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摘要：银行在开展贵金属业务时涉及贵金属特有的金融工具及商品双重属性，并可与卖空、远期等衍生金融交易联动，业务形态变化较多，因而核算也相对复杂。我国银行贵金属业务虽起步较晚但发展迅速，近万亿的体量已不容小视。然而业内对贵金属业务核算的重视及投入不足，且没有形成统一的口径与标准，以致各家银行在实际操作上存在差异，影响所披露信息的可比性。文章结合银行贵金属实务，列举、解析、探讨了主要业务的核算，并提出相应优化建议，旨在为银行业贵金属业务核算提供一定的借鉴。
关键词：会计准则;会计实务;会计核算;贵金属核算;银行会计实务
近年来，国有银行及各主要商业银行均大力拓展贵金属业务。借助银行广布全国的网点、强大的客群优势以及极好的公众信誉，贵金属业务得到快速发展。然而，国际会计准则（IFRS）及《企业会计准则》（CAS）未对贵金属业务提供明细的核算指引，加上贵金属具有货币及商品双重属性，对其属性的判断直接影响核算方法的选择，因此各银行在贵金属核算上存在分歧，影响会计数据的可比性。笔者作为银行会计从业人员，将结合业务实际情况对银行贵金属业务的核算进行探讨。
一、贵金属具有金融工具与商品双重属性
出于稳定经济、平衡国际收支、调控汇率水平、提高国际资信等方面的考虑，贵金属（尤其是黄金）被包括美国、德国、中国、日本等经济强国作为主要的国际储备之一[1]。其独特的国际信用属性使其在某些场景下具备如同国家货币一样的支付能力，同时又因受单国经济影响较小，贵金属比国家货币更为稳定。因此，贵金属在全球经济中具有很显著的货币属性。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS22），金融资产包括货币[2]，故从贵金属的国际储备及可用于支付的特点来看，其具有金融资产的属性，属于一种金融工具。
另一方面，贵金属存在实物形态，可以加工成投资金条、金币，甚至首饰，证明其具有实物属性。企业可以通过出售贵金属获得经济利益，且该贵金属的成本能可靠计量，故根据《企业会计准则第1号——存货》（CAS1）实物贵金属可认定为存货。因此，贵金属在实物状态下也具备商品的属性。
以下表1为各主要上市银行贵金属业务开展情况：
由表1可見，目前主要上市银行已开展贵金属业务，尽管业务余额平均仅占总资产的0.6%，但总量已达8，111亿，金额巨大。由上表同时可见各家银行基本均认同贵金属金融资产与商品的双重属性，在核算上有所区分，分别以公允价值或以初始成本计量。
二、贵金属作为金融工具的会计核算实务探讨
根据CAS22，“金融工具，是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。”有银行从业人员认为因银行从事的贵金属交易多以合同形式存在且随时或定期以货币进行结算，所以非实物贵金属及由其衍生的交易合同属于金融工具，应参照CAS22进行核算。[3]笔者认同这一观点，与企业不同，银行以货币资金作为主要经营对象，在贵金属实务中以非实物形态的交易为主，且在相关业务的管理上与货币业务相近，因此核算上参照CASS22能更准确反映业务实质及业务开展情况。
（一）交易性、衍生品核算
以交易为目的持有贵金属及贵金属衍生品交易是银行自营贵金属业务的两个主要类别。银行以交易为目的获取的贵金属多为非实物的合同形态，即常说的“纸黄金”、“纸白银”。银行一般不会从金交所提取实物贵金属，而是直接进行非实物形态的买卖交易。与此同时，鉴于贵金属的有价值性，银行也会以此为标的进行衍生交易。相关业务的主要分录归纳见表2：
（二）租赁、卖空交易核算
贵金属租赁、卖空交易是近年来发展较快的业务，在实务中两项业务多搭配开展，即先租入贵金属，再将租入的贵金属卖出（卖空）以获取所需的货币资金。该业务组合主要以融资为目的。
