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【摘要】货币资金实质性程序是识别货币资金重大错报风险的重要环节。 大数据背景下， 机器人流程自动化（RPA）为货币资金实质性程序提供了新的技术思路， 利用RPA技术能有效改善审计范围受限、效率低下、成本较高的问题。 以A会计师事务所为例， 首先在描述货币资金实质性程序审计工作现状的基础上分析存在的问题; 然后基于RPA技术构建了货币资金实质性程序审计机器人模型， 从设计思路与目标、模型构建、运行机理三个方面探讨审计机器人的开发与实施; 最后提出对审计机器人应用的关注点， 对RPA技术在货币资金实质性程序审计工作中的应用， 以及提高审计质量和效率、降低审计成本、有效控制审计风险具有借鉴意义。
【关键词】货币资金;RPA;实质性程序;银行存款;审计机器人
【中图分类号】F232;TP315 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2021）15-0094-7
一、引言
大数据背景下， 随着云计算与云平台的不断发展， RPA技术成功应用到审计工作中， 引领审计实践[1] 。 货币资金项目审计是企业资产负债表审计的一个重要组成部分， 主要包括库存现金、银行存款和其他货币资金的审计， 对其实施实质性程序有助于发现认定层次的重大错报， 包括对各类交易、账户余额和披露的细节测试以及实质性分析程序。 由于货币资金较容易产生舞弊， 同时， 货币资金对应的会计账项较多， 它的真實性和完整性直接影响整个审计过程。 因此， 货币资金实质性程序的操作繁琐、错误率较高、数量大、耗时长， 成本也较高。
近年来， RPA在审计领域中的应用以及货币资金审计引起了学术界广泛关注。 有学者认为在康美药业和康得新相继爆发财务丑闻后， 加强货币资金审计尤为重要， 实施新的或更全面的审计程序有助于降低财务报告整体层面的重大错报风险。 王金龙[2] 认为通过对货币资金的正确性、完整性、安全性、可靠性等进行控制， 对减少货币资金舞弊情况和降低审计风险具有重要意义。 Huang等[3] 将RPA应用于审计领域， 认为许多审计任务是定义明确、高度重复、可预测、跨多个系统的多步骤任务， 而RPA处理能力的提高可以使审计人员从执行重复性和低判断性的审计任务中解放出来， 并使他们能够专注于需要专业判断的任务， 从而提高审计质量。 高思凡和曹丽霞[4] 认为审计机器人是RPA技术在审计领域的具体应用， 机器人能够遵循既定步骤， 帮助审计人员完成重复、机械、耗时的审计工作， 为审计工作带来切实客观的效用。 田高良等[5] 认为， RPA能够实现数据的收集和整理、验证和分析、记录、协调和管理、计算和决策、沟通、报告等一系列功能， 适用于模拟人类进行简单重复的操作， 处理量大易错的业务， 对提高工作效率极其重要。
纵观现有文献， 已经有学者开始基于RPA技术对审计领域进行探索， 主要聚集于RPA在审计实务中应用的可行性、审计数据的结构化程度和数据的可采集性等方面。 本文从审计机器人的模型构建、业务流程、效益和效率的角度， 以A会计师事务所为例， 分析货币资金实质性程序的工作现状及其存在的问题， 利用RPA技术构建货币资金实质性程序审计机器人模型， 探究货币资金实质性程序审计机器人的开发与实施， 提出对审计机器人应用的关注点， 展现了RPA在货币资金实质性程序审计事务中的具体应用过程。
二、A会计师事务所货币资金实质性程序工作现状及问题
A会计师事务所于1999年7月在原B审计事务所脱钩改制基础上成立， 先后分离组建了评估公司、造价咨询公司和税务师事务所， 主要接受企业、政府和有关部门的委托， 对该市大中型企业、央企、中外合资企业、外企、民营企业以及市外企业提供会计报表审计、财务收支审计、负责人经济责任（离任、届中）审计等专项审计服务。 通过35年审计实践经验的积累， 其在会计报表审计和各类专项审计中形成了独有的优势和特色， 对货币资金审计作出了详细规定， 形成了成熟的货币资金实质性程序控制体系。
（一）货币资金实质性程序工作现状
货币资金审计主要包括库存现金、银行存款和其他货币资金的审计。 针对货币资金实质性程序， A会计师事务所已建立货币资金实质性程序的文档体系， 主要包括以下内容： 具体审计计划、导引表、余额表、明细表、汇总表、实质性分析程序、对大额样本进行抽查、选取样本进行截止性测试、对银行存款进行盘点和监控测试、计价测试程序、列报和披露等。 项目经理根据风险评估过程中识别的重大错报风险以及被审计单位的具体情形， 编制审计计划， 并选取和实施实质性审计程序， 审计人员按照审计计划实施审计程序， 由审计助理协助完成凭证抽查、库存现金监盘等实质性程序。 审计助理和审计人员可以根据评估的舞弊风险等因素增加其他审计程序， 项目经理需要对实质性程序进行一级复核， 并签字对审计结果负责。
