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摘要：虽然企业会计准则对收入确认、计量和相关信息的披露做了严格规范，但收入舞弊仍然是会计报表舞弊的重要方面。本文从分析企业收入舞弊的动机、手段分析，提出注册会计师防范、发现企业收入舞弊的审计策略，从而降低审计风险。
关键词：收入舞弊；动机；手段；审计策略
一、收入舞弊的动机
收入舞弊不外乎两种情况：一种是虚减收入，另一种就是虚增收入。收入舞弊的目的主要有：(1)偷逃或骗取税款，获取最大收益，企业通过故意少记、漏记作为计税依据的业务收入以达到少交或不交税金的目的，这种情况在私营小企业中比较多见；(2)为以后的盈利创造条件，主要出现在筹谋上市的企业或实行绩效考核的企业通常藏匿收入以降低基数；(3)迎合市场预期或特定监管要求。例如，迎合资本市场上财务分析师对公司业绩的预期，或者迎合监管机构所设定的作为特定行为先决条件的“门槛”指标。(4)牟取以财务业绩为基础的私人报酬最大化。例如，在管理层的私人报酬与被审计单位的财务业绩直接挂钩的情况下，往往会导致管理层出于追求私人报酬最大化的动机而虚增收入。
二、收入舞弊的手段
1.故意虚构经济业务，编制虚假的会计分录。企业虚构客户或以真实客户为基础，虚拟交易。虚构的经济业务按正常销售程序进行模拟运转，包括伪造客户订单、销售合同、出库单、发运凭证、开具税务部门认可的销售发票等。有的企业通过有交易的客户虚构销售业务，使其收入远远大于真实的收入，等到次年再作退货处理或对开增值税专用发票，既不增加税负，又提高了收入。
2.对销售期间不恰当分割，任意调整收入的确认时间。企业往往根据经营情况人为调节收入的入帐时间，以达到“已丰补歉”、平滑利润的目的。提前确认收入主要采取提前开具发票的手段，将未转移所有权的商品销售收入、未完工而跨年度的劳务收入、一次收取但须提供后续服务的使用费收入等全部确认为当期收入。延后、隐瞒收入确认主要采取已转移所有权的商品销售收入延后开具发票、出库单以推迟入帐时间，已完工或有完工进度的劳务收入不开具发票，劳务合同期限造假以藏匿收入。
3.滥用或随意变更会计政策。企业利用特殊的销售业务操纵收入，如附有销售退回条件的商品销售，企业在与客户签定的正式销售合同中，不提退货条件等可能意味着风险和报酬尚未转移等事项，而是将此类事项写进补充协议。利用补充协议，隐瞒风险和报酬尚未转移的事实，按正式销售合同条款确认收入不顾及补充协议的规定。又如“以旧换新”商品销售业务，按照规定回收产品应作购进处理，销售的商品按新货物的同期销售价格确定销售收入，不得扣减收购旧货物的收购价格，但企业采取以差价入账，调节收入。
三、收入舞弊的审计策略
1.风险评估是收入审计的前提和基础
(1)新审计准则将现代风险导向审计的思想贯穿了进来，将风险评估作为整个审计工作的前提和基础。在收入审计中，能否合理评估风险，将成为评价事务所审计质量及注册会计师专业胜任能力的关键因素。充分了解被审计单位及其所处的环境，这是审计工作的起点。通过与被审计单位治理层、管理层、财务人员和其他对被审计单位情况熟悉的人员交谈，尽可能多地了解被审计单位及其所处的环境，对被审计单位是否会发生会计舞弊进行判断。了解被审计单位所处的外部环境是否恶劣，被审计单位生存是否艰难。了解被审计单位治理层为管理层设定的经营业绩指标是否畸高，使管理层面对非正常的压力。了解被审计单位在业界的信誉状况是否良好。
(2)评估与收入相关的内部控制，企业不完善的内部控制是舞弊者所要寻求的机会。注册会计师在收入审计时要重点审查企业与收入相关的内部控制是否完善，是否得到有效执行，是否存在管理层凌驾于内部控制之上的情形，审查不相容职责是否进行了分离，审查是否有完善的审批程序并一贯遵守执行。此外，在信息化审计时代，注册会计师在对无纸化会计信息系统进行审计时，应注重对企业内部控制的了解和测试，特别注意对系统操作方面的一些控制程序进行了解和测试，必要时需要电脑专家的配合。
2.多运用实质性分析程序