业界对贵金属租赁有两种看法：一种观点从贵金属的货币属性出发，认为贵金属的租赁实际上类同于货币的拆借，且不具有实物可辨认性，因此参照CAS22进行核算;另一种观点从贵金属的商品属性出发，与一般的租赁业务相似，故参照《企业会计准则第21号——租赁》（CAS21）核算。本部分主要探讨贵金属租赁作为金融工具的核算，其与卖空的业务组合的核算双方主要分录归纳见表3：
因贵租赁金属的归还以重量而非金额结算，故除上述分录外，银行一般会在表外同时登记租入、租出贵金属的重量以备查。
（三）借鉴外币核算方式
贵金属具有货币属性，且价格变动频繁，在风险管理上又与外汇相近，加之银行有现成的系统支持外汇业务的管理与核算，故部分银行参照外汇核算的方式对贵金属进行核算处理。这些银行在系统中设置与人民币、美元并列的贵金属币种，可实时计算其公允价值，并可出具以贵金属为货币单位的报表。
根据在实务中的操作情况，笔者认为借鉴外汇核算方式对贵金属进行核算，在保证核算结果的同时更为简便，且能充分利用银行现有的管理经验及系统优势，值得推广。损益计算公式及分录举例如下：
P/L=W×FX-P
P/L：贵金属损益
W：贵金属重量
FX：单位贵金属人民币价格
P：以人民币计价的成本
例：A银行1月买入黄金10，000g，300元/g，合计300万元。持有期间黄金价格涨至301元/g。6月以302元/g价格全部卖出，核算方式举例对比见表4：
从上例可见，两种核算方式的计量结果一致。银行现有的外汇业务系统能自动编制分录且能实时核算盈亏，故笔者认为在已系统及已积累管理经验的支持下，借鉴外币核算方式进行贵金属业务核算实则较传统核算方式更具优势。
三、贵金属作为商品的会计核算实务探讨
因贵金属同时具有商品属性，所以在某些情形下银行会参照商品的核算办法对贵金属业务进行核算。 （一）实物贵金属销售
实物贵金属（如投资金条、金币等）销售业务，也是近年来银行贵金属业务的重要组成部分。在这些业务中，虽银行从交易所购入的是非实物贵金属（如纸黄金），但从交易所出库并完成加工后，贵金属的形态已经从“合同权利”转变为实物资产，故参照如CAS1（存货）、IAS2（Inventories），
及CAS14（收入）、IAS18（Revenue）中关于商品销售的核算进行处理更符合业务本质。主要分录见表5：
在实务中，用于加工成实物的贵金属可能是从金交所分批购入、分批提取的，购入和提取的操作也可能是交叉进行的。因此为避免被质疑主观选择成本;同时也基于贵金属价格变动频繁，为更准确反映当期成本，笔者认为采用移动加权平均的方式较先进先出、个别计价法更优。
（二）贵金属租赁
出于贵金属的商品属性考虑，部分银行参照CAS21对贵金属租赁业务进行核算，但在选择租赁分类时存在一定的争议。一种观点认为应作为经营租赁进行核算，因为根据CAS21：1.贵金属使用寿命是无限的，故租赁期无法“占租赁资产使用寿命的大部分”;2.租赁开始日的租赁收付款现值远低于即期及远期贵金属价格，故收付款现值不可能“几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值”;3.贵金属自身特性决定其不存在“如果不作较大改造，只有承租人才能使用”的情况。[4]另一种观点认为贵金属的承租人租入贵金属一般会与卖空交易联动进行融资，或加工成首饰、投资品等进行销售，原租赁的贵金属的处置权已转移至承租人并已被承租人处置获利，承租人租赁到期时再从市场另行购入等重量贵金属用于归还，故承租人实质承担和享有了租赁期间所有权相关的全部风险和报酬，因此作为融资租赁进行核算。笔者认为出租人不可能于表内终止确认贵金属资产，第一种观点也更符合贵金属租赁的特性且核算也相对简单直接，故倾向采用经营租赁的方式进行核算，主要分录见表6：
