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摘要：境外消费模式下跨境电子支付存在納税信息难以确定和容易发生国际重复征税的问题，究其原因在于电子支付具有隐蔽性和灵活性的特点，从而导致消费者所在国与商户所在国税务机关纳税信息的不对称。对此，可以通过引入区块链技术对交易信息进行记账，并通过双边或者多边协定构建合理的跨境电子支付税收管辖制度来解决这一问题。
关键词：跨境电子支付;税收征管;区块链
一、境外消费模式下跨境电子支付法律关系和税收征管方式
（一）境外消费模式下跨境电子支付的法律关系
《支付机构跨境电子商务外汇支付业务试点指导意见》的第二条阐明了支付机构跨境电子商务外汇支付业务，是指支付机构通过银行为小额电子商务（货物贸易或服务贸易）交易双方提供跨境互联网支付所涉的外汇资金集中收付及相关结售汇服务不包括支付机构提供的使用人民币进行跨境结算的相关服务。
以中国消费者在境外通过跨境电子支付方式进行结算为例，其通过接受跨境电子支付机构的服务条款与跨境电子支付机构订立服务合同，并使用该机构提供的应用程序（如支付宝、微信）进行跨境支付。跨境电子支付机构收到代为付款的委托后，委托中国银行与商户所在国的国际贸易结算银行进行国际贸易结算，最后再由该国的国际贸易结算银行与商户进行结算。
整个流程中，在消费者和商户之间存在买卖合同关系;消费者和跨境电子支付机构之间存在电子支付服务合同关系;跨境电子支付机构和中国银行之间存在委托关系;中国银行和商户所在国的国际贸易结算银行之间存在国际贸易结算关系;商户所在国的国际贸易结算银行和商户之间存在委托关系。
（二）境外消费模式下跨境电子支付税收征管方式
以境外消费模式进行跨境电子支付时，中国的税务部门会以跨境电子支付机构到中国银行之间的交易数据为计税依据，进行税收征管;商户所在国的税务部门以国际贸易结算银行与商户之间的交易数据作为计税依据进行计税。
二、境外消费模式下跨境电子支付存在的税收征管问题
（一）纳税信息难以确定
跨境电子支付中的交易信息往往是电子数据而没有传统的书面凭证，商户开具的也是电子发票，由于电子数据形式的交易信息还具有易篡改性，因此增加了监管交易真实性的难度，难以判断作为计税依据的实际交易情况。具体而言对纳税信息有三方面内容难以确定，即纳税数额、纳税地点和纳税发生时间。
纳税数额的确定有两个难点，其一是电子支付具有隐蔽性，诸多交易信息采用加密形式传输或者储存在限制访问的特定服务器中，造成具体交易内容难以获知的现象，亦难以确认其真实性。其二是如果商户使用消费者本国的国内支付二维码，将会造成交易发生在消费者本国的假象，导致交易流程跳过商户所在国的税务部门，该国的税务部门只能通过和消费者所属国进行税收情报交换，方可获知这部分纳税信息。
纳税地点的确定依赖于常设机构，按照现在常设机构的概念，营业机构和经营者是两个必不可少的因素。虽然在消费者在境外消费的过程中存在实体的商品交付或服务提供，但在电子支付的过程中，整个支付环节发生在跨境支付机构和服务器之间。当税务机关从支付链条的节点提取交易信息时，便会面临税收来源地的判断问题。
纳税发生时间确定的关键在于交易时间的确定，由于跨境电子支付的灵活性和隐蔽性，具体的交易时间较难获知。此外，跨境电子支付在两国银行间的流程较长，以支付完成时为准和以款额到达商户银行账户为准所得到的纳税发生时间是不一致的，因此这在国际税收情报交换中也会产生信息不匹配的问题。
（二）容易发生国际重复征税
