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摘要:随着审计市场的不断成熟,以及风险导向审计的引入,公众对审计的期望与按照可能准则得出的审计结果之间的差距将是审计期望差距的主要构成要素,并由审计重要性水平的运用而导致。为弥合审计期望差距,减少审计成本以实现利润最大化,不能仅依靠审计师的专业判断确定重要性水平,而应在被审计单位收集、计算审计报告使用者的实际重要性水平基础上,审计师依此报价、投标并进行审计,并在审计报告中公示本次审计的三种重要性水平。
关键词:审计期望差距;差距弥合;重要性水平
一、审计期望差距的构成要素分析
加拿大麦克唐纳委员会在1998年提交的研究报告中以图表的形式对审计期望差距构成要素进行了描述,如图1所示。图中,纵轴A、B、C、D、E之间的距离代表期望差距的具体要素。麦克唐纳委员会提出的期望差距AE是公众对审计的期望与公众对目前审计执业认识之间的差距,它具体包括AB、BC、CD、DE四段内容。尽管业界对审计期望差距的界定各有不同,DE的是否存在也有异议,但AD段是公认的审计期望差距构成部分。
图1是麦克唐纳委员会对期望差距构成要素在审计不成熟阶段的完整描述,囊括了所有应考虑的因素。随着审计市场逐渐成熟,现行准则与可能准则的差距即BC段逐渐拉小,以及审计准则对审计师执业的指导性和约束性增强而导致CD段逐渐缩小,AB段将是审计期望差距最主要构成部分,并因现代审计中审计重要性的运用而产生。
二、审计期望差距产生的重要缘由:审计重要性的运用
图2中,审计成本按表现形式分为现实成本和风险成本。现实成本指审计师执行某一审计项目所花费人力、物力、财力的总和;风险成本又叫潜在成本,与审计风险密切相关。审计重要性指被审计单位相关会计信息错弊的严重程度,该错弊被揭露足以影响信息使用者的判断或决策以及审计目标的实现。审计过程中重要性水平分三种:实际重要性水平、计划重要性水平以及评价重要性水平。实际重要性水平是指会计报表中客观存在的、对会计报表使用者的判断和决策产生影响的重要性水平;计划重要性水平是审计师在审计计划阶段对实际重要性水平初步判断的结果,很大程度上依赖于审计师的专业判断;评价重要性水平指以计划重要性水平为基础,在审计过程中不断得到修正用以评价审计结果的重要性水平。
在审计发展早期,审计师采用详细审计方法对所有的账务进行复核。随着企业规模日益扩大,经济活动和交易内容不断复杂,审计师的审计工作量迅速增大,此时不仅难以实施详细审计,企业也难以承受详细审计所需的巨额审计费用。为提高审计效率,节约现实审计成本,审计师用抽样审计代替了详细审计。抽样审计必须确定审计样本,样本的大小取决于重要性水平,即图2中的(1)步骤。重要性水平越高,审计风险越低,需要选用的样本量越小;重要性水平越低,审计风险越高,需要选用的样本量就越大。
社会公众希望借助审计报告来判断其投资或经济活动的安全性与效益性,任何影响投资或经济活动安全性与效益性的因素社会公众都想知道。若想满足社会公众的需求,审计就只能采取需要高昂成本的详细审查,这样显然缺乏经济现实性。于是,审计师只能以找出影响投资或经济活动安全性与效益性的“重大”影响因素为审计目标,重大的标准便是审计师运用专业判断确定的计划重要性水平。于是,审计期望差距产生了,即图2中的(2)步骤。
审计期望差距的存在为审计诉讼埋下了伏笔,一旦被审单位经营失败,“深口袋理论”的盛行则将审计师推上法律诉讼,审计师因此赔偿的资金为风险成本,即图2中的(3)步骤,与现实成本共同构成审计成本,回到图2原始点。
三、审计期望差距弥合的重要途径:估算、判断和公示重要性水平
如何缩减期望差距,麦氏提出,对于现行职业准则未满足的合理期望(图1BC段)和执业业绩未达到现行准则要求(图1 CD段),准则制定部门应该促进准则的改进和审计提供方应提高审计水平以满足需求方的合理期望,这也是审计市场逐渐成熟的必然结果;对于公众的不合理期望(图1 AB段)和对审计的错误看法(图1 DE段),审计提供方乃至社会就应加强与公众的沟通,让公众正确认识审计,理解审计的局限性。