如图1所示， 被审计单位要向A会计师事务所提供库存现金审计所需的审计证据， 如库存现金日记账、总账等。 审计助理核对库存现金日记账与总账金额是否相符， 同时检查非记账本位币库存现金的折算汇率及折算金额是否正确， 将核对情况记录在库存现金明细余额表中， 如存在问题， 需查明原因并记录。 反之， 余额核对无误， 审计助理对库存现金实施监盘程序， 检查盘点金额与现金日记账金额是否一致， 填写库存现金盘点表， 如有差异， 应要求被审计单位查明原因并作出调整， 无法查明原因， 则需逐级向上报告， 并要求被审计单位按管理权限批准后作出调整。 审计助理在检查库存现金的同时， 关注库存现金使用情况是否合理、是否存在大额未缴纳的情况， 如存在， 应进行调整， 并告知审计人员。 审计助理以项目经理的职业判断作为标准， 对超过该标准的金额认定为大额库存现金进行抽查， 将抽查结果记录在大额库存现金收支凭证查验底稿中。 在对库存现金进行截止性测试时， 审计助理仍需以项目经理的职业判断作为标准， 检查库存现金收支截止是否正确， 例如选取资产负债表日前后10日、金额大于50000元的凭证实施截止性测试， 同时填写库存现金截止性测试审计底稿。 最后， 审计助理要对库存现金在财务报表中是否作出恰当列报和披露进行检查。 如图2所示， 被审计单位向A会计师事务所提供银行存款余额明细表、总账、银行存款余额调节表等审计证据后， 审计助理核对银行存款余额明细的复核加计是否正确， 与总账数和日记账合计数是否相符， 以及核算汇率是否准确， 将结果记录在银行存款明细余额表中， 如不符则需作出调整。 审计助理对银行存款累计余额实施实质性分析程序， 计算银行存款累计余额应收利息收入与被审计单位银行存款应收利息收入的差异是否恰当， 如存在问题， 记录在审计工作底稿中。 针对已获取的银行存款余额明细表， 审计助理要对其进行检查， 同时填写银行存款余额调节表。 审计助理要对银行存款实施函证程序， 检查银行回函， 调整银行回函中的不符事项， 同时编制银行函证汇总表， 如回函则需实施替代程序。 审计人员对银行存款发生额进行分析， 结合项目经理的职业判断， 确定大额银行存款抽查标准， 对全年大额银行存款收支或同金额的收支款项进行抽查， 将日记账的账面记录与对账单进行双向核对。 审计人员要检查银行存款收支截止是否正确， 以项目经理的职业判断作为银行存款截止性测试标准， 选取资产负债表日前后多少日、金额大于该标准的凭证实施截止性测试。 最后， 审计助理要对银行存款是否在财务报表中作出恰当列报和披露进行检查。
被审计单位如果存在定期存款等其他货币资金项目， 则审计助理需要实施实质性程序。 审计助理需要对从被审计单位获取的定期存款明细表进行检查， 检查明细表余额与账面记录金额是否一致， 以及定期存款是否存在被质押或限制使用的情况， 同时记录在审计工作底稿中。 审计助理在对库存现金实施监盘程序的同时， 还要监盘定期存款凭据。 如存在未质押的定期存款， 审计助理要检查开户证实书原件， 以防止被审计单位提供的复印件是未质押（或未提现）前原件的复印件， 如存在已质押的定期存款， 审计助理需检查定期存单复印件， 并核对相应的质押合同。 同样， 审计助理也需对定期存款实施函证程序。 如果被审计单位存在资产负债表日后已提取的定期存款， 审计助理要核对相应的兑付凭证。 除定期存款外， 审计助理和审计人员还需关注保证金存款， 并对其实施实质性程序， 包括检查开立银行承兑汇票的协议或银行授信审批文件， 以及存出投资款的资金流向， 并获取董事会决议等批准文件、开户资料、授权操作资料等。
（二）货币资金实质性程序存在的问题
1. 审核明细账与总账、编制审计工作底稿过程中存在大量人工操作， 成本较高。 A会计师事务所实施货币资金审计时， 银行存款日记账与总账的核对、银行存款与库存现金等在财务报表中列报的检查、银行存款余额调节表的核对、数据项的异常比对、货币资金审计程序表的编制， 均依赖于审计助理大量的人工操作、反复核对。 由于A会计师事务所业务庞大， 每年需要审计的项目数量增加， 极大地增加了A会计师事务所的人力资源成本。
2. 异常处理时间较长、效率低下。 A会计师事务所年报报表审计期间， 每个项目时间较短但工作量巨大， 审计人员频繁地在凭证、银行存款日记账及报表中切换， 这不仅严重浪费了时间， 还极易出错。 此外， 由于时间不一致或者业务的失误造成账表不一致的情况也时有发生。 例如， 银行存款一收一支， 银行对账单虽有记录但余额没有变换， 在银行存款审计时很难发现。 审计人员审计时， 异常处理工作量就会加大， 不仅耗费时间， 也非常耗费人力资源， 从而极大地降低了异常处理的效率， 最后导致货币资金实质性程序进程缓慢、效率低下。
3. 审计范围受限， 增加了审计风险。 A会计师事务所由于接受委托的项目多， 在货币资金审计中人工操作环节多， 造成人工干涉严重、耗时长、出错率较高， 从而影响了审计质量。 由于项目多、工作量大、审计时间短， 审计人员没有充裕的时间进行详细全面的货币资金审计， 对发生额、大额银行存款或异常业务的检查并不全面， 审计助理避重就轻地选择性核对， 一定程度上增加了审计风险。
三、基于RPA的货币资金实质性程序审计机器人模型
（一）设计目标与思路
A会计师事务所实施货币资金实质性程序时， 因为涉及被审计单位一个会计年度所有的经济业务和众多审计底稿， 工作量大、人工成本高、耗时久、效率低下， 容易造成审计质量低下和风险较高。 而大数据背景下， 机器人流程自动化（RPA技术）的提出， 恰好为A会计师事务所实施货币资金实质性程序提供了较为契合的解决方案， 对提高审计工作效率、降低审计成本、保证审计质量具有重要意义。
针对A会计师事务所货币资金实质性程序审计过程存在的问题， 在原有工作流程的基础上， 利用RPA技术实施货币资金实质性程序， 实现从数据采集、数据处理到数据输出全流程自动化。 数据的采集由机器人完成， 机器人可以获取全面、完整、真实的样本数据与审计工作底稿， 大大节省了工作时间， 同时机器人还可以将采集的数据进行规范， 为核对阶段提供便利。 机器人根据审计程序的要求从相关的审计证据中读取需要的数据， 进行筛选、核对、处理和写入， 得出实质性程序测试结果。 例如涉及库存现金、银行存款总账和明细账的核对， 以及复核银行存款余额与总账、明细账合计数的核对， 都可以通过RPA来完成， 机器人对数據进行重新计算和分析， 验证结果是否相符。 银行存款对账单与银行存款询证回函的核对也可以依靠机器人完成， 机器人可以利用OCR技术将回函中余额与银行存款对账单的余额进行核对， 判断是否一致。 机器人还可以在审核的同时自动完成审计工作底稿的编制， 发送邮件提醒审计助理完成底稿编制工作。 机器人最终输出的数据包括审计工作底稿、机器人运行记录、异常问题记录等。 完成上述自动化流程设计后， 就需要对流程进行调试和校正， 观察是否能正常执行， 如有问题则进行校正， 在过程中需要根据运行情况反复观察及校正。