根据新发布的IFRS16-Leases及CAS21，租赁仍然分为经营租赁和融资租赁两种模式。[4][5]IFRS16出租人的会计核算未与原准则基本相同，因仍需于表内继续确认贵金属资产，所以参照经营租赁进行核算。承租人的核算模式变化较大，改变为“一个单一的记入资产负债表的会计模式，类似于目前的融资租赁会计处理”[6]，但银行贵金属租赁业务的期限一般小于12个月，也可考虑选择短期租赁豁免进行简化处理。笔者认为新CAS21出台后会对贵金属租赁业务的核算有一定影响，但考虑到与出租人账务匹配、业务实质及简化核算豁免考虑，承租方依然很有可能选取与现行经营租赁相似的方式进行会计处理。
四、后续建议
我国银行贵金属业务起步较晚，但依托我国良好的经济态势发展迅速，目前贵金属业务已达近万亿的体量，不容小视。然而因贵金属自身具有金融工具及商品双重属性，加上与卖空、远期等衍生金融交易联动，其复杂性大增。业界对此类业务，尤其是对银行体系业务的研究投入明显跟不上业务发展的步伐，缺乏相关规定，以致从业人员在操作上存在一定的分歧，银行信息披露的可比性也因此受到一定的影响。在此，笔者希望一方面能对贵金属各类业务的属性进行明确，如依据贵金属是以合同形态还是实物形态交易进行区分，合理参照金融工具或商品的核算规定进行处理，遇到特殊事项制定专项规定;另一方面投入更多的资源，建立和完善银行业的贵金属核算体系，为银行贵金属业务的进一步发展提供有力的财会支持。
参考文献：
[1]第一黄金网.世界黄金协会：2018年十大黄金储备最高的国家.[EB/OL].（2018年1月16日）[2018年12月2日]. http：//www.dyhjw.com/gold/20180116-80733.html.
[2]财政部.关于印发修订《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的通知：财会[2017]7号.[EB/OL].（2017年3月31日）[2018年10月20日].
[3]李蕙伶.试解商业银行贵金属业务会计核算之惑[J].中国银行业，2017，（7）：81-83.
[4]财政部.关于印发修订《企业会计准则第21号——租赁》的通知：财会[2018]35号.[EB/OL].（2018年12月7日）[2018年12月30日].
[5]IASB.IFRS 16 Leases.[EB/OL].（2016年1月13日）[2018年10月9日].http：//eifrs.ifrs.org/eifrs/PdfAlone？id=19289
关键词：会计准则;会计实务;会计核算;贵金属核算;银行会计实务
近年来，国有银行及各主要商业银行均大力拓展贵金属业务。借助银行广布全国的网点、强大的客群优势以及极好的公众信誉，贵金属业务得到快速发展。然而，国际会计准则（IFRS）及《企业会计准则》（CAS）未对贵金属业务提供明细的核算指引，加上贵金属具有货币及商品双重属性，对其属性的判断直接影响核算方法的选择，因此各银行在贵金属核算上存在分歧，影响会计数据的可比性。笔者作为银行会计从业人员，将结合业务实际情况对银行贵金属业务的核算进行探讨。
一、贵金属具有金融工具与商品双重属性
出于稳定经济、平衡国际收支、调控汇率水平、提高国际资信等方面的考虑，贵金属（尤其是黄金）被包括美国、德国、中国、日本等经济强国作为主要的国际储备之一[1]。其独特的国际信用属性使其在某些场景下具备如同国家货币一样的支付能力，同时又因受单国经济影响较小，贵金属比国家货币更为稳定。因此，贵金属在全球经济中具有很显著的货币属性。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS22），金融资产包括货币[2]，故从贵金属的国际储备及可用于支付的特点来看，其具有金融资产的属性，属于一种金融工具。
另一方面，贵金属存在实物形态，可以加工成投资金条、金币，甚至首饰，证明其具有实物属性。企业可以通过出售贵金属获得经济利益，且该贵金属的成本能可靠计量，故根据《企业会计准则第1号——存货》（CAS1）实物贵金属可认定为存货。因此，贵金属在实物状态下也具备商品的属性。
以下表1为各主要上市银行贵金属业务开展情况：
