的制度安排下，其出具的审计报告是对上市公司会计信息质量的直接评判。因此注册会计师执业质量的好坏直接关系到上市公司向证券市场上提供的会计信息质量的高低，如若注册会计师未尽到应有的职业勤勉，就很难保证上市公司提供会计信息的质量。为此必须加强对注册会计师及其行业的监管，提高注册会计师的审计质量。
(1)保持注册会计师的独立性。独立性是注册会计师安身立命之本，是注册会计师取信于社会公众的基础。随着我国股权分置改革的完成和公司治理结构的完善，注册会计师的审计委托代理关系失衡现象将逐步得到解决。同时在借鉴国外经验的基础上，有必要将同一公司的财务咨询业务与审计业务分开，由不同的会计师事务承担。因为如果会计师事务所仅提供咨询服务又提供审计服务，则其独立性很容易值得怀疑。比如在美国安然事件中，正是由于安达信在为安然公司提供审计服务又提供财务咨询服务，才为安达信与安然联合作弊创造了契机，从而导致虚假财务报告的产生。
(2)积极开展同业互查。同业互查是会计师事务所接受其他会计师事务所或职业团体指定的检查人员的检查，同业互查最早起源于英国，现在已经发展成为西方发达国家对注册会计师行业监管的重要方式。现阶段我国注册会计师行业自我监管力度弱，开展同业互查对提高注册会计师的服务质量，防止上市公司财务报告舞弊大有益处。同时通过开展同业互查还有利于会计师事务所相互学习，共同提高技能。
(3)进一步优化审计市场。针对目前审计市场事务所规模小，数量多，造成审计市场恶性竞争的局面，一方面要提高市场准入的门槛；另一方面鼓励有证券期货资格的会计师事务所兼并重组，提高事务所的规模，从而净化执业环境，提高执业质量。
参考文献：
[1]颜敏.《上市公司会计变更寻租研究》，中国财政经济出版社，2007年版
[2]李桂荣.《中美会计寻租差异分析及启示》，《湖北经济学院学报》，2008年1月
[3]颜敏，李现宗，张永国.《会计寻租研究》，《会计研究》，2007年第11期
[4]卢迎春.《浅议会计准则制定中的寻租行为》，《四川会计》，2009年第5期
关键词：上市公司 会计信息寻租 预防对策
会计信息寻租行为是指在现有的会计管制和融资管制下，上市公司利用信息不对称的优势和会计信息的经济后果性，操纵会计信息，迎合资本市场融资管制，以改变相关利益主体的经济决策，最终造成财富的非生产性的转移和资源的不合理配置的行为。
一、上市公司会计信息寻租行为的主要表现方式
(一)会计变更寻租。会计信息寻租的主要手段是操纵会计信息以影响资源配置，而会计准则的可选择空间赋予了企业在资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生变化时，可以对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行的重估和调整的权力，即在特定条件下进行会计变更的权利。符合条件的会计变更是正常的会计变更，但是，在信息不对称的前提下，企业会计变更的真正原因是否如此不得而知。由于企业进行会计变更时必然会引起一定时期成本、费用、收入、利润等要素的变动，并最终导致经济利益的重新分配，通过会计变更就可以引起不同的资源配置结果和财富的非生产性转移。因此，会计变更具有天然的寻租功能，本文将这种非正常的为了获取租金而进行的会计变更界定为“会计变更寻租”行为，会计变更寻租是会计信息寻租的一种表现方式。