（二）审计机器人模型构建 基于RPA的技术和特点， 可进一步将货币资金实质性程序审计机器人的模型分为四个部分， 即数据层、技术层、功能层和应用层， 具体如图3。
1. 数据层。 主要包括数据的输入和输出。 机器人从结构化数据、非结构化数据和半结构化数据等读取数据或写入数据， 完成货币资金实质性程序中数据的采集、整理和录入工作。 实施货币资金实质性程序前， 需要对该过程涉及的或可能会使用的数据进行采集， 主要来源于被审计单位、会计师事务所数据库系统、专家提供、外部网站、第三方企业等， 包括涉及的主要凭证（现金日记账、银行存款日记账、其他货币资金明细账及相关的会计凭证）， 审计前需要准备的证据清单（银行对账单及银行余额调节表、企业在所有金融机构的开户清单及开户资料等、企业信用报告、询证等）， 待收集全面、准确的审计数据后， 机器人就对采集的所有数据进行整理， 包括数据转换、数据清洗和合并数据表等， 最后输出标准化的Excel文件、文本文件和图像等。
2. 技术层。 RPA作为货币资金实质性程序审计机器人模型的技术支撑， 模拟手工的操作任务， 不仅能实现简单固定的数据输入、筛选、清洗和输出， 还能对非结构化数据进行收集和分析， 实现邮件自动化和办公自动化等。 除此之外， RPA还可以实现对人类判断识别的模拟， RPA利用OCR技术识别图片信息， 基于规则抓取关键字段并将其转换成文字信息， 实现其业务流程的自动化。 例如， 在函证银行存款余额中， 利用OCR技术识别银行存款询证函回函上的金额， 确认银行存款的余额是否真实存在， 发生额是否真实发生。
3. 功能层。 机器人在实施货币资金实质性程序时， 主要功能可以分成数据采集、数据处理和数据录入。 机器人对实施货币资金实质程序所需的所有审计资料进行全面采集， 以防出现遗漏、隐瞒等情况。 对采集好的审计数据进行检查、分析和验证， 有效控制审计数据的质量， 并在数据上发现审计线索， 清理数据质量问题， 这类问题包括数值缺失、空值、数据冗杂、数值定义不完整和字段类型不合法等。 对于某些未按年度、月份储存的数据， 机器人可以将其合并到一个数据文件中， 再对合并后的数据表进行综合处理， 从不同的数据文件中提取所需字段生成审计所需的数据表， 然后填入审计工作底稿中。 数据的验证能有效保证数据的准确性， 机器人可以在该实质性过程中不断进行数据验证， 以确定审计数据的真实性、完整性和正确性。 根据验证无误的审计数据， 机器人可以自动将其录入到会计师事务所审计系统， 帮助高效、快速和准确地出具审计报告， 同时对以上数据进行自动归档、备份和保存。
4. 应用层。 对货币资金实施实质性程序， 主要对库存现金、银行存款和其他银行存款进行审计， 构建了基于RPA的货币资金实质性程序审计机器人模型。 通过RPA自动获取审计工作中所需的证据， 交叉核对实质性程序过程中所需核对的信息， 以标准化的格式输出审计工作底稿。 例如， 机器人对被审计单位提供的银行存款日记账余额和总账进行核对， 确认结果是否一致， 如不一致， 查找并分析其过程中的异常点和发生错报的环节， 确定被审计单位资产负债表的货币资金项目中银行存款在资产负债表日是否存在， 银行存款的余额是否被恰当地包括在财务报表的货币资金项目中， 以更高效、低成本、低风险的方式实现对货币资金的审计。
（三）审计机器人的运行机理
银行存款实质性程序审计机器人具体运行流程如图4所示。
在数据采集阶段， RPA机器人可以模拟审计人员， 按照计算机预先设计的规则或路径， 登录内部或外部系统， 进行数据的上传和下载， 完成数据流的自动输入与输出。 例如， RPA机器人自动从邮箱下载银行存款总账和明细账、银行存款余额对账单、银行回函等真实、完整的样本数据， 创建文件并储存在对应的文件夹中。
在数据处理阶段， 根据预先设置的数据映射关系， 审计机器人可以对数据进行检查、核对、筛选、计算、比较及整理， 对错误进行分析和识别。 机器人自动打开需要处理的银行存款日记账、总账、银行余额调节表等数据进行核对， 复核银行存款余额加计总数， 与总账和日记账合计数核对， 同时核对银行余额调节表， 检查取得的被审计单位的银行存款余额对账单与银行存款询证回函上的结果是否一致， 并将核对后的数据填入指定的审计工作底稿中; 机器人利用OCR技术读取银行存款询证函回函的余额， 编制并填写银行函证结果汇总表; 机器人将项目经理的职业判断作为筛选规则抽取大额银行存款收支， 核查是否存在异常情况; 机器人根据资产负债表日前后10天， 选取金额大于某金额（例如500000元）的凭证进行银行存款截止性测试; 机器人检查银行存款在财务报表中的列报情况。
在数据输出阶段， RPA审计机器人可以按照预先设计的工作流程， 将需要填制的审计工作底稿进行标准化输出， 记录机器运行过程及识别出的异常事项， 自动向审计助理发送邮件。
运行上述过程后， 观察是否能正常执行， 如有问题则进行校正， 在过程中需要根据运行情况反复观察及校正。 流程设置完成后即可开始运行， 只需点击执行按钮， 机器人就会自动执行银行存款实质性程序工作流程。 审计机器人能够对提取的数据进行转换和处理， 按照标准化格式输出文件， 实现从数据采集到数据处理和输出的全流程自动化。
