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管理会计是指在当代市场经济条件下,以强化企业内部经营管理、实现最佳经济效益为最终目的,以现代企业经营活动及其价值表现为对象,通过对财务等信息的深加工和再利用,实现对经济过程的预测、决策、规划、控制,责任考核评价等职能的一个会计分支。21世纪,知识经济占主导地位,以迅速发展的计算机技术和现代网络技术为代表的信息革命向社会生活的深度和广度渗透,高新技术迅速发展,技术含量的比重在经济中大大提高。为适应时代的要求,企业管理创新已有方方面面的进展,而管理会计创新却显得力度不够.管理会计尚有许多领域需要加以创新和发展,本文仅从管理会计的研究方法的发展与改进及推进管理会计改革和发展的途径等几个方面略抒己见。
一、管理会计研究方法的发展与改进
进入70年代以来,西方发达国家的会计学术界大力倡导实证研究方法。实证研究作为一种与传统的规范性研究特点迥异的研究流派,其特征主要表现在:(1)强调经验总结的重要性,崇尚归纳推理。(2)广泛采用实验、问卷调查、采访、实地研究和历史文献研究等业已为自然科学和社会科学证明是行之有效的数据搜集方法。(3)打破会计研究“就会计论会计”的格局,注重学科间的相互渗透。(4)广泛运用统计理论和方法进行定量分析,且要求精益求精。早期的实证会计主要是对会计信息与资本市场的关系问题研究,后来又转向研究会计选择的动机及考虑的因素,到70年代末实证会计研究兴盛起来,80年代即已成为会计研究的主流学派。目前我国会计界对实证会计方法存在着不同的看法,这里既存在人们的认识问题,也受客观事物规律性暴露得不够充分的影响。个人认为,实证研究理论为我们提供了可借鉴的范例,但在实证会计发展的过程中,他们的做法并非尽善尽美,我们在选择研究方法时,特别是在推崇某一种方法时,要防止走极端,应当具体问题具体分析。
从管理会计的角度来看,实证研究比规范研究在解释和预测管理会计实践方面更具有理论价值。鉴于管理会计学属于多学科相互交叉、相互渗透的综合性学科,具有鲜明的实践性和显著的灵活性,实证研究在管理会计领域较有用武之地。目前实证会计方法在我国不少先进企业中已有广泛的实践,尤其是在目标成本管理方面,实证会计方法发挥了独特的作用。但是,这种研究也有其局限性。因为以经济学为基础的实证研究主要是以经济计量学为主要技术手段,且经济计量学方法基本上属于“线性分析”的范畴。而实际中对一些管理会计系统变量关系的“线性假设”缺乏客观依据。再加上这种研究方法忽视了管理会计系统中社会人文因素对研究变量的影响,使得管理会计信息和管理决策之间的相关性降低,甚至消失。为了适应新的经济环境和现实需要,更好地解决现代管理会计理论与实际脱节的问题,我们应当提倡在实证研究的基础上进一步采用“实地研究”和“案例研究”方法。
“实地研究”方法主张到企业组织的实地去观察了解实际的管理系统是如何运行的、管理会计技术在实际系统中又是如何使用的。旨在弥补理论和实践之间的间距,从而保证“理论指导实践”的生命力。一般地讲,管理会计中的实地研究包括以下几个环节:(1)项目选择。这是实施实地研究的第一步。一个高质量的项目就是这项研究的良好开端。(2)进行实地研究设计,包括针对选定的管理会计研究项目选择研究现场、采用实地方法(直接观察法、自然实验法、访谈调查法等)搜集研究项目所需的数据及创造性的使用其他方法对各种变量数据进行补充分析。(3)对实地研究数据的表达与解释。(4)对实地研究结果进行评估。“案例研究”则是研究人员通过对一些成功企业经营管理的有关资料的搜集、整理,写出详细的研究报告和有关分析结果,并以此指导管理会计实践和管理会计教学的一种研究方法。
“案例研究”可以充分体现管理会计学科的特征:从实践性来看,管理会计所涉及的是企业经营管理活动中每时每刻都会遇到的问题,如预测、决策、规划、控制等,而“案例研究”正是建立在企业实践活动的基础上,通过分析“实践”、讨论“实践”、总结“实践”,来指导“实践”;从学科性质来看,管理会计是在广泛吸收现代管理科学、运筹学、系统理论和信息理论等方面的研究成果的基础上,逐渐发展成为一门多种学科相互交叉、相互渗透的结合体。“案例研究”就是对那些成功的运用上述多学科理论分析问题、解决问题的典型企业的研究,它可以充分揭示众多学科在实践中是如何相互配合、相辅相成的完成会计管理目标的。此外,管理会计要解决的是企业不同时期、不同经济环境下发生的问题,因而其方法灵活多样,因地、因时、因事而异,“案例研究”充分体现了这一特点。它的结论是在特定条件下,采用某种方法确定的,因而并非任何条件下的最佳答案和标准。它给实践者提供的是一种正确的思维方式,展示的是变化多端而又行之有效的方法。
