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摘要：改革开放30多年来，我国注册会计师行业不断发展壮大，至今会计师事务所已发展到71 00多家，会计师事务所作为市场经济发展的基石，在实施宏观经济调控、促进资源优化配置以及保护社会公众利益等方面起着基础性作用.而事务所强有力的质量控制制度及有效的实施是这一切的根本保证，会计师事务所能够有效的实施质量控制制度，不仅是强化其内部管理，提升执业水平的重要内容，对于维护社会主义市场经济秩序，促进资本市场的健康发展，都具有十分重要的现实意义。基于此，本文在分析国内发展现状的基础上，具体分析了我国会计师事务所质量控制制度在实施过程中存在的问题以及提出了几点克服此类问题的建议。
关键词：会计师事务所；质量控制制度；实施问题；建议措施
在市场经济的发展过程中，注册会计师凭借着专业的鉴证技能，提高了财务报表的公信度，为投资者、债权人、公司内部管理层等提供了相对可靠的信息，为其提供决策的依据，所以注册会计师作为专门职业深受社会公众的尊敬。然而随着市场经济关系的日趋复杂，注册会计师审计过程中非理性行为也越来越多。国内的银广夏、琼民源；美国的安然、世通、施乐等世界级大公司的财务欺诈案让很多大规模的会计师事务所卷入其中，引发了震撼世界股市和会计职业界的“诚信危机”。会计师事务所在痛定思痛之后，也在悄然进行变革，许多希望注册会计师行业健康发展的仁人志士，把关注的焦点都放在了会计师事务所质量控制的建立与完善上。原因极为简单，如果没有完善、有效的质量控制制度及实施根本无法重塑社会公众对行业的信心，行业健康发展也只能是虚幻的目标。
一、我国会计师事务所质量控制制度的发展沿革
1980年财政部颁发了《关于成立会计顾问处的暂行规定》，正式允许在中国建立注册会计师制度，成立会计师事务所。1988年，中国注册会计师协会成立，标志着我国注册会计师行业开始步人政府监督和指导、行业协会自我管理的轨道。1993年由中华人民共和国第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过的《中华人民共和国注册会计师法》，启动了注册会计师行业法规建设的步伐。1996年底，中国注协拟定了《中国注册会计师质量控制准则》，进一步规范会计师事务所质量控制，保证执业质量。2004年，中国注册会计师协会发布了Ⅸ会计师事务所执业质量检查制度(试行)》，在注册会计师行业全面建立执业质量检查制度。2006年2月15日财政部印发了中国注协拟定的两项质量控制准则：一是《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》；二是《中国注册会计师审计准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》，进一步规范了会计师事务所的质量控制，明确了会计师事务所及其人员的质量控制责任。
由于公众、审计客户以及政府机构对审计职业的批评和高标准要求，事务所的质量控制制度已成为会计职业界和学术界关注的一个重要问题，国内外众学者针对此问题进行了很多深入的探讨。
二、我国会计师事务所质量控制准则实施过程中存在的问题
1.外部监管力度不足
从质量控制新准则发布至今已施行多年，但由于外部监管不到位，比如注册会计师协会自设立以来，一直扮演双重角色：既是注册会计师合法权益的守护神，又是注册会计师执业行为的监管者，本身就存在着利害冲突。因限于人力和财力，各监管机构除了少量抽查外，一般不对审计报告进行核查，而是主要依靠审计行业的自我规范和同业监督，监管机构只是在问题暴露后才进行追查，因此绝大多数违规审计案件都是在某些公司突然破产后才牵扯出来的。正因为如此，不少事务所本身仍然存在侥幸心理，对质量控制制度认识不到位.实践中很多措施无法落实。
