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摘要：对固定资产投资审计来说，工程变更审计是其中的一个重要环节。由于目前招投标市场竞争激烈，又采用设置招标控制价、合理低价中标原则，极大限度地压缩了建筑商的利润空间，建筑商往往以略等于成本价或低于成本价投标，待中标后再在施工中通过“盈利靠变更”的经营策略来寻求利润的最大化。因此，如何掌握工程变更审计的策略，在工程造价审计中，特别是政府投资项目审计中是具有重要意义的。
关键词：工程变更 审计策略
Abstract:, engineering change auditing is an important link for the audit of fixed asset investment. Therefore, how to master the engineering change the audit strategy in the project cost audits, especially the audit of government investment projects has great significance.Key words: engineering change; audit; strategy
所谓工程变更是指由于工程建设的周期长、涉及的经济关系和法律关系复杂、受自然条件和客观因素的影响大，导致项目的实际情况与项目招投标时的情况相比会有些变化。从而工程实际施工情况与招投标时的工程情况相比也会有一些变化。工程变更包括工程量变更、项目内容增减的变更、进度计划的变更、施工条件的变更等。按是否更改设计又分为设计变更和其他变更两大类。
对固定资产投资审计来说，工程变更审计是其中的一个重要环节。目前工程招标市场竞争激烈，在工程评标中往往又采用设置招标控制价、合理低价中标，极大限度地压缩了建筑商的利润空间，建筑商往往以略等于成本价或低于成本价投标，待中标后再在施工中通过“盈利靠变更”的经营策略来寻求利润的最大化。所以，如何掌握工程变更审计的策略，在工程造價审计中，特别是政府投资项目审计中是具有重要意义的。
笔者根据多年从事固定资产投资审计的经历，围绕工程变更真实性、必要性、合法性、效益性等四个方面，做相应的论述，对审计方法、策略作简要分析。
一、真实性审计
此类审计主要是审查工程变更是否真实发生，客观存在，是否有建设、监理、施工单位串通一气搞虚假变更。此类变更通常存在于基础、砼浇筑等隐蔽工程内，往往因为隐蔽性强而不易被查出。为此，审计人员应采用以下审计方法：
⑴不仅要审计施工单位，还要对分包单位、机械租赁单位及材料供应商等进行延伸审计；⑵不仅要对工程结算各方的竣工结算书的工程量进行核实，还要对相关子目的工、料、机进行对比分析；⑶要运用一些必要的技术手段及仪器检测手段取得审计证据，如：采用钢筋扫描仪查验钢筋变更情况，验证钢筋量的变更情况。
二、必要性审计
此类审计主要是审查是否存在建设单位为提高建设标准而实施变更以此来扩大建设规模；是否存在由于建设单位前期准备工作做得不好导致的边设计、边施工、边变更的“三边工程”；是否由于设计的遗漏或错误导致现场无法继续施工，不得不变更；是否由于施工单位为了弥补投标时的亏损而变更施工方式以获得高额利润；是否由于施工单位施工错误不能满足结构要求而不得不变更。对此，审计人员需要采用以下审计方法：
⑴查看建设项目在开工前是否取得了相应的审批文件。如规划许可证、施工许可证等。要审查施工图纸是否真实、完整，是否经过有资质的施工图审查机构审查并通过；审查的设计概算是否经相关部门批复，其编制范围是否与批准的项目建议书及可行性研究报告相符，有无增加计划外项目，一些重大的设计变更是否经有关方面签认；⑵跟踪审计过程中，在合同定稿后、尚未签字生效前，应审查与各建设项目相关单位签订的合同条款是否全面、合理。合同的主要条款与招标文件是否一致，变更签证等经济费用增加的条款是否符合规定，有无疏漏；⑶检查项目概算执行情况。有无超概算、擅自提高建设标准、擅自改变规划、挤占、挪用或者虚列工程成本等问题。主要涉及：检查实体工程，包括建筑用地、建筑面积、容积率等与初步设计是否一致；检查月已完工程量审批报表，对应中标书中的清单子项，审查有无增减或变更项；审查主要材料及设备，装修材料是否擅自提高标准采用；审查项目预算值是否超过批复的概算值；⑷查验工程量清单，要重点审查施工单位的投标文件中那些明显高于或低于正常市场价格的子目综合单价，因为大多数施工单位在投标报价时常常会运用不平衡报价策略来获取利润。