二、推进管理会计改革和发展的途径
1、应重视管理会计系统的环境因素
环境和组织的改变意味着应用于决策制定的信息类型和信息用途的改变。公司治理理论对管理会计的对象、任务和特征提供了一个新的认识思路,另一方面,也正因为管理会计系统必须直接为公司治理服务,因此,公司治理自身的特征和状况也会直接影响管理会计系统的质量和效率。一旦决策层与管理层真正分离,董事会和监事会的构成和功能更加完善 (比如外部董事、非执行董事的监督权得到强化,董事会内的提名委员会、工薪委员会、投资委员会、预算委员会等机构比较俱全并且发挥作用),势必会更有效地发挥管理会计的作用。此外,还要深入研究在现行社会经济环境下管理会计的定位问题,既要创造良好的企业环境以进一步发展管理会计,又要使管理会计的技术、方法更加适应企业环境的要求。
2、管理制度创新与规范的结合问题
在管理活动中,创新与规范相辅相成。现在这两个方面都存在严重不足,尤其是新创体制往往没有及时地予以规范。例如:CEO财务总监制这几年发展较快,但如何使其运作更为有效,还没有与传统会计系统 (包括管理会计系统)的改造结合起来考虑。①企业改制中虽然成立了董事会和监事会,但其素质要能保证治理结构的有效性,离不开董事会和监事会成员的财务和会计知识背景,否则就不能承担起监控公司业绩的职责。②现在许多公司内部审计制度的有效性取决于CEO的态度,从规范治理结构的角度看,内审机构更应直接对监事会或董事会负责。较大规模的企业尤其是上市公司,是否应设立审计委员会;审计委员会的权限和职业如何清晰地界定,便其保持相当的独立性;审计委员会的运作如何与管理会计系统相互配合,以降低监督成本、提高监督效率,这些都需要探讨和实践。
3、充分认识会计信息的“准公共物品”性质
公开披露的财务会计信息和管理会计信息,在一定程度上都具有公共物品的特性。由于信息披露中外在性的存在,政府可以并且应该发挥作用。因此,不仅是财务会计信息,对管理会计信息的规范性,政府机构同样应予关注。另一方面,从信息市场的角度来说,会计信息的数量和质量要求取决于信息需求者,所以会计上说会形成“买方市场”。现在会计信息的提供者却或多或少是一种“卖方市场”的心态,“我提供什么,你得接受什么”。然而,无论是财务会计报告还是管理会计报告,任何改进若不听取广大信息需求者的意见,终将于事无补、劳民伤财。因此,建议设立专门机构便会计信息的需求调研经常化,除不断改进财务会计报告(“强制性信息报告”)外,还要逐步对管理会计信息的搜集、加工、处理,以及需要公开发布的管理会计信息的披露(“非强制性信息报告”)提供各种指南,以利于提高管理会计基本概念范畴的规范性和管理会计实务运作的效率。
一、管理会计研究方法的发展与改进
进入70年代以来,西方发达国家的会计学术界大力倡导实证研究方法。实证研究作为一种与传统的规范性研究特点迥异的研究流派,其特征主要表现在:(1)强调经验总结的重要性,崇尚归纳推理。(2)广泛采用实验、问卷调查、采访、实地研究和历史文献研究等业已为自然科学和社会科学证明是行之有效的数据搜集方法。(3)打破会计研究“就会计论会计”的格局,注重学科间的相互渗透。(4)广泛运用统计理论和方法进行定量分析,且要求精益求精。早期的实证会计主要是对会计信息与资本市场的关系问题研究,后来又转向研究会计选择的动机及考虑的因素,到70年代末实证会计研究兴盛起来,80年代即已成为会计研究的主流学派。目前我国会计界对实证会计方法存在着不同的看法,这里既存在人们的认识问题,也受客观事物规律性暴露得不够充分的影响。个人认为,实证研究理论为我们提供了可借鉴的范例,但在实证会计发展的过程中,他们的做法并非尽善尽美,我们在选择研究方法时,特别是在推崇某一种方法时,要防止走极端,应当具体问题具体分析。
从管理会计的角度来看,实证研究比规范研究在解释和预测管理会计实践方面更具有理论价值。鉴于管理会计学属于多学科相互交叉、相互渗透的综合性学科,具有鲜明的实践性和显著的灵活性,实证研究在管理会计领域较有用武之地。目前实证会计方法在我国不少先进企业中已有广泛的实践,尤其是在目标成本管理方面,实证会计方法发挥了独特的作用。但是,这种研究也有其局限性。因为以经济学为基础的实证研究主要是以经济计量学为主要技术手段,且经济计量学方法基本上属于“线性分析”的范畴。而实际中对一些管理会计系统变量关系的“线性假设”缺乏客观依据。再加上这种研究方法忽视了管理会计系统中社会人文因素对研究变量的影响,使得管理会计信息和管理决策之间的相关性降低,甚至消失。为了适应新的经济环境和现实需要,更好地解决现代管理会计理论与实际脱节的问题,我们应当提倡在实证研究的基础上进一步采用“实地研究”和“案例研究”方法。