四、审计机器人应用的关注点
（一）技术路径与开发实施
以UiBot为例， 银行存款实质性程序需配置E-mail自動化、Excel自动化、OCR识别软件等活动包， 可以自动收发邮件、读取邮件的主题以及对附件进行保存， 自动打开网页检索信息、对电子表格的数据进行迁移、计算、整合等。 在审计数据核对阶段， 有打开Excel工作簿、读取范围、遍历数组、条件分支等预制件， 机器人遍历循环银行存款日记账与银行对账单， 将每笔银行存款流水一一进行双向核对， 对存在差异的地方写入Excel文件中; 此外， 机器人读取PDF报表， 将采集的数据转化为会计日记账， 以及内部审计检查财务文件时， 仅利用RPA和数据分析来检查审计报告期内所有涉及的财务数据， 不再一一查看纸质样本。 会计师事务所在选择相应的RPA软件时， 要从多方面进行考虑， 如购买价格、运营成本、产品功能、实施经验和后期维护等因素， 主要从会计师事务所自身需要出发。 除此之外， RPA机器人执行由各种步骤组成的任务， 通过逻辑检查确定结论， 生成文档和信息请求， 并将接收到的數据输入文件或系统。 当它应用于审计单位时， 更多的是通过RPA读取和写入电子数据， 按标准格式输入和输出， 在实施过程中， RPA机器人难免会出现异常处理点， 这就要求在执行审计程序前对流程做好排除差错工作， 在此过程中要做好监督， 每日定时记录运行数据和完成状态， 以保证审计流程自动化的正确运行， 减少出错率， 高效、高标准、高速地完成审计任务。 同时， 机器人对数据的处理具有不可追溯性， 这就要求机器人在实施过程定点定时备份数据， 以防运行结果出现偏差或数据不可找回。
（二）对组织和人员的影响
会计师事务所在引进RPA技术时， 需要发挥组织的协调作用。 执行审计工作前， 考虑到RPA机器人可能已创建大量数据， 会计师事务所管理层可以在实施早期考虑机器人创建的数据格式、频率和其他决策。 在开展审计工作时， 要求会计师事务所管理层定期审查进度， 确保审计机器人按照计划完成任务。 此外， 会计师事务所需要引进、培养出精通各类软件的技术人才， 考虑到RPA审计过程中可能出现的新问题、新情况， 有针对性地开展审计工作。 同时， 定期组织RPA培训， 以减少组织对RPA外部合作伙伴的依赖。 会计师事务所的自动化能力将确保RPA在审计单位的持续运营， 而并非暂时的阶段性效率提升。 其中， 运维支持机制的建立和知识资产的传承将为RPA在审计单位的持续运行提供保障。
RPA可以自动化完成大部分传统人工审计的工作内容， 这就需要对审计人员重新进行分工调配， 让审计人员更加精简， 甚至某些环节可以直接用人工智能取代人工， 这就让人员分工更加高效， 从而减少人力资源浪费。 首先， 积极利用RPA技术展开基础信息收集、整合、分析工作， 让审计人员从繁琐的基础审计工作中解脱出来， RPA审计机器人自动化处理耗时较长的手工作业， 这有助于提升审计效率、保证审计工作质量。 其次， 由于RPA技术具备自然语言处理功能， 可以从财务信息阅读中找出海量信息的关键概念， 在一组样本合同中对审计工作有关的关键术语进行识别和提炼。 在过去， 找关键性材料需要投入大量的人力和时间， 而RPA让这项审计工作变得更加高效、精准。 最后， RPA技术的应用可以让整个审计流程更加高效， 缩短了人工时间， 甚至一名审计人员即可完成样品评估工作， 并将所有的审计文本中所需条款罗列出来。 在此过程中， RPA全程遴选信息， 审计工作人员在平台上点击相关功能键， 即可在滚动页面中获取审计相关信息数据。
（三）带来的风险及相应控制措施
RPA机器人可替代审计人员的部分工作， 这可能导致员工因角色变换或工作习惯改变而产生抗拒。 RPA机器人很大程度上减少了人工操作的失误， 但可能存在机器人程序资源管理不善导致效率低下、需求界定不明导致财务付款误差、运行制度缺失导致违反合规监管的要求、程序本身的设计错误、人为恶意操控、各类不可预见因素以及管理者缺乏对其行为的监督， 以上这些不可忽略的风险都很可能影响RPA审计机器人的成功运用。
审计机器人的运用带来了人机协同效应， 会计师事务所由“以人为中心”变为“以机器人为中心”。 在这一过程中， 会计师事务所要妥善考虑人员分工， 加强对机器人所执行工作的监督和对机器人状态的检测， 审计人员的角色可以由人工操作转变为事中监督， 管理层定期审查机器人工作进度， 妥善考虑机器人任务的分配， 避免机器人任务过度负载或带来不必要的效能浪费。 同时， 审计人员也要不断提高自身学习能力， 应对大数据背景下审计模式的不断变革。 此外， 会计师事务所需制定相关的安全标准， 对机器人设置访问权限， 通过身份验证或数据加密等手段确保机器人所访问数据的安全。
五、结束语
本文以A会计事务所为例， 在分析货币资金实质性程序的工作现状及问题上， 利用RPA技术构建了货币资金实质性程序审计机器人模型， 重点阐述了机器人的设计目标与思路、模型构建和运行机理， 提出了运行路径与开发实施、对组织和人员的影响、带来的风险及相应控制措施三个方面的关注点。 大数据背景下， RPA对审计领域的重要性不言而喻， 基于RPA的货币资金实质性程序审计机器人的开发与实施， 对减少审计成本、提高审计效率、控制审计风险、提升审计质量具有重要作用。
【 主 要 参 考 文 献 】
[1] 夏会，程平，张砾.大数据下基于改进K-means聚类算法的税收风险识别[ J].财会月刊，2019（12）：143 ～ 146.