由表1可見，目前主要上市银行已开展贵金属业务，尽管业务余额平均仅占总资产的0.6%，但总量已达8，111亿，金额巨大。由上表同时可见各家银行基本均认同贵金属金融资产与商品的双重属性，在核算上有所区分，分别以公允价值或以初始成本计量。
二、贵金属作为金融工具的会计核算实务探讨
根据CAS22，“金融工具，是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。”有银行从业人员认为因银行从事的贵金属交易多以合同形式存在且随时或定期以货币进行结算，所以非实物贵金属及由其衍生的交易合同属于金融工具，应参照CAS22进行核算。[3]笔者认同这一观点，与企业不同，银行以货币资金作为主要经营对象，在贵金属实务中以非实物形态的交易为主，且在相关业务的管理上与货币业务相近，因此核算上参照CASS22能更准确反映业务实质及业务开展情况。
（一）交易性、衍生品核算
以交易为目的持有贵金属及贵金属衍生品交易是银行自营贵金属业务的两个主要类别。银行以交易为目的获取的贵金属多为非实物的合同形态，即常说的“纸黄金”、“纸白银”。银行一般不会从金交所提取实物贵金属，而是直接进行非实物形态的买卖交易。与此同时，鉴于贵金属的有价值性，银行也会以此为标的进行衍生交易。相关业务的主要分录归纳见表2：
（二）租赁、卖空交易核算
贵金属租赁、卖空交易是近年来发展较快的业务，在实务中两项业务多搭配开展，即先租入贵金属，再将租入的贵金属卖出（卖空）以获取所需的货币资金。该业务组合主要以融资为目的。
业界对贵金属租赁有两种看法：一种观点从贵金属的货币属性出发，认为贵金属的租赁实际上类同于货币的拆借，且不具有实物可辨认性，因此参照CAS22进行核算;另一种观点从贵金属的商品属性出发，与一般的租赁业务相似，故参照《企业会计准则第21号——租赁》（CAS21）核算。本部分主要探讨贵金属租赁作为金融工具的核算，其与卖空的业务组合的核算双方主要分录归纳见表3：
因贵租赁金属的归还以重量而非金额结算，故除上述分录外，银行一般会在表外同时登记租入、租出贵金属的重量以备查。
（三）借鉴外币核算方式
贵金属具有货币属性，且价格变动频繁，在风险管理上又与外汇相近，加之银行有现成的系统支持外汇业务的管理与核算，故部分银行参照外汇核算的方式对贵金属进行核算处理。这些银行在系统中设置与人民币、美元并列的贵金属币种，可实时计算其公允价值，并可出具以贵金属为货币单位的报表。
根据在实务中的操作情况，笔者认为借鉴外汇核算方式对贵金属进行核算，在保证核算结果的同时更为简便，且能充分利用银行现有的管理经验及系统优势，值得推广。损益计算公式及分录举例如下：
P/L=W×FX-P
P/L：贵金属损益
W：贵金属重量
FX：单位贵金属人民币价格
P：以人民币计价的成本
例：A银行1月买入黄金10，000g，300元/g，合计300万元。持有期间黄金价格涨至301元/g。6月以302元/g价格全部卖出，核算方式举例对比见表4：
从上例可见，两种核算方式的计量结果一致。银行现有的外汇业务系统能自动编制分录且能实时核算盈亏，故笔者认为在已系统及已积累管理经验的支持下，借鉴外币核算方式进行贵金属业务核算实则较传统核算方式更具优势。
三、贵金属作为商品的会计核算实务探讨
因贵金属同时具有商品属性，所以在某些情形下银行会参照商品的核算办法对贵金属业务进行核算。 （一）实物贵金属销售
实物贵金属（如投资金条、金币等）销售业务，也是近年来银行贵金属业务的重要组成部分。在这些业务中，虽银行从交易所购入的是非实物贵金属（如纸黄金），但从交易所出库并完成加工后，贵金属的形态已经从“合同权利”转变为实物资产，故参照如CAS1（存货）、IAS2（Inventories），
及CAS14（收入）、IAS18（Revenue）中关于商品销售的核算进行处理更符合业务本质。主要分录见表5：
