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一、政府公开采购社会审计服务日渐规模化
李克强总理在2013年10月国务院第26次常务会议上，首次提出了审计监督全覆盖的要求。2014年1月9日，李克强总理在听取审计署的年度工作汇报时再一次指出，要实现审计全覆盖，凡使用财政资金的单位和项目，都要接受审计监督。正是由于“审计全覆盖”的提出使我国政府审计机关和政府审计人员面临巨大的工作压力，为之后政府购买审计服务的提出产生了巨大推动作用。
国发[2014]48号文件正式提出了我国审计机关在执行政府审计工作时可以根据审计项目实施需要，探索向社会购买审计服务。
2015年3月17日国务院国资委网站[1]发布的《国有重点大型企业监事会2015年度集中重点检查项目和境外国有资产检查项目服务采购招标公告》，表明国务院国资委将通过采购社会审计服务的方式检查央企、国企的境外“家底”。
以上政策的出台都表明在审计监督全覆盖新视野下我国政府审计机关面临着巨大的挑战—审计方式和审计职能的转变。因此，整合社会审计资源，弥补政府审计资源的不足，拓展政府审计监督范围，对于促进审计监督全覆盖极具探究意义。注册会计师行业及其从业人员作为市场经济监督的有力工具和有效手段此时应该发挥出行业先进的专业胜任能力，积极应对政府审计服务的公开采购。
二、透析我国政府购买审计服务发展现状
（一）政府部门采购审计服务的需求分析
以全国31个省直辖市自治区等各地方政府采购目录及指南中对于购买外部审计服务的规模和范围进行分析（见表1[2]）。由表1中的数据我们可以看出政府审计服务的购买在实务中的发展还存在一定的问题：
1.各地政府都一定程度开展了审计服务购买
从表1中对我国各地方政府开展的向社会购买公共服务情况的不完全统计发现绝大部分省市都在2013年国务院颁布《关于政府向社会力量购买服务的指导意见》后根据各地实际情况发布了实施意见。各地方政府已经按照国务院要求建立了基本的公共服务采购制度，并根据服务性质的不同进行了系统性的分类。我们在这里主要关注审计服务和会计服务的购买。除青海省外其余省市都已经将审计服务和会计服务的购买列入了指导目录，这表明政府部门和审计机关已经可以根据正式的文件对社会审计服务进行公开购买。
2.各地政府购买审计服务分类存在差异
从表1第二列可以看出，不同省市各地方政府对于审计服务和会计服务的采购的分类方式并不相同。大部分地方政府将审计服务归类为“政府辅助性服务类”、“政府履职所需辅助性事项”、“政府履职所需辅助性和技术性事项”，如北京、湖北、安徽、吉林。有的政府将审计服务归类为“经济服务”，如黑龙江。陕西省则将审计服务归类为“中介技术服务事项”。表1的第三列列出的不同省市各地方政府采购审计服务和会计服务的详细分类，也存在“审计检查”、“社会审计”、“审计服务”等多种类目。
将审计服务的购买列入不同的采购目录类目下势必会造成各地区采购行为的差异和采购服务质量评价、监督和控制的不一致，甚至会引起注册会计师行业供给审计服务的混乱情况。因此，政府部门和审计机关应该尽快完善审计服务购买的法律法规和监管制度等。
（二）注册会计师行业的服务供给情况
1.《2014注册会计师业务指导目录》的指导作用未充分发挥
首先，从中国注册会计师协会发布的《注册会计师业务指导目录（2014年）》（下文简称《业务指导目录》）已经详细的列出了我国注册会计师行业及其从业人员可以承接的具体业务范围，明确了所能承接的政府部门委托的各项审计服务的具体内容，主要有：（1）《业务指导目录》中第二大类金融、保险相关业务中的由保监会、银监会及其派出机构委托的部分业务；（2）第三大类国有企业相关业务中由国资委、财政部门、税务机关、国资管理部门委托的部分业务；（3）第四大类外商投资企业相关业务中由外汇管理部门委托的部分业务；（4）第五大类财政预算资金相关业务和部分非营利机构及其他组织相关业务。但是，会计师事务所和注册会计师如今从事的各项业务中仍是传统的财务报表审计占据每年收入的绝大部分比例，即使是中注协公开披露的“百强所”也没有什么显著性的突破，中注协《业务指导目录》上的业务拓展仅仅是纸上谈兵。