除此之外,为弥合审计期望差距的重要构成部分AB段以减少风险成本,审计师必须设法得知公众的最大可容忍误差,即实际重要性水平,而不能仅依靠审计师的专业判断评估重要性水平。同时,为明确区分审计责任与会计责任,督促审计师勤勉执业,接受社会公众监督,审计师应在审计报告中公示本次审计的实际重要性水平和采用的计划、评价重要性水平。此举对于弥合审计期望差距的意义在于,一方面审计师可以实际重要性水平为努力方向,扩大审计样本量,提高审计质量;另一方面,社会公众对审计报告也有了判断基础,减少了对审计不切实际的期望。具体来说: (一)估算实际重要性,判断计划重要性。若我们知道社会公众的审计期望水平,即公众心目中的重要性,审计师对计划重要性就有了判断基础,消除AB段期望差距就有了努力的方向。审计师在对现实成本和风险成本进行估算平衡后,将选择利润最大化情形下的计划重要性进行审计。
第一步,估算实际重要性。我们建议,被审单位在招标会计师事务所之前,对股东进行问卷调查,征求各股东最大可容忍误差,同时,对其他主要报告使用者也进行同样的问卷调查。之后,被审单位依据问卷结果作曲线分布,用数学统计方法计算出报表使用者的最大可容忍误差均值,将此均值作为实际重要性并报股东大会讨论通过。审计师将经股东大会通过的实际重要性作为重要定价依据进行竞争投标。此方法中最重要的环节是,审计师以被审单位经股东大会通过的实际重要性作为定价依据进行报价,实际重要性越高,定价越低,实际重要性越低,定价越高,以弥补报告使用者过低的实际重要性水平而导致审计师需承担的大量审计工作和过高的审计风险。
第二步,判断计划重要性。计划重要性与审计成本密切相关,为追求利润最大化,审计师必须合理判断计划重要性。计划重要性与现实成本成反向变动关系,而与风险成本成同向变动关系。审计师判断的计划重要性水平越高,认为该审计项目风险较低,审计抽样样本量也就越小,需要花费的人力、物力越小,即现实成本越低;但同时发现问题的可能性就越小,隐藏的审计风险就越大,即隐性的风险成本越高,反之则反。但计划重要性水平与成本的具体曲线是无法描述的,这受审计师的专业水平、工作态度所决定,只能进行方向性的判断,如图3所示。横轴X表示计划重要性水平,纵轴C表示成本,C1(X)代表现实成本与计划重要性水平的变动关系,C2(X)代表风险成本与计划重要性水平的变动关系。当计划重要性水平为0时,说明将进行详细审计,花费的现实成本为最大值C(max);当计划重要性水平为资产或收入值X2时,不需要进行任何测试,花费的现实成本为最小值C(min),仅为出具审计报告的费用。对于C2(X),X1表示实际重要性水平,在X1处及之前部分,即计划重要性水平小于等于实际重要性水平时,审计师实施的审计程序已非常充分,审计风险几乎为0,风险成本为0;但当计划重要性水平为资产或收入值X2时,审计师不进行任何审计程序,隐藏巨大的审计风险,潜在的风险成本为无限大。
在图3中,0到X1之间的风险成本均为0,现实成本从最大值随着计划重要性水平的提高而逐渐降低,此时,总成本是逐渐减少的。从此看出,实际重要性并非审计师利润最大化的计划重要性,审计师可能愿意承担一部分风险成本以减少审计工作量,因此会选择比实际重要性水平略高的计划重要性以获得最大利润。利润最大化情形下的计划重要性水平肯定存在于X1与X2之间,但由于曲线的斜率、变化趋势不定,即每个审计师的审计成本与重要性水平的关系不一致,因此无法在理论上确定这个利润最大化点,只能由审计师进行大致判断。
(二)公示三种重要性水平。审计师可能选取略高于实际重要性的计划重要性以获得最大利润。同时,审计师在编制审计计划时,也可能有意让计划重要性水平低于评价重要性水平,以减少未被发现错报或漏报的可能性,从而给审计师提供一个安全边际。因此,实际重要性、计划重要性、评价重要性水平可能是各不相同的。