2.会计师事务所难以保持独立性
目前，世界各国基本上都允许会计师事务所为被审企业提供管理咨询、税务咨询、法律咨询等非审计服务，其初衷是希望借助注册会计师丰富的专业知识和经验，规范被审企业的会计业务和依法纳税等。但会计师事务所过度地介入被审企业的业务活动，必然会将两者的利益紧密地捆绑在一起。在巨大的商业利益的驱使下，事务所无法保证独立性。在我国国内就曾发生过审计人员违反独立性出具虚假的审计报告的案例。北京市长城机电产业公司，利用科研成果，以高息回报为诱饵非法集资，集資款高达十多亿元，而该公司将大量款项挥霍和侵吞，1993年在被投资者怀疑时，该公司找到中诚会计师事务所第二分所出具验资报告。该所接受吃请，收受红包，存在超越常情的经济往来，严重影响了注册会计师的独立性，在未认真履行审计职责的情况下，按照长城公司的要求以中诚会计师事务所的名义出具了虚假验资报告，给投资者造成巨大的经济损失。
3.注册会计师专业胜任能力不强
在我国会计体系与国际接轨阶段，许多注册会计师不注重拓展自己的知识面以适应业务发展日益复杂的需要。如果不胜任，再完善的质量控制制度也形同虚设。比如，在对“银广夏”进行年报审计时，CPA过分依赖被审计单位提供的审计资料，未对关键证据亲自取证，在对应收账款实施函证程序时，若能亲自发函，亲自收函，就能查出企业的虚假业务记录，就能避免审计失败，而CPA恰恰相反，询证函的发出，收回均由被审计单位执行，结果给其伪造证据提供了机会。所以注册会计师的专业胜任能力的培养与提高已成为一个非常重要的课题。
4.事务所组织形式不完善
中国注册会计师法明确规定，可以设立有限责任(公司)制和合伙制两种类型的会计师事务所。在我国，选择有限责任制的事务所占绝大多数，而选择合伙制的事务所仅占很少的一部分。对于有限责任制形式，投资人以其出资额为限承担审计上的法律责任，且投资人之间无连带责任，显然投资人违规成本较低。有限责任会计师事务所降低了会计师事务所合伙人以及注册会计师的道德、法律风险，使道德违规成本相对较低，不利于道德风尚德形成。
三、完善我国会计师事务所质量控制准则实施的建议
1.强化法律监管，明确政府监管角色
当前，我国的法律体系不够健全，特别是可操作性不强，这也是为什么一些质量控制制度的法规得不到落实。这种低风险的法律环境在很大程度上决定了注册会计师审计质量偏低。所以我国的首要任务是建立健全完善的市场经济法律体系，在法律的基础上完善我国的行业监管制度。其中最关键的是政府角色的定位问题，政府作为市场规则的制定者和裁决者，应提供市场运作所必需的制度保证，以法律和法律授权作为主要监管手段，明确审计关系各方的责权范围，并通过实施必要的监督与处罚措施来约束其行为，从而建立和维护统一、开放、公平的市场秩序，弥补市场机制的不足。
2.限制会计师事务所的服务范围等，加强独立性建设
允许会计师事务所为同一委托人同时提供审计和非审计业务，但必须加以一定程度的限制。如果绝对禁止，虽然可以解决形式上与实质上的独立性问题，使注册会计师行业取信于社 会公众，但这种做法并不能达到社会效率的最优化，因此我们应根据重要性原则，权衡社会效率的丧失与独立性所受到的损害程度，最终做出恰当的选择，明确当会计师事务所的非审计业务收入额及其在总收入中所占比重达到某一标准时，应停止为同一委托人所提供的两种业务之一。并且，当事务所同时提供审计和非审计业务时，应注意信息披露。被审计公司应在其财务报告中披露注册会计师提供的非审计服务的类型及程度，尤其是上市公司应该公开披露支付给注册会计师的非审计服务费用的明细数据，事务所也应该披露因提供非审计业务而增加的明细数据。只有这样，才能让投资者判断注册会计师在提供一揽子审计、非审计服务时是否恰当，是否保持了应有的谨慎和独立。
