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1案例背景
某国有企业（以下称发包方）开发一住宅小区项目，我们受其主管部门的委托对该项目进行整体财务决算审计。除了财务决算方面的审查外，我们对该项目建设程序方面也进行了审查并作为本文分析的重点。由于该项目的建设周期长、标段多，故我们经委托方同意抽取其中的某个标段工程（以下称该工程）进行重点审查。
2存在的问题
该工程为已完工程，并交付使用，工程结算审核也已结束。通过对相关资料的审查，我们发现该工程的实施阶段从招投标到竣工结算审计各程序都已执行，工程建设程序基本符合要求，工程竣工经质量监督部门验收合格达到使用要求。然而，经过我们的审查还是发现在该工程建设的过程中还存在一些问题：
2.1该工程公开招标后，某施工单位（以下称承包方）中标并与发包方签订了施工合同，合同价款为3210.35万元，合同约定采取固定单价包干及少量签证计价的形式确定结算价款。之后，招标所用图纸经大幅修改形成施工图，发包方为此委托一家造价咨询单位与承包方根据修改后的施工图分别计算造价并核对，并根据核对确认后的预算造价签订补充协议，价款为3980.81万元，约定固定总价包死，结算时只调整设计变更和签证部分。前后两个合同价款差距770万元，此问题引起了我们的关注。
2.2我们发现发包方对现场签证程序上的把关还是比较到位的，按照施工合同的要求在签证上由监理初审、发包方工程师复核后签字并加盖工程部印章。但该工程再次核对预算包死总价后所发生的变更、签证还是数量较多、金额较大，结算审计报告显示结算价比补充协议的固定总价3980.81万元又多出630多万元。而在其中，我们认为有些不应增加造价。例如：该项目外墙面砖原为水泥砂浆粘贴，在2004.10.29交底记录第5条上承包方提出“外墙面砖采用界面剂与水泥按照1:5比例配置，厚度5MM粘贴”，发包方答复“同意此方案”。其结算审核报告上按照施工方的建议调增了44.73万元造价。我们认为不应调增造价。
2.3发包方委托的造价咨询单位核定的结算造价为4611.23万元，并出具了正式的审核报告。之后，发包方在此报告上修改又扣减了28万元（扣减了基础垫层面、砖模侧壁、砼外墙面防水砂浆子目）。我们认为此举不妥。
3问题分析与建议
针对发现的问题，我们对其原因进行了认真的分析，并提出建议。
３．１问题1分析。前后两个合同价相差较大，其根本原因在于招标太仓促，设计图纸未完善就招标，导致工程量清单不准确，其中多项子目内容与完善后的施工图纸不符。先走招标程序，签订施工合同后，再根据完善后的施工图纸重新核对预算价，看起来省了时间，其方式不可取。通过招标前后图纸对比，不少工程量清单项目不仅是数量变化，其工作内容、项目特征也已更改，与之对应的投标综合单价多数不能延用，工作内容、项目特征更改的子目单价需要重新计算。以其中某幢土建工程为例：原分部分项工程量清单中清单项目59条（遗漏钢筋砼柱等子目），图纸修改完善核对后增为116条。原工程量清单中钢筋砼墙标号为C35、C40，图纸修改后为C25、C30。所以该工程虽然经过了招投标的合法程序，但没能实现以招投标方式确定合同价款的目标，并且使得采用工程量清单招标方式控制造价的作用打了折扣。
［建议］为了更好的发挥招投标的作用，使工程造价得到有效的控制，避免施工中出现过多的新增工作量及需要重新核价的新增项目，防止结算价与合同价偏离过大，甚至超概算，招标前一定要准备充分。所以我们建议发包方今后在招标前与设计单位、招标代理单位充分沟通，必须将设计图纸细化完善，尽量将工程的相关费用考虑周全，提供完善的招标文件、准确的工程量清单用于招标，以免影响招标的效果，使招标流于形式。
３．２问题2分析。对于上述在外墙面砖粘贴材料中加界面剂的项目我们理解为：发包方所关注的是工程质量与效果，发包方认为承包方提出的此项施工方案在技术上可行，可以更好的保证工程质量，所以同意实施。但这并不代表发包方同意由此增加的费用，发包方没有要求提高合同约定的工程质量标准，提交合同约定的合格工程本是承包方应尽的义务，而且此方案也并非由设计单位或发包方提出，而是由承包方自己提出，可视为承包方为保证达到施工质量采取的措施。所以我们认为应该扣除此项费用。