为使审计报告使用者恰当利用审计报告信息进行投资决策,明确审计师不需承担实际重要性水平以下的错、漏报披露责任,从而减少审计期望差距,应让公众知晓审计师出具审计报告的重要性基础;同时,为更好监督审计师执业,避免审计师以重要性水平是专业判断的结果来搪塞审计不恰当,审计报告应公示本次审计的各项重要性水平,即实际重要性水平、计划重要性水平以及评价重要性水平。
(作者单位:中国人民银行长沙中心支行)
关键词:审计期望差距;差距弥合;重要性水平
一、审计期望差距的构成要素分析
加拿大麦克唐纳委员会在1998年提交的研究报告中以图表的形式对审计期望差距构成要素进行了描述,如图1所示。图中,纵轴A、B、C、D、E之间的距离代表期望差距的具体要素。麦克唐纳委员会提出的期望差距AE是公众对审计的期望与公众对目前审计执业认识之间的差距,它具体包括AB、BC、CD、DE四段内容。尽管业界对审计期望差距的界定各有不同,DE的是否存在也有异议,但AD段是公认的审计期望差距构成部分。
图1是麦克唐纳委员会对期望差距构成要素在审计不成熟阶段的完整描述,囊括了所有应考虑的因素。随着审计市场逐渐成熟,现行准则与可能准则的差距即BC段逐渐拉小,以及审计准则对审计师执业的指导性和约束性增强而导致CD段逐渐缩小,AB段将是审计期望差距最主要构成部分,并因现代审计中审计重要性的运用而产生。
二、审计期望差距产生的重要缘由:审计重要性的运用
图2中,审计成本按表现形式分为现实成本和风险成本。现实成本指审计师执行某一审计项目所花费人力、物力、财力的总和;风险成本又叫潜在成本,与审计风险密切相关。审计重要性指被审计单位相关会计信息错弊的严重程度,该错弊被揭露足以影响信息使用者的判断或决策以及审计目标的实现。审计过程中重要性水平分三种:实际重要性水平、计划重要性水平以及评价重要性水平。实际重要性水平是指会计报表中客观存在的、对会计报表使用者的判断和决策产生影响的重要性水平;计划重要性水平是审计师在审计计划阶段对实际重要性水平初步判断的结果,很大程度上依赖于审计师的专业判断;评价重要性水平指以计划重要性水平为基础,在审计过程中不断得到修正用以评价审计结果的重要性水平。
在审计发展早期,审计师采用详细审计方法对所有的账务进行复核。随着企业规模日益扩大,经济活动和交易内容不断复杂,审计师的审计工作量迅速增大,此时不仅难以实施详细审计,企业也难以承受详细审计所需的巨额审计费用。为提高审计效率,节约现实审计成本,审计师用抽样审计代替了详细审计。抽样审计必须确定审计样本,样本的大小取决于重要性水平,即图2中的(1)步骤。重要性水平越高,审计风险越低,需要选用的样本量越小;重要性水平越低,审计风险越高,需要选用的样本量就越大。
社会公众希望借助审计报告来判断其投资或经济活动的安全性与效益性,任何影响投资或经济活动安全性与效益性的因素社会公众都想知道。若想满足社会公众的需求,审计就只能采取需要高昂成本的详细审查,这样显然缺乏经济现实性。于是,审计师只能以找出影响投资或经济活动安全性与效益性的“重大”影响因素为审计目标,重大的标准便是审计师运用专业判断确定的计划重要性水平。于是,审计期望差距产生了,即图2中的(2)步骤。
审计期望差距的存在为审计诉讼埋下了伏笔,一旦被审单位经营失败,“深口袋理论”的盛行则将审计师推上法律诉讼,审计师因此赔偿的资金为风险成本,即图2中的(3)步骤,与现实成本共同构成审计成本,回到图2原始点。
三、审计期望差距弥合的重要途径:估算、判断和公示重要性水平
如何缩减期望差距,麦氏提出,对于现行职业准则未满足的合理期望(图1BC段)和执业业绩未达到现行准则要求(图1 CD段),准则制定部门应该促进准则的改进和审计提供方应提高审计水平以满足需求方的合理期望,这也是审计市场逐渐成熟的必然结果;对于公众的不合理期望(图1 AB段)和对审计的错误看法(图1 DE段),审计提供方乃至社会就应加强与公众的沟通,让公众正确认识审计,理解审计的局限性。