如：估计施工中可能变更或增加工程量的项目，适当提高单价，对可能减少工程数量的项目，则相应降低其单价；设计图不明确、暂定或有误的项目，估计其完成后该项工程量的增减来确定投标价的提高或降低。这两种策略导致施工单位在施工中想方设法提出有利于自身的变更，谋取利益；⑸要审查工程的原始记录，如材料进场记录，材料/构配件报验表，材料/构配件的第三方检测单，检验批、分项工程、分部工程的检测报告。
三、合规性审计
合规性审计主要检查变更是否符合法定审批程序，手续是否齐全，是否按相关规定上报相关部门审批，工程量计算是否准确，计价是否符合招投标文件、合同和其它计价文件的规定。可采用以下审计手段：
⑴针对设计变更进行审查，核实是否按规定程序办理相关审批、签字是否及时有效，是否存在先施工后补办变更手续的情况；是否存在设计变更的事项与实际施工不一致的情况，设计变更事项完毕后是否有验收环节；⑵对变更工程量主要审核其计算是否准确，计量内容是否反映了工程的实际情况，计量方法是否依据了承包合同中关于工程计量的有关规定或多算、重复计算的情况。此外，在对设计变更进行审计时特别要关注因设计变更而减少的工程量是否按规定已在工程造价中核减；⑶对设计变更而引起的新的清单单价主要是审核其计价的方式是否符合招标文件、合同和相关政策规定,如在FIDIC合同条件下，当事人双方应在专用条款内约定工程量变化较大可以调整单价的范围就仅限于15%～25%。价格变更原则是：合同中已有适用于变更工程的价格，按合同已有的价格变更合同价款；合同中只有类似于变更情况的价格，可以参照类似价格变更合同价款；如合同中没有适用或者类似于变更工程的价格由承、发包人及时提出适当的、合理的价格，经工程师审核后确认。
四、效益性审计
变更的效益性审计，主要是对经济效益进行分析比较来评价设计变更给投资项目带来的影响。对此，可采用对变更前的成本和变更后的直接成本和间接成本进行对比分析，得出效益对比情况。
总之，搞好工程变更审计也有利于建设各方规范管理体制，更好地体现审计在工程建设领域的免疫作用。
参考文献
⑴柯洪主编 全国造价工程师职业资格考试培训教材《工程造价计价与控制》 中国计划出版社（2006年版）
⑵何红峰著《招标投标法研究》 天津：南开大学出版社 2004年出版
关键词：工程变更 审计策略
Abstract:, engineering change auditing is an important link for the audit of fixed asset investment. Therefore, how to master the engineering change the audit strategy in the project cost audits, especially the audit of government investment projects has great significance.Key words: engineering change; audit; strategy
所谓工程变更是指由于工程建设的周期长、涉及的经济关系和法律关系复杂、受自然条件和客观因素的影响大，导致项目的实际情况与项目招投标时的情况相比会有些变化。从而工程实际施工情况与招投标时的工程情况相比也会有一些变化。工程变更包括工程量变更、项目内容增减的变更、进度计划的变更、施工条件的变更等。按是否更改设计又分为设计变更和其他变更两大类。
对固定资产投资审计来说，工程变更审计是其中的一个重要环节。目前工程招标市场竞争激烈，在工程评标中往往又采用设置招标控制价、合理低价中标，极大限度地压缩了建筑商的利润空间，建筑商往往以略等于成本价或低于成本价投标，待中标后再在施工中通过“盈利靠变更”的经营策略来寻求利润的最大化。所以，如何掌握工程变更审计的策略，在工程造價审计中，特别是政府投资项目审计中是具有重要意义的。
笔者根据多年从事固定资产投资审计的经历，围绕工程变更真实性、必要性、合法性、效益性等四个方面，做相应的论述，对审计方法、策略作简要分析。
一、真实性审计