在收入审计时，注册会计师除可运用传统的分析数据，如本期数据与历史数据、行业数据对比、计算重要产品毛利率外，更重要的是运用非传统的分析数据。首先可将营业收入与应收账款和现金流进行对比。企业虚增收入一般不会产生实际的现金流量，营业收入与现金流量数据矛盾背后很可能存在着虚增收入行为。其次可将收入与企业规模和生产能力进行对比。若收入远高于企业规模和生产能力，则表明可能虚增了收入。另外，对大众消费品生产企业，可将收入与市场占有率进行对比，企业的收入最终会在市场中体现，如果在大众消费品市场难觅企业产品的踪迹而企业却有大额收入，则有可能虚增了收入。
3.完善实质性审计程序
(1)强化对应收款项的审计。虚假的收入通常伴随着虚假的应收款项，对应收款项实施函证程序是发现虚假收入的有效手段。为提高询证程序的有效性，注册会计师在利用被审计单位提供的询证地址时，应保持应有的职业谨慎。注册会计师可将被审计单位提供的客户名称、地址与销售发票上的记录核对，还可利用Intemet、黄页号簿等获取被询证单位的地址、电子邮件地址、传真、电话等，与被审计单位提供的相关询证地址进行核对。在取得电子媒介或以传真等方式的询证回函后，注册会计师还应当索取书面回函，保留回函信封作为审计证据，并充分关注回函来源。注册会计师在认为被审计单位与其关键客户可能存在“默契”时，应该向对该关键客户审计的会计师事务所就有关问题函证、沟通，以证实其真实性。
(2)强化对货币资金的审计。虚假的收入通常从银行对账单的流水记录中能发现端倪。因此重视对货币资金的审计，是发现虚假收入的捷径。企业的现销收入和赊销应收款项的收回是企业收入的两大来源。对大额的现销收入，注册会计师应追查银行对账单的流水记录。 获取银行对账单、银行询证函是注册会计师审查银行存款的一项标准取证程序。对银行存款余额的确认应当以询证程序为主。为保证询证的有效性，对于重要和异常的银行账户，注册会计师应当寻求被审计单位的配合，亲自前往银行询证。
(3)强化营业收入的截止性测试，关注日后退货的相关记录。营业收入截止性测试的基础是企业的收入确认原则。截止性测试的关键在于查看发票开具日或收款日、记账日、发货日或提供劳务日三者是否处在共同会计期间。查证被审计单位是否多计收入的截止测试方法一般采用从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证等，以证实已入账收入是否在同一期间并已开票发货。被审计单位是否少计收入的查证方法一般有以下两种：一是抽取若干张报表日前后开具的销售发票存根，追查至发运凭证和账簿记录，查找有无漏记收入；二是抽取若干张报表日前后的发运凭证，追查至发票存根和账簿记录，查找有无漏计收入。 此外，企业多计的收入往往在其后表现为销售退回。所以应关注资产负债表日后有无大额或连续退货，以查证报告期销售收入的真实性。
(4)关注实物流转程序。追查存货的永续盘存记录，关注企业实物流转，也是发现虚假销售收入的重要手段。公司的生产经营活动是一个包括采购、生产、仓储、销售等复杂活动的集合体，这些活动通常会涉及计划、采购、生产、仓储、销售等部门，存货的流转几乎涉及到上述的每个部门与环节，凭空捏造的销售收入一般不会伴随着真实的存货流转，因此抽查存货采购、产品入库等盘存记录往往能够有效地揭露虚假销售收入。
(5)通过其他项目的审查结果予以佐证。企业的整个生产经营过程是一个完整的链条，其中任何一个环节不衔接都会给我们的审查工作提供线索，所以注册会计师要关注由销售的增减引起的相关事项的增减。如销售的增减会引起包装材料、水电费的增减；企业自设运输部门并负责免费运输销售货物，那么运输费用就应当和企业收入的增减呈现同向变化；在竞争激烈的市场形势下，销售的增加往往伴随着营销费用的增加，因此注册会计师可以通过“包装物”、“制造费用-水电费”、“营业费用”等项目获取的审计证据进一步佐证收入的合理性。
参考文献：
[1]《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》指南.
[2] 张兰生:企业收入舞弊与审计策略探析[J].商业会计,2011,(09).