境外消费模式下的跨境电子支付流程造成对于两个主体之间的同一交易会进行两次税收计算。消费者的交易会被消费者本国税务机关根据居民税收管辖权计入纳税信息并作为征税依据;而该国税务机关又会根据来源地税收管辖权进行征税，因此对同一笔交易进行了两次征税，属于国际重复征税。一般对于国际重复征税，需要通过国际协议的方式进行抵免、扣除或者减税。
三、境外消费模式下跨境电子支付存在的税收征管问题的解决
（一）引入区块链技术记账解决纳税信息确定问题
为解决境外消费模式下的跨境电子支付税收征管问题，可以引入区块链技术记录交易信息，对每笔经过跨境电子支付机构的跨境电子支付交易信息进行自动上传记账，弥补国家间纳税情报交换滞后和不充分的缺陷，解决纳税信息难以确定的问题。
1.区块链记账的优越性
区块链技术本身具有高安全性、去中心化、高效率的特点，对于解决跨境电子支付纳税信息难以确定的问题有很大帮助。
首先，区块链技术本质是一种密码学方法，其采用的SHA256哈希算法使得反向破译难度极大，在进行数据加密和解密过程中采用私钥加密和公钥解密的非对称加密方式，能够确保记载的账目信息在能够被所有用户获知的前提下，仍保护用户的私钥密码不被破解，因此对于用户而言区块链具有很高的安全性。
其次，区块链方式记载的信息还具有不易被篡改的优点。由于区块链是去中心化的，所有用户均储存了从第一个区块产生到最新区块所有的记账信息，因此不存在通过侵入中心服务器破坏账目信息的可能。而对区块链记载信息进行篡改也非常困难，除非集中整个区块链参与运算的计算机51%的算力展开“51%攻击”，将所有节点上的信息以及上层交易信息都进行篡改，否则难以达到目的。因此通过区块链技术进行跨境电子支付记账，可以保障数据的稳定与安全。
最后，区块链去中心化的特点使得记账信息是公开的，便于各国税务机关进行交易信息的核对，方便结算，并能够运用计算机计算能力强、低时延的特点解决传统纳税信息情报交换的滞后性问题，弥补纳税信息情报交换程序繁琐的缺陷，使税务机关能够及时、低成本地获知准确交易信息。区块链本身自带记录交易发生时间的时间戳，有助于明确纳税发生时间，避免跨境支付中各国税务机关对应税交易信息的不匹配。
2.区块链记账的应用障碍
区块链去中心化和信息不宜被篡改的优点建立在记账信息在网络中公布的基础上，因此区块链记账在实际的推进和合作过程中存在较大阻力。其原因主要有二：一是数据上链就意味着大量的信息公开，存在侵犯交易主体隐私和泄露国家税收秘密的风险;二是利用数据不够公开透明而获利的既得利益者不愿轻易放弃既得利益上链。
四、小结
区块链技术的应用能够很好地解决目前跨境电子支付中纳税信息难以确定的问题。并且其加密性、去中心化的特征能够保障其记账不会被篡改，有足够的安全保障，其高效、低成本的特征也提升了区块链的应用价值。但数据上链也意味着大量的信息公开，如何在记录满足税收征管要求的账目信息同时保障个人隐私和国家税收秘密，依然需要进一步探索。
（一）通过双边或多边协定确定合理的税收管辖规则
税收管辖权的分配是否合理对于国内企业跨境电子支付业务的开展有重要影响，建立合理的税收管辖规则有利于避免重复征税，合理协调国家间税收利益，促进双方跨境电子支付业务的发展。跨境电子支付中税收管辖规则的确定，应当坚持尊重、强化国家税收管辖权的原则。部分电子商务净输出国鼓吹强化居民管辖权排斥来源地管辖权的做法，事实上只会有利于发达国家的税收而使发展中国家的海外收入征税大打折扣，如果电子商务产生的税收收益的分配极化，打破国际税收分配的合理秩序，将会动摇现有国际税法的基本制度，导致国家税收管辖权的确定与划分方面出现混乱。
参考文献：
[1] 杨松，郭金良.第三方支付机构跨境电子支付服务监管的法律问题[J].法学，2015（03）.
