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【摘 要】 2009年我国的增值税实行全面转型,税法中关于增值税税制要素的多种选择依然为纳税人进行纳税筹划提供了空间。
【关键词】 增值税转型;纳税筹划
中图分类号: F810.42
为了进一步完善税制,积极应对国际金融危机对我国经济的影响,国务院决定全面实施增值税转型改革,修订了《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则,并且从2009年1月1日起施行。
此次增值税改革的内容主要包括:一是允许企业抵扣新购入设备所含的增值税进项税额;二是取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策;三是将工业和商业小规模纳税人的销售额认定标准分别从100万元和180万元降为50万元和80万元,同时,将小规模纳税人的增值税征收率统一调低至3%;四是将矿产品增值税税率恢复到17%;五是与《营业税暂行条例》及其实施细则相衔接,明确混合销售行为和兼营行为的销售额划分问题;六是根据现行税收政策和税收征管需要,对部分条款进行补充或修订。七是将纳税申报期限从十日延长至十五日。
那么,增值税转型之后企业的税负发生怎样的变化?面对新的变化应该如何筹划呢?下面就增值税的纳税筹划做简单的探讨。
1 企业身份选择的筹划
增值税暂行条例及实施细则对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇,为增值税纳税人的税收筹划提供了可能。对增值税纳税人资格的税务筹划,就是通过对纳税人税负差异的分析,科学地选择纳税人身份,以降低税负,实现税后利益最大化。增值税转型后,纳税人可根据自己的具体情况,在设立、变更时,正确选择增值税纳税人身份。常用的判断方法是增值率判别法,即小规模纳税人与一般纳税人税负相等的增值率加以判断。计算公式:
增值率=(不含税销售额-可抵扣购进项目金额)÷不含税销售额×100% 一般纳税人应纳增值税额=当期销项税额-当期进项税额=不含税销售额×增值率×增值税税率
小规模纳税人应纳增值税额=不含税销售额×征收率
当两者税负相等时,则有:增值率=征收率÷增值税税率,此值即为无差别平衡点增值率。
例如,当税率=17%,征收率=3%时,增值率平衡点=3%÷17%×100%=17.65%。说明当增值率为17.65%时,两种纳税人税负相同;当增值率低于17.65%时,小规模纳税人税负重于一般纳税人,适宜选择一般纳税人;当增值率高于17.65%时,一般纳税人税负高于小规模纳税人,适宜选择小规模纳税人。
当然,这是仅就增值率而言的,进行纳税人身份的筹划过程中还应考虑:纳税人身份的可选择性,不是所有纳税人可以自由选择作为一般纳税人或小规模纳税人,而且一般纳税人转变为小规模纳税人后就不能再次恢复一般纳税人身份;转变身份后销售收入的变化,转变身份后有可能引起客户群体、数量的变化,从而影响销售收入以及利润。这些都应在进行纳税筹划时予以考虑,以使企业税后收益最大化。
2 固定资产的纳税筹划
2.1 购进固定资产的纳税筹划
从2009年1月1日起,在维持现有的增值税税率不变的前提下,在全国范围内所有地区、所有行业的增值税一般纳税人都可以抵扣其新购进机器设备所含的增值税进项税额,未抵扣完的部分可以结转到下一期继续抵扣。但小汽车、摩托车和游艇不包括在可以抵扣的范围之内。
筹划思路:由于新购进机器设备所含的增值税进项税额可以抵扣,因此企业可以在不影响正常经营的前提下合理选择购进机器设备的时间,以尽量晚缴增值税。比如,2008年年底计划购进的机器设备可以推迟到2009年。2009年1月1日后购入设备,也需要统筹考虑购进设备的时机。企业购入设备的进项税金也只有在其小于当期销项税金的前提下才能全部得到抵扣,否则只能结转以后月份抵扣。
案例分析:甲企业增值税的纳税期限为1个月。2009年4月,其销项税额为100万元,购买固定资产以外的货物进项税额为83万元。2009年5月,其销项税额为100万元,购买固定资产以外的货物进项税额为100万元。甲企业欲在2009年4月或5月购买一台价值为100万元(不含增值税)的设备来扩大生产,购买当月即可投入使用,预计生产出的产品自购进设备当月起3个月后即可对外销售并实现效益。其纳税筹划方案如下:
方案一:2009年5月购进设备
2009年4月应纳增值税=100-83=17(万元)
2009年5月应纳增值税=100-100-100×17%=-17(万元)。本月不缴增值税,17万元的增值税进项税额留待以后月份抵扣。