[2]王金龙.货币资金审计风险关键控制点分析[ J].财会通讯，2013（7）：79 ～ 81.
[3]Feiqi Huang， Miklos A. Vasarhelyi. Applying robotic process automation （RPA） in auditing： A framework[ J].International Journal of Accounting Information Systems，2019（35）：100 ～ 133.
[4]高思凡，曹丽霞.基于RPA技术的审计机器人应用探索[ J].中国内部审计，2020（5）：92 ～ 95.
[5]田高良，陈虎，郭奕，薛宇婷.基于RPA技术的财务机器人应用研究[ J].财会月刊，2019（18）：10 ～ 14.
【关键词】货币资金;RPA;实质性程序;银行存款;审计机器人
【中图分类号】F232;TP315 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2021）15-0094-7
一、引言
大数据背景下， 随着云计算与云平台的不断发展， RPA技术成功应用到审计工作中， 引领审计实践[1] 。 货币资金项目审计是企业资产负债表审计的一个重要组成部分， 主要包括库存现金、银行存款和其他货币资金的审计， 对其实施实质性程序有助于发现认定层次的重大错报， 包括对各类交易、账户余额和披露的细节测试以及实质性分析程序。 由于货币资金较容易产生舞弊， 同时， 货币资金对应的会计账项较多， 它的真實性和完整性直接影响整个审计过程。 因此， 货币资金实质性程序的操作繁琐、错误率较高、数量大、耗时长， 成本也较高。
近年来， RPA在审计领域中的应用以及货币资金审计引起了学术界广泛关注。 有学者认为在康美药业和康得新相继爆发财务丑闻后， 加强货币资金审计尤为重要， 实施新的或更全面的审计程序有助于降低财务报告整体层面的重大错报风险。 王金龙[2] 认为通过对货币资金的正确性、完整性、安全性、可靠性等进行控制， 对减少货币资金舞弊情况和降低审计风险具有重要意义。 Huang等[3] 将RPA应用于审计领域， 认为许多审计任务是定义明确、高度重复、可预测、跨多个系统的多步骤任务， 而RPA处理能力的提高可以使审计人员从执行重复性和低判断性的审计任务中解放出来， 并使他们能够专注于需要专业判断的任务， 从而提高审计质量。 高思凡和曹丽霞[4] 认为审计机器人是RPA技术在审计领域的具体应用， 机器人能够遵循既定步骤， 帮助审计人员完成重复、机械、耗时的审计工作， 为审计工作带来切实客观的效用。 田高良等[5] 认为， RPA能够实现数据的收集和整理、验证和分析、记录、协调和管理、计算和决策、沟通、报告等一系列功能， 适用于模拟人类进行简单重复的操作， 处理量大易错的业务， 对提高工作效率极其重要。
纵观现有文献， 已经有学者开始基于RPA技术对审计领域进行探索， 主要聚集于RPA在审计实务中应用的可行性、审计数据的结构化程度和数据的可采集性等方面。 本文从审计机器人的模型构建、业务流程、效益和效率的角度， 以A会计师事务所为例， 分析货币资金实质性程序的工作现状及其存在的问题， 利用RPA技术构建货币资金实质性程序审计机器人模型， 探究货币资金实质性程序审计机器人的开发与实施， 提出对审计机器人应用的关注点， 展现了RPA在货币资金实质性程序审计事务中的具体应用过程。
二、A会计师事务所货币资金实质性程序工作现状及问题
A会计师事务所于1999年7月在原B审计事务所脱钩改制基础上成立， 先后分离组建了评估公司、造价咨询公司和税务师事务所， 主要接受企业、政府和有关部门的委托， 对该市大中型企业、央企、中外合资企业、外企、民营企业以及市外企业提供会计报表审计、财务收支审计、负责人经济责任（离任、届中）审计等专项审计服务。 通过35年审计实践经验的积累， 其在会计报表审计和各类专项审计中形成了独有的优势和特色， 对货币资金审计作出了详细规定， 形成了成熟的货币资金实质性程序控制体系。
（一）货币资金实质性程序工作现状
货币资金审计主要包括库存现金、银行存款和其他货币资金的审计。 针对货币资金实质性程序， A会计师事务所已建立货币资金实质性程序的文档体系， 主要包括以下内容： 具体审计计划、导引表、余额表、明细表、汇总表、实质性分析程序、对大额样本进行抽查、选取样本进行截止性测试、对银行存款进行盘点和监控测试、计价测试程序、列报和披露等。 项目经理根据风险评估过程中识别的重大错报风险以及被审计单位的具体情形， 编制审计计划， 并选取和实施实质性审计程序， 审计人员按照审计计划实施审计程序， 由审计助理协助完成凭证抽查、库存现金监盘等实质性程序。 审计助理和审计人员可以根据评估的舞弊风险等因素增加其他审计程序， 项目经理需要对实质性程序进行一级复核， 并签字对审计结果负责。