2.注册会计师提供政府审计服务的争议
针对政府部门和审计机关公开采购审计服务，并由注册会计师提供的这种审计方式的提出引起了社会各方面力量的极大关注。具体表现如，审计署网站[4]首页《专家视点》栏目内的部分专家对于近日国务院国资委发布的《国有重点大型企业监事会2015年度集中重点检查项目和境外国有资产检查项目服务采购招标公告》持有不同意见。
中国企业研究院首席研究员李锦认为：“用外部的力量来审计，用市场化、法制化来要求，可以使我们对国企的管理站在制度建设的基础上。不光对改革来说，对于反腐败、制度建设来说都有相当的意义。”相反，全国政协委员、审计署原副审计长董大胜认为，注册会计师的审计往往是针对财务数据报表的真实性。对于反腐，恐怕力度还不够，会计师的审计手段和目标、审计的经验和职业精神与国家审计干部队伍有区别，不能代替国家审计。
三、推动政府购买审计服务发展的建议
无论是我国政府部门的积极实践，还是注册会计师行业的积极响应都表明政府购买审计服务这种新型审计方式对于推动和促进政府审计监督全覆盖具有积极意义，政府向注册会计师行业购买审计服务的需求也日益迫切。目前我国学者对于政府审计机构视角下优化审计服务购买的建议和策略已经很多了，但在审计监督全覆盖新形势下，注册会计师行业及其从业人员作为审计服务的供给方也应该予以充分的关注。因此，笔者基于注册会计师视角对推动政府购买审计服务发展提出几点建议。
（一）明确政府审计业务供给范围及标准 注册会计师行业要想有效的提供政府需求的审计服务首先应该明确所要求提供的审计业务的范围，才能针对不同的政府审计业务和审计内容开展工作。由于我国的政府审计存在多种审计内容，注册会计师事务所在提供政府审计服务时应该综合自己的专业水平和胜任能力，以期能够有效地弥补政府审计资源的不足，依赖规模化和专业化的审计服务供给降低审计成本，提高审计效率。
针对政府审计的不同内容，注册会计师应该采取不同的供给决策：一是，是否能够提供；二是，如何提供。
（1）财务信息审计是指传统的财务报表审计，这类审计业务是注册会计师所最为擅长的，因此也理所应当作为未来注册会计师行业可以广泛地面向政府提供的审计业务。因此，可以采用独立审计的形式来提供这类审计服务。
（2）对于财政资金绩效审计这种非财务信息审计，主要是财政预算执行审计和决算审计，其往往涉及政府行政管理和行政处理处罚等问题，如果采用政府购买社会审计的形式并不能有效实现。此类审计工作应作为我国政府审计机关的未来工作重心和首要任务。
（3）制度审计也是我国政府审计的主要内容，绝大多数政府机构都设立了独立的内部审计部门来进行内部控制的审计，其作用是为了保证政府行政管理职能的有效运行。会计师事务所最主要的非审计服务就是对内部控制制度的设计、建立、完善提供专业的咨询服务。因此，注册会计师具备制度审计的胜任能力，可以进行此类审计服务的供给。
（4）对于经济责任审计这种综合性审计项目，注册会计师行业可以通过与政府审计人员进行适当的合作和分工的方式加以参与。
执行审计工作首先要面临的就是审计依据问题，注册会计师在执行审计工作时往往依据的是《注册会计师审计准则》和《企业会计准则》，这与我国的《政府审计准则》虽然同受《中华人民共和国审计法》总领，但究其细节还是有诸多不同之处，因此，在注册会计师提供政府审计业务时就要谨慎地考虑应该遵循的准则问题。
2014年12月9日，中注协印发《高等学校财务报表审计指引》，对注册会计师执行高校财务报表审计业务进行规范。该指引将于2015年7月1日起施行。《高等学校财务报表审计指引》的法律力度虽然有限，但是足可以看出注册会计师行业正发挥自己的力量，积极参与我国审计监督全覆盖下的政府审计购买。注册会计师行业及其从业人员在未来应该制定更多的有关于规范注册会计师执行政府审计服务的行业准则和指引，与政府审计机关合作完善我国政府审计、内部审计和注册会计师审计的法律和法规。