方案二:2009年4月购进设备
2009年4月应纳增值税=100-83-100×17%=0(万元)
2009年5月应纳增值税=100-100=0(万元)
由此可见,2009年4月方案二比方案一少纳增值税17万元(17-0),虽然方案二在2009年4月就支出了117万元(100+100×17%)购进设备,比方案一早支出了1个月,但是同样也会提前1个月获取收益。因此从纳税筹划的角度来看,方案二优于方案一。
2.2 销售使用过的固定资产的纳税筹划
实行生产型增值税销售固定资产一般免征增值税,但是增值税一旦转变为消费型,销售固定资产就应与销售一般货物一样,计算并交纳增值税。自2009年1月1日起,纳税人销售自己使用过的固定资产,应区分不同情形征收增值税:(1)销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。(2)2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税。(3)2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税;销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。
筹划思路:(1)对于销售2009年以后购买的固定资产按照一般货物的方法征收增值税,一般货物的增值税纳税筹划方法都可以用。(2)销售2009年以前购入的固定资产,依然使用老规定。(3)增值税试点的企业对销售本地区进入试点以前购买的固定资产,按4%征收率减半征收增值税;销售进入试点以后购买的固定资产,则按适用税率征收增值税。
企业应该针对不同固定资产的具体情况,采取具体的纳税筹划方案,使企业实现在合法条件下节税的目的,实现企业利益的最大化。
3 兼营行为是否分开核算的纳税筹划
根据《细则》第六条,纳税人兼营非应税劳务的,应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的,其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。因此,对兼营行为的税务处理方法就是:纳税人若能分开核算的,则分别征收增值税和营业税;不能分开核算的,一并征收增值税,不征营业税。
若该企业是增值税的一般纳税人,因为提供应税劳务时,可以得到的允许抵扣进项税额较少,所以选择分开核算分别纳税有利;
案例分析:某商业超市为增值税一般纳税人,2009年4月份,共实现销售收入100万元(含税),同时又经营风味小吃实现营业收入10万元,相应的货物购货成本为70万元(含税)。假设除购货可以抵扣增值税外,无其他可以抵扣的项目,不考虑城建及附加。
(1)未分别核算时:当期应纳增值税=[100/(1+17%)+10]×17%-70/(1+17%)×17%=16.23-10.17=6.06(万元);
(2)分别核算:当期应纳增值税=100/(1+17%)×17%-70/(1+17%)×17%=14.53-10.17=4.36(万元);
当期应纳营业税=10×5%=0.5;当期合计应纳税=4.36+0.5=4.86
分别核算的情况下可以节税=6.06-4.86=1.2万元;
若该企业是增值税小规模纳税人,则要比较一下增值税的含税征收率和该企业所适用的营业税税率,如果企业所适用的营业税税率高于增值税的含税征收率,选择不分开核算有利。由于增值税转型后,小规模纳税人税率统一调低为3%,此时增值税的含税征收率为3%/(1+3%)=2.92%,小于营业税税率3%.所以增值税转型后,增值税小规模纳税人无论兼营何种营业税应税劳务,应选择不分开核算。
4 申报期限的纳税筹划
新条例将纳税申报期限由10天延长至15天,增加了1个季度的纳税期限。纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的,自期满之日起15日内申报纳税。
筹划思路:既然纳税申报期限由10天延长至15天,那么企业应尽量在申报期限的最后一天申报纳税,这样可充分利用资金时间价值,获取一笔无息贷款。
甲企业以1个月为1个纳税期,于每月1～15号申报纳税,甲企业报税员习惯每月5号申报纳税。假定某月该企业需申报缴纳增值税100万元。其纳税筹划方案如下:
方案一:在该月5号申报纳税
因缴税导致企业现金流量在该月5号就减少了100万元
方案二:在该月15号申报纳税