如图1所示， 被审计单位要向A会计师事务所提供库存现金审计所需的审计证据， 如库存现金日记账、总账等。 审计助理核对库存现金日记账与总账金额是否相符， 同时检查非记账本位币库存现金的折算汇率及折算金额是否正确， 将核对情况记录在库存现金明细余额表中， 如存在问题， 需查明原因并记录。 反之， 余额核对无误， 审计助理对库存现金实施监盘程序， 检查盘点金额与现金日记账金额是否一致， 填写库存现金盘点表， 如有差异， 应要求被审计单位查明原因并作出调整， 无法查明原因， 则需逐级向上报告， 并要求被审计单位按管理权限批准后作出调整。 审计助理在检查库存现金的同时， 关注库存现金使用情况是否合理、是否存在大额未缴纳的情况， 如存在， 应进行调整， 并告知审计人员。 审计助理以项目经理的职业判断作为标准， 对超过该标准的金额认定为大额库存现金进行抽查， 将抽查结果记录在大额库存现金收支凭证查验底稿中。 在对库存现金进行截止性测试时， 审计助理仍需以项目经理的职业判断作为标准， 检查库存现金收支截止是否正确， 例如选取资产负债表日前后10日、金额大于50000元的凭证实施截止性测试， 同时填写库存现金截止性测试审计底稿。 最后， 审计助理要对库存现金在财务报表中是否作出恰当列报和披露进行检查。 如图2所示， 被审计单位向A会计师事务所提供银行存款余额明细表、总账、银行存款余额调节表等审计证据后， 审计助理核对银行存款余额明细的复核加计是否正确， 与总账数和日记账合计数是否相符， 以及核算汇率是否准确， 将结果记录在银行存款明细余额表中， 如不符则需作出调整。 审计助理对银行存款累计余额实施实质性分析程序， 计算银行存款累计余额应收利息收入与被审计单位银行存款应收利息收入的差异是否恰当， 如存在问题， 记录在审计工作底稿中。 针对已获取的银行存款余额明细表， 审计助理要对其进行检查， 同时填写银行存款余额调节表。 审计助理要对银行存款实施函证程序， 检查银行回函， 调整银行回函中的不符事项， 同时编制银行函证汇总表， 如回函则需实施替代程序。 审计人员对银行存款发生额进行分析， 结合项目经理的职业判断， 确定大额银行存款抽查标准， 对全年大额银行存款收支或同金额的收支款项进行抽查， 将日记账的账面记录与对账单进行双向核对。 审计人员要检查银行存款收支截止是否正确， 以项目经理的职业判断作为银行存款截止性测试标准， 选取资产负债表日前后多少日、金额大于该标准的凭证实施截止性测试。 最后， 审计助理要对银行存款是否在财务报表中作出恰当列报和披露进行检查。
被审计单位如果存在定期存款等其他货币资金项目， 则审计助理需要实施实质性程序。 审计助理需要对从被审计单位获取的定期存款明细表进行检查， 检查明细表余额与账面记录金额是否一致， 以及定期存款是否存在被质押或限制使用的情况， 同时记录在审计工作底稿中。 审计助理在对库存现金实施监盘程序的同时， 还要监盘定期存款凭据。 如存在未质押的定期存款， 审计助理要检查开户证实书原件， 以防止被审计单位提供的复印件是未质押（或未提现）前原件的复印件， 如存在已质押的定期存款， 审计助理需检查定期存单复印件， 并核对相应的质押合同。 同样， 审计助理也需对定期存款实施函证程序。 如果被审计单位存在资产负债表日后已提取的定期存款， 审计助理要核对相应的兑付凭证。 除定期存款外， 审计助理和审计人员还需关注保证金存款， 并对其实施实质性程序， 包括检查开立银行承兑汇票的协议或银行授信审批文件， 以及存出投资款的资金流向， 并获取董事会决议等批准文件、开户资料、授权操作资料等。
（二）货币资金实质性程序存在的问题
1. 审核明细账与总账、编制审计工作底稿过程中存在大量人工操作， 成本较高。 A会计师事务所实施货币资金审计时， 银行存款日记账与总账的核对、银行存款与库存现金等在财务报表中列报的检查、银行存款余额调节表的核对、数据项的异常比对、货币资金审计程序表的编制， 均依赖于审计助理大量的人工操作、反复核对。 由于A会计师事务所业务庞大， 每年需要审计的项目数量增加， 极大地增加了A会计师事务所的人力资源成本。
2. 异常处理时间较长、效率低下。 A会计师事务所年报报表审计期间， 每个项目时间较短但工作量巨大， 审计人员频繁地在凭证、银行存款日记账及报表中切换， 这不仅严重浪费了时间， 还极易出错。 此外， 由于时间不一致或者业务的失误造成账表不一致的情况也时有发生。 例如， 银行存款一收一支， 银行对账单虽有记录但余额没有变换， 在银行存款审计时很难发现。 审计人员审计时， 异常处理工作量就会加大， 不仅耗费时间， 也非常耗费人力资源， 从而极大地降低了异常处理的效率， 最后导致货币资金实质性程序进程缓慢、效率低下。
3. 审计范围受限， 增加了审计风险。 A会计师事务所由于接受委托的项目多， 在货币资金审计中人工操作环节多， 造成人工干涉严重、耗时长、出错率较高， 从而影响了审计质量。 由于项目多、工作量大、审计时间短， 审计人员没有充裕的时间进行详细全面的货币资金审计， 对发生额、大额银行存款或异常业务的检查并不全面， 审计助理避重就轻地选择性核对， 一定程度上增加了审计风险。
三、基于RPA的货币资金实质性程序审计机器人模型
（一）设计目标与思路
A会计师事务所实施货币资金实质性程序时， 因为涉及被审计单位一个会计年度所有的经济业务和众多审计底稿， 工作量大、人工成本高、耗时久、效率低下， 容易造成审计质量低下和风险较高。 而大数据背景下， 机器人流程自动化（RPA技术）的提出， 恰好为A会计师事务所实施货币资金实质性程序提供了较为契合的解决方案， 对提高审计工作效率、降低审计成本、保证审计质量具有重要意义。
针对A会计师事务所货币资金实质性程序审计过程存在的问题， 在原有工作流程的基础上， 利用RPA技术实施货币资金实质性程序， 实现从数据采集、数据处理到数据输出全流程自动化。 数据的采集由机器人完成， 机器人可以获取全面、完整、真实的样本数据与审计工作底稿， 大大节省了工作时间， 同时机器人还可以将采集的数据进行规范， 为核对阶段提供便利。 机器人根据审计程序的要求从相关的审计证据中读取需要的数据， 进行筛选、核对、处理和写入， 得出实质性程序测试结果。 例如涉及库存现金、银行存款总账和明细账的核对， 以及复核银行存款余额与总账、明细账合计数的核对， 都可以通过RPA来完成， 机器人对数據进行重新计算和分析， 验证结果是否相符。 银行存款对账单与银行存款询证回函的核对也可以依靠机器人完成， 机器人可以利用OCR技术将回函中余额与银行存款对账单的余额进行核对， 判断是否一致。 机器人还可以在审核的同时自动完成审计工作底稿的编制， 发送邮件提醒审计助理完成底稿编制工作。 机器人最终输出的数据包括审计工作底稿、机器人运行记录、异常问题记录等。 完成上述自动化流程设计后， 就需要对流程进行调试和校正， 观察是否能正常执行， 如有问题则进行校正， 在过程中需要根据运行情况反复观察及校正。
