政府会计改革是财政改革的一个重要组成部分。十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出，建立跨年度预算平衡机制，建立权责发生制的政府综合财务报告制度，建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制。2014年12月31日，国务院批转的财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（以下简称：“《改革方案》”）正式对外公布。作为公共财政管理的重要内容和公共治理的重要基础，政府会计与财务报告改革号角已经吹响。政府会计新一轮改革大幕徐徐拉开。
　　政府会计改革势在必行
　　目前，我国现行的政府会计标准体系基本形成于1997年前后，涵盖财政总预算会计、行政单位会计与事业单位会计，包括《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》，医院、基层医疗卫生机构、高等学校、中小学校、科学事业单位、彩票机构等行业事业单位会计制度，以及《国有建设单位会计制度》与有关基金会计制度等，实行的是以收付实现制为基础的预算会计，主要满足财政预算管理的需要。但是，随着我国财政预算改革的深入推进、行政事业单位体制改革的不断深化，以及对政府权责发生制财务信息需求的日益凸显，现行预算会计信息无法完整反映政府资产负债等存量情况，以及政府的运行成本情况，导致一些政府资产管理基础信息缺失，一些政府债务管理不够科学规范，政府单位的运行成本不透明，难以准确反映政府财务状况，也难以有效防范财政风险。在此背景下，政府会计改革是基于政府会计规则的重大改革，目标是通過构建统一、科学、规范的政府会计准则体系，适度分离政府财务会计与预算会计、政府财务报告与决算报告功能，编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告，反映政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性，为开展政府信用评级、加强资产负债管理、改进政府绩效监督考核、防范财政风险等提供支持，促进政府财务管理水平的提高和财政经济可持续发展。在此形势下，立足国情，借鉴国际经验，加快推进政府会计改革势在必行。
　　《改革方案》指出，以收付实现制政府会计核算为基础的决算报告制度，对准确反映预算收支情况、加强预算管理和监督发挥了重要作用。但随着经济社会发展，仅实行决算报告制度，无法科学、全面、准确反映政府资产负债和成本费用，不利于强化政府资产管理、降低行政成本、提升运行效率、有效防范财政风险，难以满足建立现代财政制度、促进财政长期可持续发展和推进国家治理现代化的要求。
　　权责发生制政府综合财务报告是以权责发生制为基础，以政府财务信息为主要内容，以财务报表及相关文字说明为主要形式，全面反映政府整体财务状况、运行结果和受托责任履行情况的综合性年度报告。现行的政府决算报告则是综合反映政府预算收支的年度执行结果的报告。
　　两者的最大不同在于采用的会计基础不同。政府决算报告是基于收付实现制基础的，即按照货币收支的发生作为收入和支出确认与记录的依据。而政府财务报告中的财务报表是基于权责发生制基础的，即按照取得收款权利和发生付款责任作为收入和费用确认和记录的依据。权责发生制是企业尤其是上市公司广为采用的会计基础，有利于综合反映财务状况。
　　在收付实现制下，政府的债务确认为收入，在资产负债表中不作为负债列示，比如地方政府的债务以各种形式存在，却无法得到客观反映；政府的支出仅为现金支出，与其当期发生的业务活动不直接对应，不能合理反映政府的运行成本，无法进行合理的绩效考评，比如高速公路基础设施投入全额列为当期支出，导致成本无法合理确认；政府的投资全部列为支出，在资产负债表中不作为资产列示，也无法合理反映对未来业务活动的支撑能力，比如政府对国有企业的投资全额列为当期支出，无法合理反映政府投资的效益。
　　权责发生制的政府综合财务报告，则是一种全面、系统地反映政府财务状况的核算方式，也是披露政府会计综合信息的一种规范化途径，有利于满足社会各界对于政府财务信息的需求。
　　例如，权责发生制的政府综合财务报告可以提供政府公共资产的累积存量及固定资产的折旧状况，从而有利于促进公共资产的优化配置和防范国有资产流失；可以提供比较全面、准确的政府负债和债务信息，并可以进行资产与负债的对比分析，为科学合理地分析政府偿债能力、债务风险以及建立中长期财政规划提供有效的信息基础；可以实现对政府运营完全成本的核算和报告，比如对政府运行中使用的固定资产，可以核算和报告其每年度的耗费价值，从而使政府运行成本的信息更加真实可靠。