(二)财务舞弊寻租。由于会计准则的可选择空间有限，面对资本市场上“巨额租金”的诱惑和融资管制的约束，通过会计变更可能不足以使上市公司完成寻租行为；例如ST公司在面临连续亏损时，仅仅通过会计变更寻租不足以在第三年使利润扭亏为赢，就得面临被迫退市而远离资本市场融资功能和“巨额租金”的命运，因此也会失去“上市公司”这一珍贵的“壳”资源。而这一情形是上市公司高管人员和相关利益主体所不愿见到的，因此，上市公司会转而利用有风险的财务舞弊进行寻租，正是因为这样，资本市场上出现了一系列骇人听闻的舞弊案件，自上世纪90年代末，相继发生了麦科特、蓝田、银广夏等财务舞弊案件，特别是“银广夏事件”对我国证券市场的影响及其造成的损失尤为深远，使投资者的信心深受重伤。财务舞弊是一种以获取不正当利益为目的，采取欺骗性手段故意谎报财务信息为主的违法行为，主要指：假造或变更会计资料，隐瞒或删除交易或事项的结果，伪造虚假的交易或事项结果，蓄意使用不恰当的会计政策，或披露虚假会计行为或会计政策等等。从本质上讲，财务舞弊行为仍然是一种上市公司会计信息寻租行为，相比较会计变更寻租而言，财务舞弊是一种违法行为，其经济后果更为严重，更为恶劣。因此，笔者将这种通过欺骗性手段故意谎报财务信息以实现财富的非公平性转移或资源的不恰当配置的寻租活动称为“财务舞弊寻租”。
(三)审计意见寻租。根据会计规则制定权的合约安排，审计意见是在两权分离的情况下社会中介机构对公司管理当局进行监督的结果，是注册会计师监督上市公司所披露的会计信息合法性和公允性的报告，不同的审计意见会产生不同的利益分配格局。正是审计意见具有间接的经济后果性质，使得注册会计师监督管理当局对会计准则的遵循和对剩余会计规则制定权适当行使的过程，演化成注册会计师与上市公司管理当局分享租金的博弈过程。因此，上市公司想要成功的进行前两种寻租行为，而不被投资者和相关监管机构发现，通常需要得到注册会计师的协助，因而导致审计意见购买行为频繁出现。既然审计意见可以引起财富的非生产性转移以及注册会计师面临租金的诱惑时不能真正做到“独立”，那么通过操纵审计意见就能够将社会财富转移到自己身上来，并且对企业其他利益相关者的利益造成损害。就这一点来说，审计意见购买行为也体现了寻租的基本思想，因此，本文将其界定为“审计意见寻租”，亦是会计信息寻租行为的一种表现形式。
二、预防会计信息寻租行为的对策
(一)减少资本市场融资政策对会计信息的过度依赖。制度变迁奠定了政府管制产生的基础，政府管制导致了租金的产生，融资管制对于会计信息的过度依赖，会计信息的经济后果性和信息的不对称性使得会计信息寻租成为现实的选择。若要减少利益集团的寻租活动。必须减少租金的设立。由此，在制度变迁过程中，只有减少基于会计信息的融资管制，通过市场的手段规范上市公司再融资和退市行为，才能减少租金，进而减少会计信息寻租活动。按照市场自由化原则，企业有上市筹资的自由，只要符合标准，愿意上市筹资的企业都可以自出地进入证券市场筹资，各级政府不应具有干预的权利，证券监管机关也只能进行监督而不应有决策权，其监督也应只着眼于企业上市是否符合程序、符合规则，对违规者进行调查和惩罚。企业上市与退市取决于股票市场的供求关系，企业的发展前景和盈利能力，投资者偏好等因素，政府更多的是充当服务与裁判角色，维护交易的诚信、公平、公正、公开。因此，消除导致上市公司会计信息寻租行为的首要对策，是由市场本身来对上市公司进行优胜劣汰和资源配置的过程。
(二)完善会计管制，规范上市公司信息披露体系。会计准则或会计制度改革所致的会计政策和会计估计可选择空间扩大为上市公司会计变更寻租提供了免费的途径，因此，在减少监管政策对会计信息依赖的同时，完善会计准则和会计制度的制定，提高会计信息质量也是必不可少的过程。
(1)建立会计准则和会计制度评估制度。美国在1997年公开对已经颁布并生效的会计准则进行了评估。在借鉴国外经验的基础上，中国也应该建立会计准则和会计制度的评估制度，建议财政部相关部门会同各方面专家尽早制订出我国的会计准则和会计制度的评估制度，定期對已颁布生效的准则和制度进行评估。对那些已经不适应现实情况质量较低的准则和制度应重点关注，集中有关的人力物力优先修订。