在实务中，用于加工成实物的贵金属可能是从金交所分批购入、分批提取的，购入和提取的操作也可能是交叉进行的。因此为避免被质疑主观选择成本;同时也基于贵金属价格变动频繁，为更准确反映当期成本，笔者认为采用移动加权平均的方式较先进先出、个别计价法更优。
（二）贵金属租赁
出于贵金属的商品属性考虑，部分银行参照CAS21对贵金属租赁业务进行核算，但在选择租赁分类时存在一定的争议。一种观点认为应作为经营租赁进行核算，因为根据CAS21：1.贵金属使用寿命是无限的，故租赁期无法“占租赁资产使用寿命的大部分”;2.租赁开始日的租赁收付款现值远低于即期及远期贵金属价格，故收付款现值不可能“几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值”;3.贵金属自身特性决定其不存在“如果不作较大改造，只有承租人才能使用”的情况。[4]另一种观点认为贵金属的承租人租入贵金属一般会与卖空交易联动进行融资，或加工成首饰、投资品等进行销售，原租赁的贵金属的处置权已转移至承租人并已被承租人处置获利，承租人租赁到期时再从市场另行购入等重量贵金属用于归还，故承租人实质承担和享有了租赁期间所有权相关的全部风险和报酬，因此作为融资租赁进行核算。笔者认为出租人不可能于表内终止确认贵金属资产，第一种观点也更符合贵金属租赁的特性且核算也相对简单直接，故倾向采用经营租赁的方式进行核算，主要分录见表6：
根据新发布的IFRS16-Leases及CAS21，租赁仍然分为经营租赁和融资租赁两种模式。[4][5]IFRS16出租人的会计核算未与原准则基本相同，因仍需于表内继续确认贵金属资产，所以参照经营租赁进行核算。承租人的核算模式变化较大，改变为“一个单一的记入资产负债表的会计模式，类似于目前的融资租赁会计处理”[6]，但银行贵金属租赁业务的期限一般小于12个月，也可考虑选择短期租赁豁免进行简化处理。笔者认为新CAS21出台后会对贵金属租赁业务的核算有一定影响，但考虑到与出租人账务匹配、业务实质及简化核算豁免考虑，承租方依然很有可能选取与现行经营租赁相似的方式进行会计处理。
四、后续建议
我国银行贵金属业务起步较晚，但依托我国良好的经济态势发展迅速，目前贵金属业务已达近万亿的体量，不容小视。然而因贵金属自身具有金融工具及商品双重属性，加上与卖空、远期等衍生金融交易联动，其复杂性大增。业界对此类业务，尤其是对银行体系业务的研究投入明显跟不上业务发展的步伐，缺乏相关规定，以致从业人员在操作上存在一定的分歧，银行信息披露的可比性也因此受到一定的影响。在此，笔者希望一方面能对贵金属各类业务的属性进行明确，如依据贵金属是以合同形态还是实物形态交易进行区分，合理参照金融工具或商品的核算规定进行处理，遇到特殊事项制定专项规定;另一方面投入更多的资源，建立和完善银行业的贵金属核算体系，为银行贵金属业务的进一步发展提供有力的财会支持。
参考文献：
[1]第一黄金网.世界黄金协会：2018年十大黄金储备最高的国家.[EB/OL].（2018年1月16日）[2018年12月2日]. http：//www.dyhjw.com/gold/20180116-80733.html.
[2]财政部.关于印发修订《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的通知：财会[2017]7号.[EB/OL].（2017年3月31日）[2018年10月20日].
[3]李蕙伶.试解商业银行贵金属业务会计核算之惑[J].中国银行业，2017，（7）：81-83.
[4]财政部.关于印发修订《企业会计准则第21号——租赁》的通知：财会[2018]35号.[EB/OL].（2018年12月7日）[2018年12月30日].
[5]IASB.IFRS 16 Leases.[EB/OL].（2016年1月13日）[2018年10月9日].http：//eifrs.ifrs.org/eifrs/PdfAlone？id=19289