“实地研究”方法主张到企业组织的实地去观察了解实际的管理系统是如何运行的、管理会计技术在实际系统中又是如何使用的。旨在弥补理论和实践之间的间距,从而保证“理论指导实践”的生命力。一般地讲,管理会计中的实地研究包括以下几个环节:(1)项目选择。这是实施实地研究的第一步。一个高质量的项目就是这项研究的良好开端。(2)进行实地研究设计,包括针对选定的管理会计研究项目选择研究现场、采用实地方法(直接观察法、自然实验法、访谈调查法等)搜集研究项目所需的数据及创造性的使用其他方法对各种变量数据进行补充分析。(3)对实地研究数据的表达与解释。(4)对实地研究结果进行评估。“案例研究”则是研究人员通过对一些成功企业经营管理的有关资料的搜集、整理,写出详细的研究报告和有关分析结果,并以此指导管理会计实践和管理会计教学的一种研究方法。
“案例研究”可以充分体现管理会计学科的特征:从实践性来看,管理会计所涉及的是企业经营管理活动中每时每刻都会遇到的问题,如预测、决策、规划、控制等,而“案例研究”正是建立在企业实践活动的基础上,通过分析“实践”、讨论“实践”、总结“实践”,来指导“实践”;从学科性质来看,管理会计是在广泛吸收现代管理科学、运筹学、系统理论和信息理论等方面的研究成果的基础上,逐渐发展成为一门多种学科相互交叉、相互渗透的结合体。“案例研究”就是对那些成功的运用上述多学科理论分析问题、解决问题的典型企业的研究,它可以充分揭示众多学科在实践中是如何相互配合、相辅相成的完成会计管理目标的。此外,管理会计要解决的是企业不同时期、不同经济环境下发生的问题,因而其方法灵活多样,因地、因时、因事而异,“案例研究”充分体现了这一特点。它的结论是在特定条件下,采用某种方法确定的,因而并非任何条件下的最佳答案和标准。它给实践者提供的是一种正确的思维方式,展示的是变化多端而又行之有效的方法。
二、推进管理会计改革和发展的途径
1、应重视管理会计系统的环境因素
环境和组织的改变意味着应用于决策制定的信息类型和信息用途的改变。公司治理理论对管理会计的对象、任务和特征提供了一个新的认识思路,另一方面,也正因为管理会计系统必须直接为公司治理服务,因此,公司治理自身的特征和状况也会直接影响管理会计系统的质量和效率。一旦决策层与管理层真正分离,董事会和监事会的构成和功能更加完善 (比如外部董事、非执行董事的监督权得到强化,董事会内的提名委员会、工薪委员会、投资委员会、预算委员会等机构比较俱全并且发挥作用),势必会更有效地发挥管理会计的作用。此外,还要深入研究在现行社会经济环境下管理会计的定位问题,既要创造良好的企业环境以进一步发展管理会计,又要使管理会计的技术、方法更加适应企业环境的要求。
2、管理制度创新与规范的结合问题
在管理活动中,创新与规范相辅相成。现在这两个方面都存在严重不足,尤其是新创体制往往没有及时地予以规范。例如:CEO财务总监制这几年发展较快,但如何使其运作更为有效,还没有与传统会计系统 (包括管理会计系统)的改造结合起来考虑。①企业改制中虽然成立了董事会和监事会,但其素质要能保证治理结构的有效性,离不开董事会和监事会成员的财务和会计知识背景,否则就不能承担起监控公司业绩的职责。②现在许多公司内部审计制度的有效性取决于CEO的态度,从规范治理结构的角度看,内审机构更应直接对监事会或董事会负责。较大规模的企业尤其是上市公司,是否应设立审计委员会;审计委员会的权限和职业如何清晰地界定,便其保持相当的独立性;审计委员会的运作如何与管理会计系统相互配合,以降低监督成本、提高监督效率,这些都需要探讨和实践。
3、充分认识会计信息的“准公共物品”性质
公开披露的财务会计信息和管理会计信息,在一定程度上都具有公共物品的特性。由于信息披露中外在性的存在,政府可以并且应该发挥作用。因此,不仅是财务会计信息,对管理会计信息的规范性,政府机构同样应予关注。另一方面,从信息市场的角度来说,会计信息的数量和质量要求取决于信息需求者,所以会计上说会形成“买方市场”。现在会计信息的提供者却或多或少是一种“卖方市场”的心态,“我提供什么,你得接受什么”。然而,无论是财务会计报告还是管理会计报告,任何改进若不听取广大信息需求者的意见,终将于事无补、劳民伤财。因此,建议设立专门机构便会计信息的需求调研经常化,除不断改进财务会计报告(“强制性信息报告”)外,还要逐步对管理会计信息的搜集、加工、处理,以及需要公开发布的管理会计信息的披露(“非强制性信息报告”)提供各种指南,以利于提高管理会计基本概念范畴的规范性和管理会计实务运作的效率。