3.提高和培养专业胜任能力
在高速发展的当代社会，新方法、新制度的不斷涌现，要求注册会计师不断更新知识，以适应时代要求。如果没有专业胜任能力，所有的质量控制都是虚设。首先，学校教育应着重于专门知识的掌握，在我国，大学会计教育特别是注册会计师方向的会计教育应以“为学生成为执业会计师做准备、为将来其从事会计职业打基础、注重专业能力的培养”为目标，比如据此设置课程、安排一定量的实践或培训，着重于学生专门知识的掌握。其次，适当延长执业前的从业时间，积累更多实践经验。执业过程中，许多问题的解决需要借助于注册会计师的执业判断能力，这些能力都来自于注册会计师的实践经验。目前，我国申请执业的注册会计师必须具备两年的审计工作经验。最后，完善执业后续教育十分重要。对于工作时间比较繁忙的注册会计师，空余出完整的时间参加有组织的学习比较困难，可以考虑增加适合自主化学习的方式，如网络学习等等。加强后续教育的评价与考核也是必要的，在我国，对于未完成后续教育的注册会计师可以给与暂缓注册等处罚，借此强化后续教育意识，提高整个行业的执业水平和专业胜任能力。
4.建立健全事务所的组织形式，完善事务所退出机制
为了适应现代市场经济发展的需要，应该借鉴国际先进事务所的经验，积极倡导并推进有限责任制向合伙制的转变，通过注册会计师对个人执业行为承担无限责任，从而真正使审计风险落实到注册会计师个人身上，为注册会计师在审计过程中保持独立性和应有的职业谨慎提供更大的约束力，自觉提高审计服务质量，以保证独立审计需求者的利益不受损害。在审计行业道德风尚还没形成的情况下，更宜设立合伙制会计师事务所，这样才能威慑不道德行为，促使行业道德理性逐渐形成。尽管我国目前的社会环境并不完善，但有限责任是无法满足社会公众对CPA这一特殊行业的期望的，合伙制是事务所作为“公信力重于营利”的机构的最佳组织形式，这一点毋庸置疑。有限责任制只是目前条件下的一种暂时选择，是向合伙制过渡时的一种过渡性组织制度安排。体制改革应该结合我国经济发展的实际情况，有步骤、有计划地进行，想一步到位是不现实的。我们应该借鉴国外的先进经验并结合我国经济现实逐步对其体制进行改革，使之更好地为我国经济服务。所以，我们应在限制有限责任制的基础上，为合伙制创造良好的环境，从而有步骤地向合伙制靠近。
关键词：会计师事务所；质量控制制度；实施问题；建议措施
在市场经济的发展过程中，注册会计师凭借着专业的鉴证技能，提高了财务报表的公信度，为投资者、债权人、公司内部管理层等提供了相对可靠的信息，为其提供决策的依据，所以注册会计师作为专门职业深受社会公众的尊敬。然而随着市场经济关系的日趋复杂，注册会计师审计过程中非理性行为也越来越多。国内的银广夏、琼民源；美国的安然、世通、施乐等世界级大公司的财务欺诈案让很多大规模的会计师事务所卷入其中，引发了震撼世界股市和会计职业界的“诚信危机”。会计师事务所在痛定思痛之后，也在悄然进行变革，许多希望注册会计师行业健康发展的仁人志士，把关注的焦点都放在了会计师事务所质量控制的建立与完善上。原因极为简单，如果没有完善、有效的质量控制制度及实施根本无法重塑社会公众对行业的信心，行业健康发展也只能是虚幻的目标。
一、我国会计师事务所质量控制制度的发展沿革