［建议］由于工程变更、签证为工程结算的重要依据，直接影响工程造价，所以我们建议发包方严格控制工程变更，具体需注意以下方面：①施工前全面理解招标文件、施工合同，认真领会设计意图，按图施工，尽可能减少施工过程中的不可预见因素，抑制合同外费用的增加。②严格把关施工的现场签证管理，制定现场签证管理制度，落实签证责任，强化签证程序，严格签证手续，把握签证的真实性、准确性和有效性。③当发包方需要变更时，工程部现场人员应会同审计部门、设计单位分析执行这些变更的代价和效果，对变更涉及的造价调整和工期延误进行测算，再进行决策，从而避免不合理的变更。④在施工过程中，有时承包方会提出一些关于技术上的变更建议，不否认其中有些建议有利于工程质量、工期的控制，但也有些的目的是为了增加造价，如建议变更原投标报价低的项目得以重新计算。所以，对承包方提出的变更，发包方更要分析这些变更的原因和目的，分析此项改变是否为一个有经验的承包商可以预先预料到的，如此项改变是一个有经验的承包商报价时能预料到的，可以认为此项改变不构成变更，发包方不必发布变更令，同时认为因此改变而产生的费用在投标报价中已考虑。另外，由于承包方应对所有现场作业和施工方法的完备、安全、稳定负全部责任，所以通常情况下施工方案变更造成的损失由承包商负责。通过这样处理，可以避免建设单位承担不必要的经济风险。⑤由于设计单位对于提高质量和安全系数的建议一般不会反对，所以应避免施工单位擅自联系设计单位，通过设计单位出具变更通知，以此增加造价。⑥出于利益考虑，施工单位只注重办理增加造价的签证，对变更减少的项目或内容完全变更的项目，发包方也应出具设计变更或签证，防止结算时漏掉扣减，让承包方钻了空子。
３．３问题3分析。我们认为结算审核报告作为最终结算的依据，具有法律效应，应慎重对待，发包方对工程结算的把关应在出具结算审核报告前进行。
［建议］由于发包方委托的造价咨询单位于结算时才介入，对工程的建设情况不一定完全了解，所以我们建议发包方对送审结算的有什么意见在连同送审资料一同提供给审核单位，提醒其注意，并且在审核过程中多关注、多沟通，不要等到审核结束再来复核，从而减少咨询单位与自身的风险。目前发包方已成立内审部门，这也是内审部门的职责所在。
4启示
工程建设从项目立项一直到竣工投入使用的每个人环节有其遵循的程序。目前的工程建设项目特别是国有投资项目，发包方对其建设的程序是否完善越来越重视，为此还设立多个部门对过程进行监控。但是，国有投资项目工期紧、管理部门多的特点导致很多项目在具体实施过程中由于准备时间仓促、权责不明、执行力度不够等原因造成各建设程序实施的效果打了折扣。综上所述，实施完整的工程建设程序不能只停留在形式上（比如组织招投标、引入监理与审计单位参与把关等），更要明确目标、注重实质，把握好每个细节，才能使其发挥应有的作用。
某国有企业（以下称发包方）开发一住宅小区项目，我们受其主管部门的委托对该项目进行整体财务决算审计。除了财务决算方面的审查外，我们对该项目建设程序方面也进行了审查并作为本文分析的重点。由于该项目的建设周期长、标段多，故我们经委托方同意抽取其中的某个标段工程（以下称该工程）进行重点审查。
2存在的问题
该工程为已完工程，并交付使用，工程结算审核也已结束。通过对相关资料的审查，我们发现该工程的实施阶段从招投标到竣工结算审计各程序都已执行，工程建设程序基本符合要求，工程竣工经质量监督部门验收合格达到使用要求。然而，经过我们的审查还是发现在该工程建设的过程中还存在一些问题：
2.1该工程公开招标后，某施工单位（以下称承包方）中标并与发包方签订了施工合同，合同价款为3210.35万元，合同约定采取固定单价包干及少量签证计价的形式确定结算价款。之后，招标所用图纸经大幅修改形成施工图，发包方为此委托一家造价咨询单位与承包方根据修改后的施工图分别计算造价并核对，并根据核对确认后的预算造价签订补充协议，价款为3980.81万元，约定固定总价包死，结算时只调整设计变更和签证部分。前后两个合同价款差距770万元，此问题引起了我们的关注。
2.2我们发现发包方对现场签证程序上的把关还是比较到位的，按照施工合同的要求在签证上由监理初审、发包方工程师复核后签字并加盖工程部印章。但该工程再次核对预算包死总价后所发生的变更、签证还是数量较多、金额较大，结算审计报告显示结算价比补充协议的固定总价3980.81万元又多出630多万元。而在其中，我们认为有些不应增加造价。例如：该项目外墙面砖原为水泥砂浆粘贴，在2004.10.29交底记录第5条上承包方提出“外墙面砖采用界面剂与水泥按照1:5比例配置，厚度5MM粘贴”，发包方答复“同意此方案”。其结算审核报告上按照施工方的建议调增了44.73万元造价。我们认为不应调增造价。
2.3发包方委托的造价咨询单位核定的结算造价为4611.23万元，并出具了正式的审核报告。之后，发包方在此报告上修改又扣减了28万元（扣减了基础垫层面、砖模侧壁、砼外墙面防水砂浆子目）。我们认为此举不妥。
3问题分析与建议
针对发现的问题，我们对其原因进行了认真的分析，并提出建议。