（二）审计机器人模型构建 基于RPA的技术和特点， 可进一步将货币资金实质性程序审计机器人的模型分为四个部分， 即数据层、技术层、功能层和应用层， 具体如图3。
1. 数据层。 主要包括数据的输入和输出。 机器人从结构化数据、非结构化数据和半结构化数据等读取数据或写入数据， 完成货币资金实质性程序中数据的采集、整理和录入工作。 实施货币资金实质性程序前， 需要对该过程涉及的或可能会使用的数据进行采集， 主要来源于被审计单位、会计师事务所数据库系统、专家提供、外部网站、第三方企业等， 包括涉及的主要凭证（现金日记账、银行存款日记账、其他货币资金明细账及相关的会计凭证）， 审计前需要准备的证据清单（银行对账单及银行余额调节表、企业在所有金融机构的开户清单及开户资料等、企业信用报告、询证等）， 待收集全面、准确的审计数据后， 机器人就对采集的所有数据进行整理， 包括数据转换、数据清洗和合并数据表等， 最后输出标准化的Excel文件、文本文件和图像等。
2. 技术层。 RPA作为货币资金实质性程序审计机器人模型的技术支撑， 模拟手工的操作任务， 不仅能实现简单固定的数据输入、筛选、清洗和输出， 还能对非结构化数据进行收集和分析， 实现邮件自动化和办公自动化等。 除此之外， RPA还可以实现对人类判断识别的模拟， RPA利用OCR技术识别图片信息， 基于规则抓取关键字段并将其转换成文字信息， 实现其业务流程的自动化。 例如， 在函证银行存款余额中， 利用OCR技术识别银行存款询证函回函上的金额， 确认银行存款的余额是否真实存在， 发生额是否真实发生。
3. 功能层。 机器人在实施货币资金实质性程序时， 主要功能可以分成数据采集、数据处理和数据录入。 机器人对实施货币资金实质程序所需的所有审计资料进行全面采集， 以防出现遗漏、隐瞒等情况。 对采集好的审计数据进行检查、分析和验证， 有效控制审计数据的质量， 并在数据上发现审计线索， 清理数据质量问题， 这类问题包括数值缺失、空值、数据冗杂、数值定义不完整和字段类型不合法等。 对于某些未按年度、月份储存的数据， 机器人可以将其合并到一个数据文件中， 再对合并后的数据表进行综合处理， 从不同的数据文件中提取所需字段生成审计所需的数据表， 然后填入审计工作底稿中。 数据的验证能有效保证数据的准确性， 机器人可以在该实质性过程中不断进行数据验证， 以确定审计数据的真实性、完整性和正确性。 根据验证无误的审计数据， 机器人可以自动将其录入到会计师事务所审计系统， 帮助高效、快速和准确地出具审计报告， 同时对以上数据进行自动归档、备份和保存。
4. 应用层。 对货币资金实施实质性程序， 主要对库存现金、银行存款和其他银行存款进行审计， 构建了基于RPA的货币资金实质性程序审计机器人模型。 通过RPA自动获取审计工作中所需的证据， 交叉核对实质性程序过程中所需核对的信息， 以标准化的格式输出审计工作底稿。 例如， 机器人对被审计单位提供的银行存款日记账余额和总账进行核对， 确认结果是否一致， 如不一致， 查找并分析其过程中的异常点和发生错报的环节， 确定被审计单位资产负债表的货币资金项目中银行存款在资产负债表日是否存在， 银行存款的余额是否被恰当地包括在财务报表的货币资金项目中， 以更高效、低成本、低风险的方式实现对货币资金的审计。
（三）审计机器人的运行机理
银行存款实质性程序审计机器人具体运行流程如图4所示。
在数据采集阶段， RPA机器人可以模拟审计人员， 按照计算机预先设计的规则或路径， 登录内部或外部系统， 进行数据的上传和下载， 完成数据流的自动输入与输出。 例如， RPA机器人自动从邮箱下载银行存款总账和明细账、银行存款余额对账单、银行回函等真实、完整的样本数据， 创建文件并储存在对应的文件夹中。
在数据处理阶段， 根据预先设置的数据映射关系， 审计机器人可以对数据进行检查、核对、筛选、计算、比较及整理， 对错误进行分析和识别。 机器人自动打开需要处理的银行存款日记账、总账、银行余额调节表等数据进行核对， 复核银行存款余额加计总数， 与总账和日记账合计数核对， 同时核对银行余额调节表， 检查取得的被审计单位的银行存款余额对账单与银行存款询证回函上的结果是否一致， 并将核对后的数据填入指定的审计工作底稿中; 机器人利用OCR技术读取银行存款询证函回函的余额， 编制并填写银行函证结果汇总表; 机器人将项目经理的职业判断作为筛选规则抽取大额银行存款收支， 核查是否存在异常情况; 机器人根据资产负债表日前后10天， 选取金额大于某金额（例如500000元）的凭证进行银行存款截止性测试; 机器人检查银行存款在财务报表中的列报情况。
在数据输出阶段， RPA审计机器人可以按照预先设计的工作流程， 将需要填制的审计工作底稿进行标准化输出， 记录机器运行过程及识别出的异常事项， 自动向审计助理发送邮件。