1980年财政部颁发了《关于成立会计顾问处的暂行规定》，正式允许在中国建立注册会计师制度，成立会计师事务所。1988年，中国注册会计师协会成立，标志着我国注册会计师行业开始步人政府监督和指导、行业协会自我管理的轨道。1993年由中华人民共和国第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过的《中华人民共和国注册会计师法》，启动了注册会计师行业法规建设的步伐。1996年底，中国注协拟定了《中国注册会计师质量控制准则》，进一步规范会计师事务所质量控制，保证执业质量。2004年，中国注册会计师协会发布了Ⅸ会计师事务所执业质量检查制度(试行)》，在注册会计师行业全面建立执业质量检查制度。2006年2月15日财政部印发了中国注协拟定的两项质量控制准则：一是《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》；二是《中国注册会计师审计准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》，进一步规范了会计师事务所的质量控制，明确了会计师事务所及其人员的质量控制责任。
由于公众、审计客户以及政府机构对审计职业的批评和高标准要求，事务所的质量控制制度已成为会计职业界和学术界关注的一个重要问题，国内外众学者针对此问题进行了很多深入的探讨。
二、我国会计师事务所质量控制准则实施过程中存在的问题
1.外部监管力度不足
从质量控制新准则发布至今已施行多年，但由于外部监管不到位，比如注册会计师协会自设立以来，一直扮演双重角色：既是注册会计师合法权益的守护神，又是注册会计师执业行为的监管者，本身就存在着利害冲突。因限于人力和财力，各监管机构除了少量抽查外，一般不对审计报告进行核查，而是主要依靠审计行业的自我规范和同业监督，监管机构只是在问题暴露后才进行追查，因此绝大多数违规审计案件都是在某些公司突然破产后才牵扯出来的。正因为如此，不少事务所本身仍然存在侥幸心理，对质量控制制度认识不到位.实践中很多措施无法落实。
2.会计师事务所难以保持独立性
目前，世界各国基本上都允许会计师事务所为被审企业提供管理咨询、税务咨询、法律咨询等非审计服务，其初衷是希望借助注册会计师丰富的专业知识和经验，规范被审企业的会计业务和依法纳税等。但会计师事务所过度地介入被审企业的业务活动，必然会将两者的利益紧密地捆绑在一起。在巨大的商业利益的驱使下，事务所无法保证独立性。在我国国内就曾发生过审计人员违反独立性出具虚假的审计报告的案例。北京市长城机电产业公司，利用科研成果，以高息回报为诱饵非法集资，集資款高达十多亿元，而该公司将大量款项挥霍和侵吞，1993年在被投资者怀疑时，该公司找到中诚会计师事务所第二分所出具验资报告。该所接受吃请，收受红包，存在超越常情的经济往来，严重影响了注册会计师的独立性，在未认真履行审计职责的情况下，按照长城公司的要求以中诚会计师事务所的名义出具了虚假验资报告，给投资者造成巨大的经济损失。
3.注册会计师专业胜任能力不强
在我国会计体系与国际接轨阶段，许多注册会计师不注重拓展自己的知识面以适应业务发展日益复杂的需要。如果不胜任，再完善的质量控制制度也形同虚设。比如，在对“银广夏”进行年报审计时，CPA过分依赖被审计单位提供的审计资料，未对关键证据亲自取证，在对应收账款实施函证程序时，若能亲自发函，亲自收函，就能查出企业的虚假业务记录，就能避免审计失败，而CPA恰恰相反，询证函的发出，收回均由被审计单位执行，结果给其伪造证据提供了机会。所以注册会计师的专业胜任能力的培养与提高已成为一个非常重要的课题。
4.事务所组织形式不完善
中国注册会计师法明确规定，可以设立有限责任(公司)制和合伙制两种类型的会计师事务所。在我国，选择有限责任制的事务所占绝大多数，而选择合伙制的事务所仅占很少的一部分。对于有限责任制形式，投资人以其出资额为限承担审计上的法律责任，且投资人之间无连带责任，显然投资人违规成本较低。有限责任会计师事务所降低了会计师事务所合伙人以及注册会计师的道德、法律风险，使道德违规成本相对较低，不利于道德风尚德形成。
三、完善我国会计师事务所质量控制准则实施的建议
1.强化法律监管，明确政府监管角色