作者简介：
表壮飞（1996—），男，汉族，河北石家庄人，西北政法大学2019级在读研究生，研究方向为刑法学。
关键词：跨境电子支付;税收征管;区块链
一、境外消费模式下跨境电子支付法律关系和税收征管方式
（一）境外消费模式下跨境电子支付的法律关系
《支付机构跨境电子商务外汇支付业务试点指导意见》的第二条阐明了支付机构跨境电子商务外汇支付业务，是指支付机构通过银行为小额电子商务（货物贸易或服务贸易）交易双方提供跨境互联网支付所涉的外汇资金集中收付及相关结售汇服务不包括支付机构提供的使用人民币进行跨境结算的相关服务。
以中国消费者在境外通过跨境电子支付方式进行结算为例，其通过接受跨境电子支付机构的服务条款与跨境电子支付机构订立服务合同，并使用该机构提供的应用程序（如支付宝、微信）进行跨境支付。跨境电子支付机构收到代为付款的委托后，委托中国银行与商户所在国的国际贸易结算银行进行国际贸易结算，最后再由该国的国际贸易结算银行与商户进行结算。
整个流程中，在消费者和商户之间存在买卖合同关系;消费者和跨境电子支付机构之间存在电子支付服务合同关系;跨境电子支付机构和中国银行之间存在委托关系;中国银行和商户所在国的国际贸易结算银行之间存在国际贸易结算关系;商户所在国的国际贸易结算银行和商户之间存在委托关系。
（二）境外消费模式下跨境电子支付税收征管方式
以境外消费模式进行跨境电子支付时，中国的税务部门会以跨境电子支付机构到中国银行之间的交易数据为计税依据，进行税收征管;商户所在国的税务部门以国际贸易结算银行与商户之间的交易数据作为计税依据进行计税。
二、境外消费模式下跨境电子支付存在的税收征管问题
（一）纳税信息难以确定
跨境电子支付中的交易信息往往是电子数据而没有传统的书面凭证，商户开具的也是电子发票，由于电子数据形式的交易信息还具有易篡改性，因此增加了监管交易真实性的难度，难以判断作为计税依据的实际交易情况。具体而言对纳税信息有三方面内容难以确定，即纳税数额、纳税地点和纳税发生时间。
纳税数额的确定有两个难点，其一是电子支付具有隐蔽性，诸多交易信息采用加密形式传输或者储存在限制访问的特定服务器中，造成具体交易内容难以获知的现象，亦难以确认其真实性。其二是如果商户使用消费者本国的国内支付二维码，将会造成交易发生在消费者本国的假象，导致交易流程跳过商户所在国的税务部门，该国的税务部门只能通过和消费者所属国进行税收情报交换，方可获知这部分纳税信息。
纳税地点的确定依赖于常设机构，按照现在常设机构的概念，营业机构和经营者是两个必不可少的因素。虽然在消费者在境外消费的过程中存在实体的商品交付或服务提供，但在电子支付的过程中，整个支付环节发生在跨境支付机构和服务器之间。当税务机关从支付链条的节点提取交易信息时，便会面临税收来源地的判断问题。
纳税发生时间确定的关键在于交易时间的确定，由于跨境电子支付的灵活性和隐蔽性，具体的交易时间较难获知。此外，跨境电子支付在两国银行间的流程较长，以支付完成时为准和以款额到达商户银行账户为准所得到的纳税发生时间是不一致的，因此这在国际税收情报交换中也会产生信息不匹配的问题。
（二）容易发生国际重复征税
境外消费模式下的跨境电子支付流程造成对于两个主体之间的同一交易会进行两次税收计算。消费者的交易会被消费者本国税务机关根据居民税收管辖权计入纳税信息并作为征税依据;而该国税务机关又会根据来源地税收管辖权进行征税，因此对同一笔交易进行了两次征税，属于国际重复征税。一般对于国际重复征税，需要通过国际协议的方式进行抵免、扣除或者减税。