３．１问题1分析。前后两个合同价相差较大，其根本原因在于招标太仓促，设计图纸未完善就招标，导致工程量清单不准确，其中多项子目内容与完善后的施工图纸不符。先走招标程序，签订施工合同后，再根据完善后的施工图纸重新核对预算价，看起来省了时间，其方式不可取。通过招标前后图纸对比，不少工程量清单项目不仅是数量变化，其工作内容、项目特征也已更改，与之对应的投标综合单价多数不能延用，工作内容、项目特征更改的子目单价需要重新计算。以其中某幢土建工程为例：原分部分项工程量清单中清单项目59条（遗漏钢筋砼柱等子目），图纸修改完善核对后增为116条。原工程量清单中钢筋砼墙标号为C35、C40，图纸修改后为C25、C30。所以该工程虽然经过了招投标的合法程序，但没能实现以招投标方式确定合同价款的目标，并且使得采用工程量清单招标方式控制造价的作用打了折扣。
［建议］为了更好的发挥招投标的作用，使工程造价得到有效的控制，避免施工中出现过多的新增工作量及需要重新核价的新增项目，防止结算价与合同价偏离过大，甚至超概算，招标前一定要准备充分。所以我们建议发包方今后在招标前与设计单位、招标代理单位充分沟通，必须将设计图纸细化完善，尽量将工程的相关费用考虑周全，提供完善的招标文件、准确的工程量清单用于招标，以免影响招标的效果，使招标流于形式。
３．２问题2分析。对于上述在外墙面砖粘贴材料中加界面剂的项目我们理解为：发包方所关注的是工程质量与效果，发包方认为承包方提出的此项施工方案在技术上可行，可以更好的保证工程质量，所以同意实施。但这并不代表发包方同意由此增加的费用，发包方没有要求提高合同约定的工程质量标准，提交合同约定的合格工程本是承包方应尽的义务，而且此方案也并非由设计单位或发包方提出，而是由承包方自己提出，可视为承包方为保证达到施工质量采取的措施。所以我们认为应该扣除此项费用。
［建议］由于工程变更、签证为工程结算的重要依据，直接影响工程造价，所以我们建议发包方严格控制工程变更，具体需注意以下方面：①施工前全面理解招标文件、施工合同，认真领会设计意图，按图施工，尽可能减少施工过程中的不可预见因素，抑制合同外费用的增加。②严格把关施工的现场签证管理，制定现场签证管理制度，落实签证责任，强化签证程序，严格签证手续，把握签证的真实性、准确性和有效性。③当发包方需要变更时，工程部现场人员应会同审计部门、设计单位分析执行这些变更的代价和效果，对变更涉及的造价调整和工期延误进行测算，再进行决策，从而避免不合理的变更。④在施工过程中，有时承包方会提出一些关于技术上的变更建议，不否认其中有些建议有利于工程质量、工期的控制，但也有些的目的是为了增加造价，如建议变更原投标报价低的项目得以重新计算。所以，对承包方提出的变更，发包方更要分析这些变更的原因和目的，分析此项改变是否为一个有经验的承包商可以预先预料到的，如此项改变是一个有经验的承包商报价时能预料到的，可以认为此项改变不构成变更，发包方不必发布变更令，同时认为因此改变而产生的费用在投标报价中已考虑。另外，由于承包方应对所有现场作业和施工方法的完备、安全、稳定负全部责任，所以通常情况下施工方案变更造成的损失由承包商负责。通过这样处理，可以避免建设单位承担不必要的经济风险。⑤由于设计单位对于提高质量和安全系数的建议一般不会反对，所以应避免施工单位擅自联系设计单位，通过设计单位出具变更通知，以此增加造价。⑥出于利益考虑，施工单位只注重办理增加造价的签证，对变更减少的项目或内容完全变更的项目，发包方也应出具设计变更或签证，防止结算时漏掉扣减，让承包方钻了空子。
３．３问题3分析。我们认为结算审核报告作为最终结算的依据，具有法律效应，应慎重对待，发包方对工程结算的把关应在出具结算审核报告前进行。
［建议］由于发包方委托的造价咨询单位于结算时才介入，对工程的建设情况不一定完全了解，所以我们建议发包方对送审结算的有什么意见在连同送审资料一同提供给审核单位，提醒其注意，并且在审核过程中多关注、多沟通，不要等到审核结束再来复核，从而减少咨询单位与自身的风险。目前发包方已成立内审部门，这也是内审部门的职责所在。
4启示
工程建设从项目立项一直到竣工投入使用的每个人环节有其遵循的程序。目前的工程建设项目特别是国有投资项目，发包方对其建设的程序是否完善越来越重视，为此还设立多个部门对过程进行监控。但是，国有投资项目工期紧、管理部门多的特点导致很多项目在具体实施过程中由于准备时间仓促、权责不明、执行力度不够等原因造成各建设程序实施的效果打了折扣。综上所述，实施完整的工程建设程序不能只停留在形式上（比如组织招投标、引入监理与审计单位参与把关等），更要明确目标、注重实质，把握好每个细节，才能使其发挥应有的作用。