[3]张莉娟:浅析上市公司收入舞弊的常用手段及其识别[J].中国集体经济,2011,(04).
关键词：收入舞弊；动机；手段；审计策略
一、收入舞弊的动机
收入舞弊不外乎两种情况：一种是虚减收入，另一种就是虚增收入。收入舞弊的目的主要有：(1)偷逃或骗取税款，获取最大收益，企业通过故意少记、漏记作为计税依据的业务收入以达到少交或不交税金的目的，这种情况在私营小企业中比较多见；(2)为以后的盈利创造条件，主要出现在筹谋上市的企业或实行绩效考核的企业通常藏匿收入以降低基数；(3)迎合市场预期或特定监管要求。例如，迎合资本市场上财务分析师对公司业绩的预期，或者迎合监管机构所设定的作为特定行为先决条件的“门槛”指标。(4)牟取以财务业绩为基础的私人报酬最大化。例如，在管理层的私人报酬与被审计单位的财务业绩直接挂钩的情况下，往往会导致管理层出于追求私人报酬最大化的动机而虚增收入。
二、收入舞弊的手段
1.故意虚构经济业务，编制虚假的会计分录。企业虚构客户或以真实客户为基础，虚拟交易。虚构的经济业务按正常销售程序进行模拟运转，包括伪造客户订单、销售合同、出库单、发运凭证、开具税务部门认可的销售发票等。有的企业通过有交易的客户虚构销售业务，使其收入远远大于真实的收入，等到次年再作退货处理或对开增值税专用发票，既不增加税负，又提高了收入。
2.对销售期间不恰当分割，任意调整收入的确认时间。企业往往根据经营情况人为调节收入的入帐时间，以达到“已丰补歉”、平滑利润的目的。提前确认收入主要采取提前开具发票的手段，将未转移所有权的商品销售收入、未完工而跨年度的劳务收入、一次收取但须提供后续服务的使用费收入等全部确认为当期收入。延后、隐瞒收入确认主要采取已转移所有权的商品销售收入延后开具发票、出库单以推迟入帐时间，已完工或有完工进度的劳务收入不开具发票，劳务合同期限造假以藏匿收入。
3.滥用或随意变更会计政策。企业利用特殊的销售业务操纵收入，如附有销售退回条件的商品销售，企业在与客户签定的正式销售合同中，不提退货条件等可能意味着风险和报酬尚未转移等事项，而是将此类事项写进补充协议。利用补充协议，隐瞒风险和报酬尚未转移的事实，按正式销售合同条款确认收入不顾及补充协议的规定。又如“以旧换新”商品销售业务，按照规定回收产品应作购进处理，销售的商品按新货物的同期销售价格确定销售收入，不得扣减收购旧货物的收购价格，但企业采取以差价入账，调节收入。
三、收入舞弊的审计策略
1.风险评估是收入审计的前提和基础
(1)新审计准则将现代风险导向审计的思想贯穿了进来，将风险评估作为整个审计工作的前提和基础。在收入审计中，能否合理评估风险，将成为评价事务所审计质量及注册会计师专业胜任能力的关键因素。充分了解被审计单位及其所处的环境，这是审计工作的起点。通过与被审计单位治理层、管理层、财务人员和其他对被审计单位情况熟悉的人员交谈，尽可能多地了解被审计单位及其所处的环境，对被审计单位是否会发生会计舞弊进行判断。了解被审计单位所处的外部环境是否恶劣，被审计单位生存是否艰难。了解被审计单位治理层为管理层设定的经营业绩指标是否畸高，使管理层面对非正常的压力。了解被审计单位在业界的信誉状况是否良好。
(2)评估与收入相关的内部控制，企业不完善的内部控制是舞弊者所要寻求的机会。注册会计师在收入审计时要重点审查企业与收入相关的内部控制是否完善，是否得到有效执行，是否存在管理层凌驾于内部控制之上的情形，审查不相容职责是否进行了分离，审查是否有完善的审批程序并一贯遵守执行。此外，在信息化审计时代，注册会计师在对无纸化会计信息系统进行审计时，应注重对企业内部控制的了解和测试，特别注意对系统操作方面的一些控制程序进行了解和测试，必要时需要电脑专家的配合。
2.多运用实质性分析程序