因缴税导致企业现金流量在该月15号才减少100万元,企业在5～15号之间可以将这100万元作为流动资金使用,相当于获取了一笔无息贷款。企业也可以把这100万元存入银行,获取一定的存款利息。
【关键词】 增值税转型;纳税筹划
中图分类号: F810.42
为了进一步完善税制,积极应对国际金融危机对我国经济的影响,国务院决定全面实施增值税转型改革,修订了《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则,并且从2009年1月1日起施行。
此次增值税改革的内容主要包括:一是允许企业抵扣新购入设备所含的增值税进项税额;二是取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策;三是将工业和商业小规模纳税人的销售额认定标准分别从100万元和180万元降为50万元和80万元,同时,将小规模纳税人的增值税征收率统一调低至3%;四是将矿产品增值税税率恢复到17%;五是与《营业税暂行条例》及其实施细则相衔接,明确混合销售行为和兼营行为的销售额划分问题;六是根据现行税收政策和税收征管需要,对部分条款进行补充或修订。七是将纳税申报期限从十日延长至十五日。
那么,增值税转型之后企业的税负发生怎样的变化?面对新的变化应该如何筹划呢?下面就增值税的纳税筹划做简单的探讨。
1 企业身份选择的筹划
增值税暂行条例及实施细则对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇,为增值税纳税人的税收筹划提供了可能。对增值税纳税人资格的税务筹划,就是通过对纳税人税负差异的分析,科学地选择纳税人身份,以降低税负,实现税后利益最大化。增值税转型后,纳税人可根据自己的具体情况,在设立、变更时,正确选择增值税纳税人身份。常用的判断方法是增值率判别法,即小规模纳税人与一般纳税人税负相等的增值率加以判断。计算公式:
增值率=(不含税销售额-可抵扣购进项目金额)÷不含税销售额×100% 一般纳税人应纳增值税额=当期销项税额-当期进项税额=不含税销售额×增值率×增值税税率
小规模纳税人应纳增值税额=不含税销售额×征收率
当两者税负相等时,则有:增值率=征收率÷增值税税率,此值即为无差别平衡点增值率。
例如,当税率=17%,征收率=3%时,增值率平衡点=3%÷17%×100%=17.65%。说明当增值率为17.65%时,两种纳税人税负相同;当增值率低于17.65%时,小规模纳税人税负重于一般纳税人,适宜选择一般纳税人;当增值率高于17.65%时,一般纳税人税负高于小规模纳税人,适宜选择小规模纳税人。
当然,这是仅就增值率而言的,进行纳税人身份的筹划过程中还应考虑:纳税人身份的可选择性,不是所有纳税人可以自由选择作为一般纳税人或小规模纳税人,而且一般纳税人转变为小规模纳税人后就不能再次恢复一般纳税人身份;转变身份后销售收入的变化,转变身份后有可能引起客户群体、数量的变化,从而影响销售收入以及利润。这些都应在进行纳税筹划时予以考虑,以使企业税后收益最大化。
2 固定资产的纳税筹划
2.1 购进固定资产的纳税筹划
从2009年1月1日起,在维持现有的增值税税率不变的前提下,在全国范围内所有地区、所有行业的增值税一般纳税人都可以抵扣其新购进机器设备所含的增值税进项税额,未抵扣完的部分可以结转到下一期继续抵扣。但小汽车、摩托车和游艇不包括在可以抵扣的范围之内。
筹划思路:由于新购进机器设备所含的增值税进项税额可以抵扣,因此企业可以在不影响正常经营的前提下合理选择购进机器设备的时间,以尽量晚缴增值税。比如,2008年年底计划购进的机器设备可以推迟到2009年。2009年1月1日后购入设备,也需要统筹考虑购进设备的时机。企业购入设备的进项税金也只有在其小于当期销项税金的前提下才能全部得到抵扣,否则只能结转以后月份抵扣。
案例分析:甲企业增值税的纳税期限为1个月。2009年4月,其销项税额为100万元,购买固定资产以外的货物进项税额为83万元。2009年5月,其销项税额为100万元,购买固定资产以外的货物进项税额为100万元。甲企业欲在2009年4月或5月购买一台价值为100万元(不含增值税)的设备来扩大生产,购买当月即可投入使用,预计生产出的产品自购进设备当月起3个月后即可对外销售并实现效益。其纳税筹划方案如下:
方案一:2009年5月购进设备
2009年4月应纳增值税=100-83=17(万元)
2009年5月应纳增值税=100-100-100×17%=-17(万元)。本月不缴增值税,17万元的增值税进项税额留待以后月份抵扣。
方案二:2009年4月购进设备
2009年4月应纳增值税=100-83-100×17%=0(万元)