除此之外,为弥合审计期望差距的重要构成部分AB段以减少风险成本,审计师必须设法得知公众的最大可容忍误差,即实际重要性水平,而不能仅依靠审计师的专业判断评估重要性水平。同时,为明确区分审计责任与会计责任,督促审计师勤勉执业,接受社会公众监督,审计师应在审计报告中公示本次审计的实际重要性水平和采用的计划、评价重要性水平。此举对于弥合审计期望差距的意义在于,一方面审计师可以实际重要性水平为努力方向,扩大审计样本量,提高审计质量;另一方面,社会公众对审计报告也有了判断基础,减少了对审计不切实际的期望。具体来说: (一)估算实际重要性,判断计划重要性。若我们知道社会公众的审计期望水平,即公众心目中的重要性,审计师对计划重要性就有了判断基础,消除AB段期望差距就有了努力的方向。审计师在对现实成本和风险成本进行估算平衡后,将选择利润最大化情形下的计划重要性进行审计。
第一步,估算实际重要性。我们建议,被审单位在招标会计师事务所之前,对股东进行问卷调查,征求各股东最大可容忍误差,同时,对其他主要报告使用者也进行同样的问卷调查。之后,被审单位依据问卷结果作曲线分布,用数学统计方法计算出报表使用者的最大可容忍误差均值,将此均值作为实际重要性并报股东大会讨论通过。审计师将经股东大会通过的实际重要性作为重要定价依据进行竞争投标。此方法中最重要的环节是,审计师以被审单位经股东大会通过的实际重要性作为定价依据进行报价,实际重要性越高,定价越低,实际重要性越低,定价越高,以弥补报告使用者过低的实际重要性水平而导致审计师需承担的大量审计工作和过高的审计风险。
第二步,判断计划重要性。计划重要性与审计成本密切相关,为追求利润最大化,审计师必须合理判断计划重要性。计划重要性与现实成本成反向变动关系,而与风险成本成同向变动关系。审计师判断的计划重要性水平越高,认为该审计项目风险较低,审计抽样样本量也就越小,需要花费的人力、物力越小,即现实成本越低;但同时发现问题的可能性就越小,隐藏的审计风险就越大,即隐性的风险成本越高,反之则反。但计划重要性水平与成本的具体曲线是无法描述的,这受审计师的专业水平、工作态度所决定,只能进行方向性的判断,如图3所示。横轴X表示计划重要性水平,纵轴C表示成本,C1(X)代表现实成本与计划重要性水平的变动关系,C2(X)代表风险成本与计划重要性水平的变动关系。当计划重要性水平为0时,说明将进行详细审计,花费的现实成本为最大值C(max);当计划重要性水平为资产或收入值X2时,不需要进行任何测试,花费的现实成本为最小值C(min),仅为出具审计报告的费用。对于C2(X),X1表示实际重要性水平,在X1处及之前部分,即计划重要性水平小于等于实际重要性水平时,审计师实施的审计程序已非常充分,审计风险几乎为0,风险成本为0;但当计划重要性水平为资产或收入值X2时,审计师不进行任何审计程序,隐藏巨大的审计风险,潜在的风险成本为无限大。
在图3中,0到X1之间的风险成本均为0,现实成本从最大值随着计划重要性水平的提高而逐渐降低,此时,总成本是逐渐减少的。从此看出,实际重要性并非审计师利润最大化的计划重要性,审计师可能愿意承担一部分风险成本以减少审计工作量,因此会选择比实际重要性水平略高的计划重要性以获得最大利润。利润最大化情形下的计划重要性水平肯定存在于X1与X2之间,但由于曲线的斜率、变化趋势不定,即每个审计师的审计成本与重要性水平的关系不一致,因此无法在理论上确定这个利润最大化点,只能由审计师进行大致判断。
(二)公示三种重要性水平。审计师可能选取略高于实际重要性的计划重要性以获得最大利润。同时,审计师在编制审计计划时,也可能有意让计划重要性水平低于评价重要性水平,以减少未被发现错报或漏报的可能性,从而给审计师提供一个安全边际。因此,实际重要性、计划重要性、评价重要性水平可能是各不相同的。
为使审计报告使用者恰当利用审计报告信息进行投资决策,明确审计师不需承担实际重要性水平以下的错、漏报披露责任,从而减少审计期望差距,应让公众知晓审计师出具审计报告的重要性基础;同时,为更好监督审计师执业,避免审计师以重要性水平是专业判断的结果来搪塞审计不恰当,审计报告应公示本次审计的各项重要性水平,即实际重要性水平、计划重要性水平以及评价重要性水平。
(作者单位:中国人民银行长沙中心支行)