　　随着新《预算法》的落地和财税体制改革的深化，建立具有中国特色的政府会计准则体系和权责发生制政府综合财务报告制度的任务愈显迫切。
　　基本准则概念框架先行
　　根据《改革方案》，权责发生制政府综合财务报告制度改革将包括四个方面。一是建立健全政府会计核算体系。在这一新体系中，财务会计与预算会计适度分离，并相互衔接。在完善预算会计功能基础上，增强政府财务会计功能。二是建立健全政府财务报告体系。这既包括政府部门自身的财务状况和运行情况，也包括政府整体的财务状况、运行情况和财政中长期可持续性。三是建立健全政府财务报告审计和公开机制。财务报告按规定接受审计，审计后需报本级人大常委会备案，并向社会公开。四是建立健全政府财务报告分析应用体系，系统分析政府的财务状况、运行成本和财政中长期可持续发展水平。这四项改革任务相辅相成。建立健全政府会计核算体系是前提和基础，在会计核算环节引入权责发生制，完善政府财务会计功能，为政府财务报告编制提供坚实的数据支撑。建立健全政府财务报告体系是关键，各级政府和部门需要编制资产负债表、收入费用表等财务报表，分别反映一级政府整体财务状况及各部门的财务状况。与此同时，公开机制则是保证财务信息的真实可靠、公开透明的保障。在此基础上，系统分析政府的财务状况、运行成本和财政中长期可持续发展水平，促进政府预算、资产、负债和绩效管理加强，尤其是为地方政府发债提供一套可靠的信用评级依据，有利于地方债市场的持续健康发展。 　　《改革方案》还明确了改革的时间表和路线图。2015年，重点建设制度框架体系和信息系统建设；2016年到2017年开展政府综合财务报告编制试点；2018年到2020年，全面开展政府综合财务报告编制工作，基本建成具有中国特色的政府会计准则体系。
　　根据改革时间表，为响应政府会计改革的时间表，财政部日前发布了《关于<政府会计准则—基本准则（征求意见稿）>公开征求意见的通知》（以下简称：“征求意见稿”），对整个政府会计准则体系的概念基础和框架作了规范，在内容上规范了适用范围、财务报告目标、会计基本假设、会计体系与核算基础、会计信息质量要求、财务会计要素定义及其确认和计量原则、预算会计要素定义及其确认和计量原则、财务报告和决算报告等在内的政府会计基本问题。
　　征求意见稿中明确，政府资产是指政府过去的经济业务或者事项形成的，由政府所有、管理、占有、使用或者控制的，预期能够产生服务潜能或带来经济利益流入的经济资源。
　　与强调经济利益流入的企业资产概念不同的是，政府资产定义增加了“服务潜能”概念。服务潜能是指政府利用资产提供物品和服务以实现政府目标的能力。经济利益流入表现为现金（含现金等价物）流入或者现金流出的减少。
　　例如，公安部门购入一辆警车，就不是为了带来未来经济利益的流入，而是为了未来提供维护社会治安的服务。因此，警车作为政府资产就是一种能够产生未来“服务潜能”的经济资源。
　　征求意见稿明确了政府资产计量的五种方法，即按照历史成本、重置成本、现值、公允价值和1元的名义金额。一般情况，政府资产计量按照历史成本，即资产按照取得时支付的现金金额，或支付对价的公允价值计量。
　　政府资产一般采取历史成本计价。因为，一些政府资产无法利用市场价格计量，比如，政府建造的桥梁与公路。
　　但是，政府资产的计量比较特殊，有一些政府资产甚至无法采用历史成本计价，比如石油、天然气等自然资源，又如长城、故宫等历史遗迹等。这些特殊资产未来将可能采用名义金额计量。一些地方政府在试编政府资产负债表时，对于上述无法计量的政府资产，即列为1元的名义金额。
　　除了资产，征求意见稿也明确了负债的定义：负债是指政府过去的经济业务或者事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致含有服务潜能或者经济利益的经济资源流出政府。
　　现时义务是指政府在现行条件下已承担的义务。未来发生的经济业务或者事项形成的义务不属于现时义务，不应当确认为负债。负债计量则包括历史成本和现值。
　　征求意见稿意见反馈截止时间为2015年1月26日。我们可以预见，正式稿将很快出台。政府会计概念框架的尽早确定，将为推进政府会计改革打下良好基础。
　　稳步推进权责发生制