在收入审计时，注册会计师除可运用传统的分析数据，如本期数据与历史数据、行业数据对比、计算重要产品毛利率外，更重要的是运用非传统的分析数据。首先可将营业收入与应收账款和现金流进行对比。企业虚增收入一般不会产生实际的现金流量，营业收入与现金流量数据矛盾背后很可能存在着虚增收入行为。其次可将收入与企业规模和生产能力进行对比。若收入远高于企业规模和生产能力，则表明可能虚增了收入。另外，对大众消费品生产企业，可将收入与市场占有率进行对比，企业的收入最终会在市场中体现，如果在大众消费品市场难觅企业产品的踪迹而企业却有大额收入，则有可能虚增了收入。
3.完善实质性审计程序
(1)强化对应收款项的审计。虚假的收入通常伴随着虚假的应收款项，对应收款项实施函证程序是发现虚假收入的有效手段。为提高询证程序的有效性，注册会计师在利用被审计单位提供的询证地址时，应保持应有的职业谨慎。注册会计师可将被审计单位提供的客户名称、地址与销售发票上的记录核对，还可利用Intemet、黄页号簿等获取被询证单位的地址、电子邮件地址、传真、电话等，与被审计单位提供的相关询证地址进行核对。在取得电子媒介或以传真等方式的询证回函后，注册会计师还应当索取书面回函，保留回函信封作为审计证据，并充分关注回函来源。注册会计师在认为被审计单位与其关键客户可能存在“默契”时，应该向对该关键客户审计的会计师事务所就有关问题函证、沟通，以证实其真实性。
(2)强化对货币资金的审计。虚假的收入通常从银行对账单的流水记录中能发现端倪。因此重视对货币资金的审计，是发现虚假收入的捷径。企业的现销收入和赊销应收款项的收回是企业收入的两大来源。对大额的现销收入，注册会计师应追查银行对账单的流水记录。 获取银行对账单、银行询证函是注册会计师审查银行存款的一项标准取证程序。对银行存款余额的确认应当以询证程序为主。为保证询证的有效性，对于重要和异常的银行账户，注册会计师应当寻求被审计单位的配合，亲自前往银行询证。
(3)强化营业收入的截止性测试，关注日后退货的相关记录。营业收入截止性测试的基础是企业的收入确认原则。截止性测试的关键在于查看发票开具日或收款日、记账日、发货日或提供劳务日三者是否处在共同会计期间。查证被审计单位是否多计收入的截止测试方法一般采用从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证等，以证实已入账收入是否在同一期间并已开票发货。被审计单位是否少计收入的查证方法一般有以下两种：一是抽取若干张报表日前后开具的销售发票存根，追查至发运凭证和账簿记录，查找有无漏记收入；二是抽取若干张报表日前后的发运凭证，追查至发票存根和账簿记录，查找有无漏计收入。 此外，企业多计的收入往往在其后表现为销售退回。所以应关注资产负债表日后有无大额或连续退货，以查证报告期销售收入的真实性。
(4)关注实物流转程序。追查存货的永续盘存记录，关注企业实物流转，也是发现虚假销售收入的重要手段。公司的生产经营活动是一个包括采购、生产、仓储、销售等复杂活动的集合体，这些活动通常会涉及计划、采购、生产、仓储、销售等部门，存货的流转几乎涉及到上述的每个部门与环节，凭空捏造的销售收入一般不会伴随着真实的存货流转，因此抽查存货采购、产品入库等盘存记录往往能够有效地揭露虚假销售收入。
(5)通过其他项目的审查结果予以佐证。企业的整个生产经营过程是一个完整的链条，其中任何一个环节不衔接都会给我们的审查工作提供线索，所以注册会计师要关注由销售的增减引起的相关事项的增减。如销售的增减会引起包装材料、水电费的增减；企业自设运输部门并负责免费运输销售货物，那么运输费用就应当和企业收入的增减呈现同向变化；在竞争激烈的市场形势下，销售的增加往往伴随着营销费用的增加，因此注册会计师可以通过“包装物”、“制造费用-水电费”、“营业费用”等项目获取的审计证据进一步佐证收入的合理性。
参考文献：
[1]《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》指南.
[2] 张兰生:企业收入舞弊与审计策略探析[J].商业会计,2011,(09).
[3]张莉娟:浅析上市公司收入舞弊的常用手段及其识别[J].中国集体经济,2011,(04).