（二）保证审计独立性
独立性一直以来被认为是审计的灵魂，对于注册会计师审计尤为重要。虽然注册会计师审计的独立性要强于政府审计和内部审计，但是如果由注册会计师来提供政府审计服务的话就会不可避免地引起独立性风险。
保证注册会计师在执行政府审计时的独立性就要从组织上和经济上两方面入手，即地位独立于被审计单位和审计收费独立于被审计单位。注册会计师行业作为独立的社会专业服务机构提供政府审计服务时一定要明确自己的独立性和客观性要求，不能受被审计有关部门的意见和压力所影响，在执行审计业务面临“外部压力”时应与委托单位进行沟通，及时消除独立性风险。对于审计收费方面的独立性要求的主动权在于政府部门，政府部门应该严格按照2014年新《预算法》的要求明确政府购买审计服务的资金来源。而注册会计师要严格遵守签订的《审计业务约定书》中确定的审计合同的委托与被委托关系，执行业务时保持经济上的独立性。
（三）厘清供给双方的审计责任和义务
承接传统的注册会计师审计业务，如年度财务报表审计的初始阶段，会计师事务所必须要和委托人签订《审计业务约定书》，作为记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计工作的目标和范围、双方的责任以及出具报告的形式等事项的有效法律文件，该约定书的签署即标志着审计业务合同的正式建立。注册会计师在提供政府审计服务时也应与委托业务的审计部门或机关签订《审计业务约定书》，其不仅作为委托和受托关系的书面合同，更是厘清审计服务供需双方审计责任的有效保障。双方责任的划分有利于注册会计师明确执行审计工作的权利和责任范围，为注册会计师执行审计工作提供法律保证，提高审计服务质量和审计工作效率，同时，也降低了注册会计师的审计风险，保障其合法利益不受损害。
作者单位：南京审计学院
李克强总理在2013年10月国务院第26次常务会议上，首次提出了审计监督全覆盖的要求。2014年1月9日，李克强总理在听取审计署的年度工作汇报时再一次指出，要实现审计全覆盖，凡使用财政资金的单位和项目，都要接受审计监督。正是由于“审计全覆盖”的提出使我国政府审计机关和政府审计人员面临巨大的工作压力，为之后政府购买审计服务的提出产生了巨大推动作用。
国发[2014]48号文件正式提出了我国审计机关在执行政府审计工作时可以根据审计项目实施需要，探索向社会购买审计服务。
2015年3月17日国务院国资委网站[1]发布的《国有重点大型企业监事会2015年度集中重点检查项目和境外国有资产检查项目服务采购招标公告》，表明国务院国资委将通过采购社会审计服务的方式检查央企、国企的境外“家底”。
以上政策的出台都表明在审计监督全覆盖新视野下我国政府审计机关面临着巨大的挑战—审计方式和审计职能的转变。因此，整合社会审计资源，弥补政府审计资源的不足，拓展政府审计监督范围，对于促进审计监督全覆盖极具探究意义。注册会计师行业及其从业人员作为市场经济监督的有力工具和有效手段此时应该发挥出行业先进的专业胜任能力，积极应对政府审计服务的公开采购。
二、透析我国政府购买审计服务发展现状
（一）政府部门采购审计服务的需求分析
以全国31个省直辖市自治区等各地方政府采购目录及指南中对于购买外部审计服务的规模和范围进行分析（见表1[2]）。由表1中的数据我们可以看出政府审计服务的购买在实务中的发展还存在一定的问题：
1.各地政府都一定程度开展了审计服务购买
从表1中对我国各地方政府开展的向社会购买公共服务情况的不完全统计发现绝大部分省市都在2013年国务院颁布《关于政府向社会力量购买服务的指导意见》后根据各地实际情况发布了实施意见。各地方政府已经按照国务院要求建立了基本的公共服务采购制度，并根据服务性质的不同进行了系统性的分类。我们在这里主要关注审计服务和会计服务的购买。除青海省外其余省市都已经将审计服务和会计服务的购买列入了指导目录，这表明政府部门和审计机关已经可以根据正式的文件对社会审计服务进行公开购买。