2009年5月应纳增值税=100-100=0(万元)
由此可见,2009年4月方案二比方案一少纳增值税17万元(17-0),虽然方案二在2009年4月就支出了117万元(100+100×17%)购进设备,比方案一早支出了1个月,但是同样也会提前1个月获取收益。因此从纳税筹划的角度来看,方案二优于方案一。
2.2 销售使用过的固定资产的纳税筹划
实行生产型增值税销售固定资产一般免征增值税,但是增值税一旦转变为消费型,销售固定资产就应与销售一般货物一样,计算并交纳增值税。自2009年1月1日起,纳税人销售自己使用过的固定资产,应区分不同情形征收增值税:(1)销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。(2)2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税。(3)2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税;销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。
筹划思路:(1)对于销售2009年以后购买的固定资产按照一般货物的方法征收增值税,一般货物的增值税纳税筹划方法都可以用。(2)销售2009年以前购入的固定资产,依然使用老规定。(3)增值税试点的企业对销售本地区进入试点以前购买的固定资产,按4%征收率减半征收增值税;销售进入试点以后购买的固定资产,则按适用税率征收增值税。
企业应该针对不同固定资产的具体情况,采取具体的纳税筹划方案,使企业实现在合法条件下节税的目的,实现企业利益的最大化。
3 兼营行为是否分开核算的纳税筹划
根据《细则》第六条,纳税人兼营非应税劳务的,应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的,其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。因此,对兼营行为的税务处理方法就是:纳税人若能分开核算的,则分别征收增值税和营业税;不能分开核算的,一并征收增值税,不征营业税。
若该企业是增值税的一般纳税人,因为提供应税劳务时,可以得到的允许抵扣进项税额较少,所以选择分开核算分别纳税有利;
案例分析:某商业超市为增值税一般纳税人,2009年4月份,共实现销售收入100万元(含税),同时又经营风味小吃实现营业收入10万元,相应的货物购货成本为70万元(含税)。假设除购货可以抵扣增值税外,无其他可以抵扣的项目,不考虑城建及附加。
(1)未分别核算时:当期应纳增值税=[100/(1+17%)+10]×17%-70/(1+17%)×17%=16.23-10.17=6.06(万元);
(2)分别核算:当期应纳增值税=100/(1+17%)×17%-70/(1+17%)×17%=14.53-10.17=4.36(万元);
当期应纳营业税=10×5%=0.5;当期合计应纳税=4.36+0.5=4.86
分别核算的情况下可以节税=6.06-4.86=1.2万元;
若该企业是增值税小规模纳税人,则要比较一下增值税的含税征收率和该企业所适用的营业税税率,如果企业所适用的营业税税率高于增值税的含税征收率,选择不分开核算有利。由于增值税转型后,小规模纳税人税率统一调低为3%,此时增值税的含税征收率为3%/(1+3%)=2.92%,小于营业税税率3%.所以增值税转型后,增值税小规模纳税人无论兼营何种营业税应税劳务,应选择不分开核算。
4 申报期限的纳税筹划
新条例将纳税申报期限由10天延长至15天,增加了1个季度的纳税期限。纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的,自期满之日起15日内申报纳税。
筹划思路:既然纳税申报期限由10天延长至15天,那么企业应尽量在申报期限的最后一天申报纳税,这样可充分利用资金时间价值,获取一笔无息贷款。
甲企业以1个月为1个纳税期,于每月1～15号申报纳税,甲企业报税员习惯每月5号申报纳税。假定某月该企业需申报缴纳增值税100万元。其纳税筹划方案如下:
方案一:在该月5号申报纳税
因缴税导致企业现金流量在该月5号就减少了100万元
方案二:在该月15号申报纳税
因缴税导致企业现金流量在该月15号才减少100万元,企业在5～15号之间可以将这100万元作为流动资金使用,相当于获取了一笔无息贷款。企业也可以把这100万元存入银行,获取一定的存款利息。