(2)规范上市公司信息披露体系。会计信息是资本市场运行的基础，它的可靠与否直接决定着资本市场的运行效率。因此，应建立以会计准则为核心的会计信息披露规范体系，与此相配套。还要建立以注册会计师审计为核心的会计信息披露监督体系，和以证监会为核心的会计信息披露再监督体系，从而从制度上防止会计信息寻租行为发生。
(三)加重处罚力度，完善信息披露的民事赔偿法律体系。现有的资本市场监管规定中对滥用会计变更等会计寻租行为并没有相应的处罚措施，更谈不上处罚力度的大小和处罚的及时。如果有上市公司“偷食禁果”、违反规定并从中寻租成功而又未被查处时，从众行为将接踵而至，这便助长了上市公司会计变更寻租行为的发生。由此表明，我国目前证券市场监管政策一方面设立了巨额的租金，另一方面又缺乏对寻租行为的有效治理措施。因此在减少租金设立的同时， 应加大对寻租的处罚力度，而且，从对上市公司違法违规处罚现状来看，目前对于上市公司会计信息披露违规，主要以行政处罚为主，刑事制裁不多，追究民事责任更是困难重重，因而，完善信息披露的民事赔偿法律体系亦是势在必行。
(1)理顺监管体制，提高监管力量。当前能对我国上市公司进行监管的机关有中国证券监督管理委员会、财政部和审计署等。虽然他们之间经常进行沟通和协调，但还是存在“政出多门”的现象，因此有必要理顺监管体制。而且证券监管机构也要加强监管队伍建设，增加监管专业人员，提高监管人员的专业技术水平，使其能够及时发现上市公司财务报告中存在的信息操纵问题。
(2)完善信息披露的民事赔偿法律体系，加强和细化对证券民事责任方面的规定，完善相关的证券民事赔偿法律体系。建立和完善股东集团诉讼和股东衍生诉讼机制，明确不同违规行为所适用的司法程序，形成一个适宜的、畅通的上市公司信息披露法律责任的追究和惩戒机制，提高发行上市信息披露质量。
(四)加强独立性标准，规范注册会计师的审计责任。注册会计师对公司提供的会计信息起到质量把关的作用，在目前的制度安排下，其出具的审计报告是对上市公司会计信息质量的直接评判。因此注册会计师执业质量的好坏直接关系到上市公司向证券市场上提供的会计信息质量的高低，如若注册会计师未尽到应有的职业勤勉，就很难保证上市公司提供会计信息的质量。为此必须加强对注册会计师及其行业的监管，提高注册会计师的审计质量。
(1)保持注册会计师的独立性。独立性是注册会计师安身立命之本，是注册会计师取信于社会公众的基础。随着我国股权分置改革的完成和公司治理结构的完善，注册会计师的审计委托代理关系失衡现象将逐步得到解决。同时在借鉴国外经验的基础上，有必要将同一公司的财务咨询业务与审计业务分开，由不同的会计师事务承担。因为如果会计师事务所仅提供咨询服务又提供审计服务，则其独立性很容易值得怀疑。比如在美国安然事件中，正是由于安达信在为安然公司提供审计服务又提供财务咨询服务，才为安达信与安然联合作弊创造了契机，从而导致虚假财务报告的产生。
(2)积极开展同业互查。同业互查是会计师事务所接受其他会计师事务所或职业团体指定的检查人员的检查，同业互查最早起源于英国，现在已经发展成为西方发达国家对注册会计师行业监管的重要方式。现阶段我国注册会计师行业自我监管力度弱，开展同业互查对提高注册会计师的服务质量，防止上市公司财务报告舞弊大有益处。同时通过开展同业互查还有利于会计师事务所相互学习，共同提高技能。
(3)进一步优化审计市场。针对目前审计市场事务所规模小，数量多，造成审计市场恶性竞争的局面，一方面要提高市场准入的门槛；另一方面鼓励有证券期货资格的会计师事务所兼并重组，提高事务所的规模，从而净化执业环境，提高执业质量。
参考文献：
[1]颜敏.《上市公司会计变更寻租研究》，中国财政经济出版社，2007年版
[2]李桂荣.《中美会计寻租差异分析及启示》，《湖北经济学院学报》，2008年1月
[3]颜敏，李现宗，张永国.《会计寻租研究》，《会计研究》，2007年第11期
[4]卢迎春.《浅议会计准则制定中的寻租行为》，《四川会计》，2009年第5期