当前，我国的法律体系不够健全，特别是可操作性不强，这也是为什么一些质量控制制度的法规得不到落实。这种低风险的法律环境在很大程度上决定了注册会计师审计质量偏低。所以我国的首要任务是建立健全完善的市场经济法律体系，在法律的基础上完善我国的行业监管制度。其中最关键的是政府角色的定位问题，政府作为市场规则的制定者和裁决者，应提供市场运作所必需的制度保证，以法律和法律授权作为主要监管手段，明确审计关系各方的责权范围，并通过实施必要的监督与处罚措施来约束其行为，从而建立和维护统一、开放、公平的市场秩序，弥补市场机制的不足。
2.限制会计师事务所的服务范围等，加强独立性建设
允许会计师事务所为同一委托人同时提供审计和非审计业务，但必须加以一定程度的限制。如果绝对禁止，虽然可以解决形式上与实质上的独立性问题，使注册会计师行业取信于社 会公众，但这种做法并不能达到社会效率的最优化，因此我们应根据重要性原则，权衡社会效率的丧失与独立性所受到的损害程度，最终做出恰当的选择，明确当会计师事务所的非审计业务收入额及其在总收入中所占比重达到某一标准时，应停止为同一委托人所提供的两种业务之一。并且，当事务所同时提供审计和非审计业务时，应注意信息披露。被审计公司应在其财务报告中披露注册会计师提供的非审计服务的类型及程度，尤其是上市公司应该公开披露支付给注册会计师的非审计服务费用的明细数据，事务所也应该披露因提供非审计业务而增加的明细数据。只有这样，才能让投资者判断注册会计师在提供一揽子审计、非审计服务时是否恰当，是否保持了应有的谨慎和独立。
3.提高和培养专业胜任能力
在高速发展的当代社会，新方法、新制度的不斷涌现，要求注册会计师不断更新知识，以适应时代要求。如果没有专业胜任能力，所有的质量控制都是虚设。首先，学校教育应着重于专门知识的掌握，在我国，大学会计教育特别是注册会计师方向的会计教育应以“为学生成为执业会计师做准备、为将来其从事会计职业打基础、注重专业能力的培养”为目标，比如据此设置课程、安排一定量的实践或培训，着重于学生专门知识的掌握。其次，适当延长执业前的从业时间，积累更多实践经验。执业过程中，许多问题的解决需要借助于注册会计师的执业判断能力，这些能力都来自于注册会计师的实践经验。目前，我国申请执业的注册会计师必须具备两年的审计工作经验。最后，完善执业后续教育十分重要。对于工作时间比较繁忙的注册会计师，空余出完整的时间参加有组织的学习比较困难，可以考虑增加适合自主化学习的方式，如网络学习等等。加强后续教育的评价与考核也是必要的，在我国，对于未完成后续教育的注册会计师可以给与暂缓注册等处罚，借此强化后续教育意识，提高整个行业的执业水平和专业胜任能力。
4.建立健全事务所的组织形式，完善事务所退出机制
为了适应现代市场经济发展的需要，应该借鉴国际先进事务所的经验，积极倡导并推进有限责任制向合伙制的转变，通过注册会计师对个人执业行为承担无限责任，从而真正使审计风险落实到注册会计师个人身上，为注册会计师在审计过程中保持独立性和应有的职业谨慎提供更大的约束力，自觉提高审计服务质量，以保证独立审计需求者的利益不受损害。在审计行业道德风尚还没形成的情况下，更宜设立合伙制会计师事务所，这样才能威慑不道德行为，促使行业道德理性逐渐形成。尽管我国目前的社会环境并不完善，但有限责任是无法满足社会公众对CPA这一特殊行业的期望的，合伙制是事务所作为“公信力重于营利”的机构的最佳组织形式，这一点毋庸置疑。有限责任制只是目前条件下的一种暂时选择，是向合伙制过渡时的一种过渡性组织制度安排。体制改革应该结合我国经济发展的实际情况，有步骤、有计划地进行，想一步到位是不现实的。我们应该借鉴国外的先进经验并结合我国经济现实逐步对其体制进行改革，使之更好地为我国经济服务。所以，我们应在限制有限责任制的基础上，为合伙制创造良好的环境，从而有步骤地向合伙制靠近。