三、境外消费模式下跨境电子支付存在的税收征管问题的解决
（一）引入区块链技术记账解决纳税信息确定问题
为解决境外消费模式下的跨境电子支付税收征管问题，可以引入区块链技术记录交易信息，对每笔经过跨境电子支付机构的跨境电子支付交易信息进行自动上传记账，弥补国家间纳税情报交换滞后和不充分的缺陷，解决纳税信息难以确定的问题。
1.区块链记账的优越性
区块链技术本身具有高安全性、去中心化、高效率的特点，对于解决跨境电子支付纳税信息难以确定的问题有很大帮助。
首先，区块链技术本质是一种密码学方法，其采用的SHA256哈希算法使得反向破译难度极大，在进行数据加密和解密过程中采用私钥加密和公钥解密的非对称加密方式，能够确保记载的账目信息在能够被所有用户获知的前提下，仍保护用户的私钥密码不被破解，因此对于用户而言区块链具有很高的安全性。
其次，区块链方式记载的信息还具有不易被篡改的优点。由于区块链是去中心化的，所有用户均储存了从第一个区块产生到最新区块所有的记账信息，因此不存在通过侵入中心服务器破坏账目信息的可能。而对区块链记载信息进行篡改也非常困难，除非集中整个区块链参与运算的计算机51%的算力展开“51%攻击”，将所有节点上的信息以及上层交易信息都进行篡改，否则难以达到目的。因此通过区块链技术进行跨境电子支付记账，可以保障数据的稳定与安全。
最后，区块链去中心化的特点使得记账信息是公开的，便于各国税务机关进行交易信息的核对，方便结算，并能够运用计算机计算能力强、低时延的特点解决传统纳税信息情报交换的滞后性问题，弥补纳税信息情报交换程序繁琐的缺陷，使税务机关能够及时、低成本地获知准确交易信息。区块链本身自带记录交易发生时间的时间戳，有助于明确纳税发生时间，避免跨境支付中各国税务机关对应税交易信息的不匹配。
2.区块链记账的应用障碍
区块链去中心化和信息不宜被篡改的优点建立在记账信息在网络中公布的基础上，因此区块链记账在实际的推进和合作过程中存在较大阻力。其原因主要有二：一是数据上链就意味着大量的信息公开，存在侵犯交易主体隐私和泄露国家税收秘密的风险;二是利用数据不够公开透明而获利的既得利益者不愿轻易放弃既得利益上链。
四、小结
区块链技术的应用能够很好地解决目前跨境电子支付中纳税信息难以确定的问题。并且其加密性、去中心化的特征能够保障其记账不会被篡改，有足够的安全保障，其高效、低成本的特征也提升了区块链的应用价值。但数据上链也意味着大量的信息公开，如何在记录满足税收征管要求的账目信息同时保障个人隐私和国家税收秘密，依然需要进一步探索。
（一）通过双边或多边协定确定合理的税收管辖规则
税收管辖权的分配是否合理对于国内企业跨境电子支付业务的开展有重要影响，建立合理的税收管辖规则有利于避免重复征税，合理协调国家间税收利益，促进双方跨境电子支付业务的发展。跨境电子支付中税收管辖规则的确定，应当坚持尊重、强化国家税收管辖权的原则。部分电子商务净输出国鼓吹强化居民管辖权排斥来源地管辖权的做法，事实上只会有利于发达国家的税收而使发展中国家的海外收入征税大打折扣，如果电子商务产生的税收收益的分配极化，打破国际税收分配的合理秩序，将会动摇现有国际税法的基本制度，导致国家税收管辖权的确定与划分方面出现混乱。
参考文献：
[1] 杨松，郭金良.第三方支付机构跨境电子支付服务监管的法律问题[J].法学，2015（03）.
作者简介：
表壮飞（1996—），男，汉族，河北石家庄人，西北政法大学2019级在读研究生，研究方向为刑法学。