2.各地政府购买审计服务分类存在差异
从表1第二列可以看出，不同省市各地方政府对于审计服务和会计服务的采购的分类方式并不相同。大部分地方政府将审计服务归类为“政府辅助性服务类”、“政府履职所需辅助性事项”、“政府履职所需辅助性和技术性事项”，如北京、湖北、安徽、吉林。有的政府将审计服务归类为“经济服务”，如黑龙江。陕西省则将审计服务归类为“中介技术服务事项”。表1的第三列列出的不同省市各地方政府采购审计服务和会计服务的详细分类，也存在“审计检查”、“社会审计”、“审计服务”等多种类目。
将审计服务的购买列入不同的采购目录类目下势必会造成各地区采购行为的差异和采购服务质量评价、监督和控制的不一致，甚至会引起注册会计师行业供给审计服务的混乱情况。因此，政府部门和审计机关应该尽快完善审计服务购买的法律法规和监管制度等。
（二）注册会计师行业的服务供给情况
1.《2014注册会计师业务指导目录》的指导作用未充分发挥
首先，从中国注册会计师协会发布的《注册会计师业务指导目录（2014年）》（下文简称《业务指导目录》）已经详细的列出了我国注册会计师行业及其从业人员可以承接的具体业务范围，明确了所能承接的政府部门委托的各项审计服务的具体内容，主要有：（1）《业务指导目录》中第二大类金融、保险相关业务中的由保监会、银监会及其派出机构委托的部分业务；（2）第三大类国有企业相关业务中由国资委、财政部门、税务机关、国资管理部门委托的部分业务；（3）第四大类外商投资企业相关业务中由外汇管理部门委托的部分业务；（4）第五大类财政预算资金相关业务和部分非营利机构及其他组织相关业务。但是，会计师事务所和注册会计师如今从事的各项业务中仍是传统的财务报表审计占据每年收入的绝大部分比例，即使是中注协公开披露的“百强所”也没有什么显著性的突破，中注协《业务指导目录》上的业务拓展仅仅是纸上谈兵。
2.注册会计师提供政府审计服务的争议
针对政府部门和审计机关公开采购审计服务，并由注册会计师提供的这种审计方式的提出引起了社会各方面力量的极大关注。具体表现如，审计署网站[4]首页《专家视点》栏目内的部分专家对于近日国务院国资委发布的《国有重点大型企业监事会2015年度集中重点检查项目和境外国有资产检查项目服务采购招标公告》持有不同意见。
中国企业研究院首席研究员李锦认为：“用外部的力量来审计，用市场化、法制化来要求，可以使我们对国企的管理站在制度建设的基础上。不光对改革来说，对于反腐败、制度建设来说都有相当的意义。”相反，全国政协委员、审计署原副审计长董大胜认为，注册会计师的审计往往是针对财务数据报表的真实性。对于反腐，恐怕力度还不够，会计师的审计手段和目标、审计的经验和职业精神与国家审计干部队伍有区别，不能代替国家审计。
三、推动政府购买审计服务发展的建议
无论是我国政府部门的积极实践，还是注册会计师行业的积极响应都表明政府购买审计服务这种新型审计方式对于推动和促进政府审计监督全覆盖具有积极意义，政府向注册会计师行业购买审计服务的需求也日益迫切。目前我国学者对于政府审计机构视角下优化审计服务购买的建议和策略已经很多了，但在审计监督全覆盖新形势下，注册会计师行业及其从业人员作为审计服务的供给方也应该予以充分的关注。因此，笔者基于注册会计师视角对推动政府购买审计服务发展提出几点建议。
（一）明确政府审计业务供给范围及标准 注册会计师行业要想有效的提供政府需求的审计服务首先应该明确所要求提供的审计业务的范围，才能针对不同的政府审计业务和审计内容开展工作。由于我国的政府审计存在多种审计内容，注册会计师事务所在提供政府审计服务时应该综合自己的专业水平和胜任能力，以期能够有效地弥补政府审计资源的不足，依赖规模化和专业化的审计服务供给降低审计成本，提高审计效率。