此类审计主要是审查工程变更是否真实发生，客观存在，是否有建设、监理、施工单位串通一气搞虚假变更。此类变更通常存在于基础、砼浇筑等隐蔽工程内，往往因为隐蔽性强而不易被查出。为此，审计人员应采用以下审计方法：
⑴不仅要审计施工单位，还要对分包单位、机械租赁单位及材料供应商等进行延伸审计；⑵不仅要对工程结算各方的竣工结算书的工程量进行核实，还要对相关子目的工、料、机进行对比分析；⑶要运用一些必要的技术手段及仪器检测手段取得审计证据，如：采用钢筋扫描仪查验钢筋变更情况，验证钢筋量的变更情况。
二、必要性审计
此类审计主要是审查是否存在建设单位为提高建设标准而实施变更以此来扩大建设规模；是否存在由于建设单位前期准备工作做得不好导致的边设计、边施工、边变更的“三边工程”；是否由于设计的遗漏或错误导致现场无法继续施工，不得不变更；是否由于施工单位为了弥补投标时的亏损而变更施工方式以获得高额利润；是否由于施工单位施工错误不能满足结构要求而不得不变更。对此，审计人员需要采用以下审计方法：
⑴查看建设项目在开工前是否取得了相应的审批文件。如规划许可证、施工许可证等。要审查施工图纸是否真实、完整，是否经过有资质的施工图审查机构审查并通过；审查的设计概算是否经相关部门批复，其编制范围是否与批准的项目建议书及可行性研究报告相符，有无增加计划外项目，一些重大的设计变更是否经有关方面签认；⑵跟踪审计过程中，在合同定稿后、尚未签字生效前，应审查与各建设项目相关单位签订的合同条款是否全面、合理。合同的主要条款与招标文件是否一致，变更签证等经济费用增加的条款是否符合规定，有无疏漏；⑶检查项目概算执行情况。有无超概算、擅自提高建设标准、擅自改变规划、挤占、挪用或者虚列工程成本等问题。主要涉及：检查实体工程，包括建筑用地、建筑面积、容积率等与初步设计是否一致；检查月已完工程量审批报表，对应中标书中的清单子项，审查有无增减或变更项；审查主要材料及设备，装修材料是否擅自提高标准采用；审查项目预算值是否超过批复的概算值；⑷查验工程量清单，要重点审查施工单位的投标文件中那些明显高于或低于正常市场价格的子目综合单价，因为大多数施工单位在投标报价时常常会运用不平衡报价策略来获取利润。如：估计施工中可能变更或增加工程量的项目，适当提高单价，对可能减少工程数量的项目，则相应降低其单价；设计图不明确、暂定或有误的项目，估计其完成后该项工程量的增减来确定投标价的提高或降低。这两种策略导致施工单位在施工中想方设法提出有利于自身的变更，谋取利益；⑸要审查工程的原始记录，如材料进场记录，材料/构配件报验表，材料/构配件的第三方检测单，检验批、分项工程、分部工程的检测报告。
三、合规性审计
合规性审计主要检查变更是否符合法定审批程序，手续是否齐全，是否按相关规定上报相关部门审批，工程量计算是否准确，计价是否符合招投标文件、合同和其它计价文件的规定。可采用以下审计手段：
⑴针对设计变更进行审查，核实是否按规定程序办理相关审批、签字是否及时有效，是否存在先施工后补办变更手续的情况；是否存在设计变更的事项与实际施工不一致的情况，设计变更事项完毕后是否有验收环节；⑵对变更工程量主要审核其计算是否准确，计量内容是否反映了工程的实际情况，计量方法是否依据了承包合同中关于工程计量的有关规定或多算、重复计算的情况。此外，在对设计变更进行审计时特别要关注因设计变更而减少的工程量是否按规定已在工程造价中核减；⑶对设计变更而引起的新的清单单价主要是审核其计价的方式是否符合招标文件、合同和相关政策规定,如在FIDIC合同条件下，当事人双方应在专用条款内约定工程量变化较大可以调整单价的范围就仅限于15%～25%。价格变更原则是：合同中已有适用于变更工程的价格，按合同已有的价格变更合同价款；合同中只有类似于变更情况的价格，可以参照类似价格变更合同价款；如合同中没有适用或者类似于变更工程的价格由承、发包人及时提出适当的、合理的价格，经工程师审核后确认。
四、效益性审计
变更的效益性审计，主要是对经济效益进行分析比较来评价设计变更给投资项目带来的影响。对此，可采用对变更前的成本和变更后的直接成本和间接成本进行对比分析，得出效益对比情况。
总之，搞好工程变更审计也有利于建设各方规范管理体制，更好地体现审计在工程建设领域的免疫作用。
参考文献
⑴柯洪主编 全国造价工程师职业资格考试培训教材《工程造价计价与控制》 中国计划出版社（2006年版）
⑵何红峰著《招标投标法研究》 天津：南开大学出版社 2004年出版