运行上述过程后， 观察是否能正常执行， 如有问题则进行校正， 在过程中需要根据运行情况反复观察及校正。 流程设置完成后即可开始运行， 只需点击执行按钮， 机器人就会自动执行银行存款实质性程序工作流程。 审计机器人能够对提取的数据进行转换和处理， 按照标准化格式输出文件， 实现从数据采集到数据处理和输出的全流程自动化。
四、审计机器人应用的关注点
（一）技术路径与开发实施
以UiBot为例， 银行存款实质性程序需配置E-mail自動化、Excel自动化、OCR识别软件等活动包， 可以自动收发邮件、读取邮件的主题以及对附件进行保存， 自动打开网页检索信息、对电子表格的数据进行迁移、计算、整合等。 在审计数据核对阶段， 有打开Excel工作簿、读取范围、遍历数组、条件分支等预制件， 机器人遍历循环银行存款日记账与银行对账单， 将每笔银行存款流水一一进行双向核对， 对存在差异的地方写入Excel文件中; 此外， 机器人读取PDF报表， 将采集的数据转化为会计日记账， 以及内部审计检查财务文件时， 仅利用RPA和数据分析来检查审计报告期内所有涉及的财务数据， 不再一一查看纸质样本。 会计师事务所在选择相应的RPA软件时， 要从多方面进行考虑， 如购买价格、运营成本、产品功能、实施经验和后期维护等因素， 主要从会计师事务所自身需要出发。 除此之外， RPA机器人执行由各种步骤组成的任务， 通过逻辑检查确定结论， 生成文档和信息请求， 并将接收到的數据输入文件或系统。 当它应用于审计单位时， 更多的是通过RPA读取和写入电子数据， 按标准格式输入和输出， 在实施过程中， RPA机器人难免会出现异常处理点， 这就要求在执行审计程序前对流程做好排除差错工作， 在此过程中要做好监督， 每日定时记录运行数据和完成状态， 以保证审计流程自动化的正确运行， 减少出错率， 高效、高标准、高速地完成审计任务。 同时， 机器人对数据的处理具有不可追溯性， 这就要求机器人在实施过程定点定时备份数据， 以防运行结果出现偏差或数据不可找回。
（二）对组织和人员的影响
会计师事务所在引进RPA技术时， 需要发挥组织的协调作用。 执行审计工作前， 考虑到RPA机器人可能已创建大量数据， 会计师事务所管理层可以在实施早期考虑机器人创建的数据格式、频率和其他决策。 在开展审计工作时， 要求会计师事务所管理层定期审查进度， 确保审计机器人按照计划完成任务。 此外， 会计师事务所需要引进、培养出精通各类软件的技术人才， 考虑到RPA审计过程中可能出现的新问题、新情况， 有针对性地开展审计工作。 同时， 定期组织RPA培训， 以减少组织对RPA外部合作伙伴的依赖。 会计师事务所的自动化能力将确保RPA在审计单位的持续运营， 而并非暂时的阶段性效率提升。 其中， 运维支持机制的建立和知识资产的传承将为RPA在审计单位的持续运行提供保障。
RPA可以自动化完成大部分传统人工审计的工作内容， 这就需要对审计人员重新进行分工调配， 让审计人员更加精简， 甚至某些环节可以直接用人工智能取代人工， 这就让人员分工更加高效， 从而减少人力资源浪费。 首先， 积极利用RPA技术展开基础信息收集、整合、分析工作， 让审计人员从繁琐的基础审计工作中解脱出来， RPA审计机器人自动化处理耗时较长的手工作业， 这有助于提升审计效率、保证审计工作质量。 其次， 由于RPA技术具备自然语言处理功能， 可以从财务信息阅读中找出海量信息的关键概念， 在一组样本合同中对审计工作有关的关键术语进行识别和提炼。 在过去， 找关键性材料需要投入大量的人力和时间， 而RPA让这项审计工作变得更加高效、精准。 最后， RPA技术的应用可以让整个审计流程更加高效， 缩短了人工时间， 甚至一名审计人员即可完成样品评估工作， 并将所有的审计文本中所需条款罗列出来。 在此过程中， RPA全程遴选信息， 审计工作人员在平台上点击相关功能键， 即可在滚动页面中获取审计相关信息数据。
（三）带来的风险及相应控制措施
RPA机器人可替代审计人员的部分工作， 这可能导致员工因角色变换或工作习惯改变而产生抗拒。 RPA机器人很大程度上减少了人工操作的失误， 但可能存在机器人程序资源管理不善导致效率低下、需求界定不明导致财务付款误差、运行制度缺失导致违反合规监管的要求、程序本身的设计错误、人为恶意操控、各类不可预见因素以及管理者缺乏对其行为的监督， 以上这些不可忽略的风险都很可能影响RPA审计机器人的成功运用。
审计机器人的运用带来了人机协同效应， 会计师事务所由“以人为中心”变为“以机器人为中心”。 在这一过程中， 会计师事务所要妥善考虑人员分工， 加强对机器人所执行工作的监督和对机器人状态的检测， 审计人员的角色可以由人工操作转变为事中监督， 管理层定期审查机器人工作进度， 妥善考虑机器人任务的分配， 避免机器人任务过度负载或带来不必要的效能浪费。 同时， 审计人员也要不断提高自身学习能力， 应对大数据背景下审计模式的不断变革。 此外， 会计师事务所需制定相关的安全标准， 对机器人设置访问权限， 通过身份验证或数据加密等手段确保机器人所访问数据的安全。
五、结束语
本文以A会计事务所为例， 在分析货币资金实质性程序的工作现状及问题上， 利用RPA技术构建了货币资金实质性程序审计机器人模型， 重点阐述了机器人的设计目标与思路、模型构建和运行机理， 提出了运行路径与开发实施、对组织和人员的影响、带来的风险及相应控制措施三个方面的关注点。 大数据背景下， RPA对审计领域的重要性不言而喻， 基于RPA的货币资金实质性程序审计机器人的开发与实施， 对减少审计成本、提高审计效率、控制审计风险、提升审计质量具有重要作用。
【 主 要 参 考 文 献 】
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