针对政府审计的不同内容，注册会计师应该采取不同的供给决策：一是，是否能够提供；二是，如何提供。
（1）财务信息审计是指传统的财务报表审计，这类审计业务是注册会计师所最为擅长的，因此也理所应当作为未来注册会计师行业可以广泛地面向政府提供的审计业务。因此，可以采用独立审计的形式来提供这类审计服务。
（2）对于财政资金绩效审计这种非财务信息审计，主要是财政预算执行审计和决算审计，其往往涉及政府行政管理和行政处理处罚等问题，如果采用政府购买社会审计的形式并不能有效实现。此类审计工作应作为我国政府审计机关的未来工作重心和首要任务。
（3）制度审计也是我国政府审计的主要内容，绝大多数政府机构都设立了独立的内部审计部门来进行内部控制的审计，其作用是为了保证政府行政管理职能的有效运行。会计师事务所最主要的非审计服务就是对内部控制制度的设计、建立、完善提供专业的咨询服务。因此，注册会计师具备制度审计的胜任能力，可以进行此类审计服务的供给。
（4）对于经济责任审计这种综合性审计项目，注册会计师行业可以通过与政府审计人员进行适当的合作和分工的方式加以参与。
执行审计工作首先要面临的就是审计依据问题，注册会计师在执行审计工作时往往依据的是《注册会计师审计准则》和《企业会计准则》，这与我国的《政府审计准则》虽然同受《中华人民共和国审计法》总领，但究其细节还是有诸多不同之处，因此，在注册会计师提供政府审计业务时就要谨慎地考虑应该遵循的准则问题。
2014年12月9日，中注协印发《高等学校财务报表审计指引》，对注册会计师执行高校财务报表审计业务进行规范。该指引将于2015年7月1日起施行。《高等学校财务报表审计指引》的法律力度虽然有限，但是足可以看出注册会计师行业正发挥自己的力量，积极参与我国审计监督全覆盖下的政府审计购买。注册会计师行业及其从业人员在未来应该制定更多的有关于规范注册会计师执行政府审计服务的行业准则和指引，与政府审计机关合作完善我国政府审计、内部审计和注册会计师审计的法律和法规。
（二）保证审计独立性
独立性一直以来被认为是审计的灵魂，对于注册会计师审计尤为重要。虽然注册会计师审计的独立性要强于政府审计和内部审计，但是如果由注册会计师来提供政府审计服务的话就会不可避免地引起独立性风险。
保证注册会计师在执行政府审计时的独立性就要从组织上和经济上两方面入手，即地位独立于被审计单位和审计收费独立于被审计单位。注册会计师行业作为独立的社会专业服务机构提供政府审计服务时一定要明确自己的独立性和客观性要求，不能受被审计有关部门的意见和压力所影响，在执行审计业务面临“外部压力”时应与委托单位进行沟通，及时消除独立性风险。对于审计收费方面的独立性要求的主动权在于政府部门，政府部门应该严格按照2014年新《预算法》的要求明确政府购买审计服务的资金来源。而注册会计师要严格遵守签订的《审计业务约定书》中确定的审计合同的委托与被委托关系，执行业务时保持经济上的独立性。
（三）厘清供给双方的审计责任和义务
承接传统的注册会计师审计业务，如年度财务报表审计的初始阶段，会计师事务所必须要和委托人签订《审计业务约定书》，作为记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计工作的目标和范围、双方的责任以及出具报告的形式等事项的有效法律文件，该约定书的签署即标志着审计业务合同的正式建立。注册会计师在提供政府审计服务时也应与委托业务的审计部门或机关签订《审计业务约定书》，其不仅作为委托和受托关系的书面合同，更是厘清审计服务供需双方审计责任的有效保障。双方责任的划分有利于注册会计师明确执行审计工作的权利和责任范围，为注册会计师执行审计工作提供法律保证，提高审计服务质量和审计工作效率，同时，也降低了注册会计师的审计风险，保障其合法利益不受损害。
作者单位：南京审计学院