　　实际上，我国政府会计早已悄然改变，财政总预算会计和单位会计已经不是完全意义上的收付实现制。1997年财政部规定财政总预算会计核算以收付实现制为主，但2001年我国财政部发布的补充规定中说明财政总预算会计的五大个别事项可以采用权责发生制，从而初步引入了权责发生制。同时，为了适应财政国库管理制度改革的需要，规范地方实施改革后财政总预算会计核算，财政部2003年规定：对于年终预算结余资金可以实行个别事项的权责发生制账务处理。此外，財政总预算会计虽然平时在日常核算时对每一笔收支都按收付实现制入账，但到年末岁初都要设置一定时期的年终结算清理期对上下级之间跨年度的上解收支、补助收支及其上下级往来按预算安排进行结算，并作会计记录入账，这类账务实际上也是某种应计制的会计处理方式，而且，这被国际会计师联合会称之为修正的收付实现制或修正的权责发生制。由此可见，从严格意义上来说，财政总预算会计已经不是完全的收付实现制，而是修正的收付实现制。
　　相比财政总预算会计，现行行政单位会计和事业单位会计权责发生制程度更深一些。比如，虽然行政单位会计制度条款专门规定以收付实现制为核算基础，但其实际上增设了“应付工资（离退休费）”、“应返还限额”等应付未付项目的负债类会计科目，这实际上就是在一定程度上体现了权责发生制的应用。
　　事业单位会计制度规定，一般采用收付实现制核算，但经营性收支业务核算可采用权责发生制。一些特殊行业的事业单位会计更早就采用了权责发生制，1989年的医院会计制度就明确规定采用权责发生制。1998年确定的高等学校会计制度也规定了经营性收支业务的核算可以采用权责发生制，同年开始执行的中小学校会计制度对实行内部成本核算的勤工俭学收支采用权责发生制。当然，事业单位会计体系范畴内运用权责发生制只是具有局部性，这种局部性体现在部分行业、部分事项可以按规定采用权责发生制，并没有在全部事业会计中全面普及性地实行完全的权责发生制。2014年1月1日起执行的新《事业单位会计制度》依然延续这一特点，但新制度比旧制度应用权责发生制的程度有所提高，并通过单独设置“累计折旧”、“累计摊销”科目分别核算固定资产、无形资产耗费，使得事业会计权责发生制会计基础的运用也更加规范。
　　2012年1月1日起执行的新医院会计制度直接规定采用权责发生制会计基础，这应该是事业单位行业会计中权责发生制程度应用程度最宽泛、改革力度最强的会计制度。2011年7月1日起施行的基层医疗卫生机构会计虽然按制度规定采用收付实现制基础，但实际上其设置的“财政应返还额度”、“应收医疗款”、“其他应收款”、“待摊支出”等资产类科目以及“应缴款项”、“应付账款”、“应付职工薪酬”、“应付社会保障费”、“应交税费”、“其他应付款”等负债类科目都是权责发生制或应计制运用的表现。
　　对于会计基础而言，完全的收付实现制和完全的权责发生制是两个极端。在政府会计领域中，并不存在纯而又纯的权责发生制或收付实现制，一般是在两个极值之间进行调整，不同程度地进行应用，因而采用修正的会计基础比较多。上述事实表明，我国政府会计三大主体都已经或多或少地引入权责发生制。这说明了迄今为止我国的政府会计早已不再仅仅是以收付实现制为会计基础，至少已经采用了修正的收付实现制，或许说已经采用修正的权责发生制也不为过。
　　作为一种会计基础，权责发生制的最大优势在于能够更加准确地反映出政府的财务状况。2010年，财政部正式发布《权责发生制政府综合财务报告试编办法》，并选择北京、天津、深圳、江苏、广东等11个省市试编以权责发生制为基础的政府综合财务报告。经过几年的努力，目前所有的省份均已启动了这项改革。试编工作年终按照权责作是在尚未建立政府财务会计制度的情况下，继续以收付实现制为基础的日常核算，仅在发生制原则对预算会计数据进行汇总和转换，编制权责发生制为基础的政府年度综合财务报告。
　　建立权责发生制的政府综合财务报告体系的最大瓶颈在于，收付实现制是反映预算执行的有效方法，这也就意味着，如果从融合预算会计与财务会计的角度来看，权责发生制完全取代收付实现制的可能性几乎为零。而且，权责发生制主要以反映财务的成本效益为目标，而这一点本身在政府会计实务中的很多公益性业务中很难体现。这方面需要学术界与实务界共同探索研究。《改革方案》提出，为保障改革顺利推进，主要将采取以下措施：一是加强制度建设。推动修订《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国预算法实施条例》等法律法规，抓紧制定政府会计准则、政府财务报告编制办法和操作指南，以及修订相关财务制度、会计制度，进一步完善决算报表体系等，为改革提供制度保障。二是加强技术支撑。开发统一、高效的信息系统，保证财务报告数据质量，提高工作效率。三是加强人员培训。将通过大力加强专业培训、完善相关学科建设等，为改革提供必要的人力保障。四是加强组织保障。积极与相关部门沟通合作，按照职责分工抓好任务落实，确保改革按照《改革方案》规定稳妥、有序推进。