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摘 要：随着全球化进程加快、生物技术发展和改革开放的不断深入，农作物种业发展面临新的挑战。为加快我国现代农作物种业的发展，国家制定了一系列种子研发、生产、销售环节的税收减免政策，但是种子企业在实际生产经营过程中，享受减免优惠是具有一定条件的，种子企业还需关注是否满足相关细则的要求，以免产生一定的税务风险。本文浅析种子企业在生产经营过程中可以享受的税收优惠政策及具体条件。
关键词：种子企业；税收优惠；公司+农户
改革开放特别是进入新世纪以来，中国农作物品种选育水平显著提升，推广了超级杂交水稻、紧凑型玉米、优质小麦、转基因抗虫棉、双低油菜等突破性优良品种；良种供应能力显著提高，杂交玉米和杂交水稻全部实现商品化供种，主要农作物种子实行精选包装和标牌销售；种子企业实力明显增强，培育了一批“育繁推一体化”种子企业，市场集中度逐步提高；种子管理体制改革稳步推进，全面实行政企分开，市场监管得到加强。良种的培育和应用，对提高农业综合生产能力、保障农产品有效供给和促进农民增收作出了重要贡献。
然而，随着全球化进程加快、生物技术发展和改革开放的不断深入，农作物种业发展面临新的挑战。针对这一形势，国务院要求推进体制改革和机制创新，完善法律法规，整合农作物种业资源，加大政策扶持，增加农作物种业投入，强化市场监管，快速提升农作物种业科技创新能力、企业竞争能力、供种保障能力和市场监管能力，构建以产业为主导、企业为主体、基地为依托、产学研相结合、“育繁推一体化”的现代农作物种业体系，全面提升农作物种业发展水平。为配合现代农业的发展，扶持种子企业做大做强，国家税务总局推出了一系列增值税、所得税减免优惠办法。具体分析如下：
一、增值税优惠政策及享受条件
增值税是以商品或应税劳务在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。从计税原理上说，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。既然是流转税，在种子生产、销售的各环节就都会涉及到该税种，只有在各环节都满足优惠条件的情况下，公司销售增值部分才可以享受增值税减免优惠。
（一）生产环节。《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条规定：农业生产者销售的自产农产品免征增值税，其中涉及到“农业生产者”、“自产”、“农产品”的概念。于是2009年1月1日实施的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》财政部第50号令第三十五条中明确，“农业生产者”包括从事农业生产的单位和个人；“农产品”是指初级农产品，而“自产”是指直接从事农业的种植、收割、饲养、捕捞等；自产自销是自己生产，并且用于自己销售的一种行为，而对于通过收购、生产并加工出售的农业产品，则不在免税的行列。
由此看来，对于种子企业而言，只有自行组织员工或雇佣农户在流转土地上进行种子繁殖，才可以享受增值税减免。然而，在大多数的种子生产企业，受限于人力、资源、风险、管理成本等各方面的因素，企业一般并不直接从事种植活动，而是委托专业的制种公司或个人进行制种，通过签订委托制种协议劳务外包的方式，一方面提供亲本种子给制种商，一方面收购对方生产的合格种子。
为了进一步明确制种行业增值税税收优惠条件，国家税务总局公告2010年第17号文《关于制种行业有关增值税问题公告》中规定：“制种企业在下列生产经营模式下生产销售种子，属于农业生产者销售自产农业产品，应根据《中华人民共和国增值税暂行条例》有关规定免征增值税。一、制种企业利用自有土地或承租土地，雇佣农户或雇工进行种子繁育，再经烘干、脱粒、风筛等深加工后销售种子。二、制种企业提供亲本种子委托农户繁育并从农户手中收回，再经烘干、脱粒、风筛等深加工后销售种子。本公告自2010年12月1日起施行”。
综合上述条例及公告的内容，种子生产及销售企业要享受免征增值税，必须在生产环节满足两种条件之一：一是自产；二是“公司+农户”生产模式。若是委托制种公司进行制种，则不能免税，而受委托的制种公司可以享受免税优惠。
（二）销售环节。某些种子企业或者种子经营者，受限于种子品种所有权等问题，不具备生产条件，不从事生产仅从事销售活动，也可以享受免征增值税优惠。具体依据是财税[2001]
113号《财政部 国家税务总局关于若干农业生产资料减免增值税政策的通知》规定，“批发和零售的种子、种苗、化肥、农药、农机”免征增值税。
（三）其他方面增值税优惠。《财政部 国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》（财税[2014]57号）对于出售旧固定资产的，“按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税”调整为“按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税”。
二、所得税优惠政策及享受条件
国务院令第512号《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十六条规定，从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税。其中免征范围包括：蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；农作物新品种的选育等。
国税总局公告2011年第48号《关于实施农林牧渔业项目企业所得税优惠问题的公告》又对农林牧渔业项目的具体内容进行了明确。公告中指出，“企业从事农作物新品种选育的免税所得，是指企业对农作物进行品种和育种材料选育形成的成果，以及由这些成果形成的种子（苗）等繁殖材料的生产、初加工、销售一体化取得的所得” 。即对取得了省级以上主管部分核发的《农作物品种审定证书》的种子进行生产种植才符合以上规定。
其中第九条规定，企业委托其他企业或个人从事实施条例第八十六条规定农、林、牧、渔业项目取得的所得，可享受相应的税收优惠政策。企业受托从事实施条例第八十六条规定农、林、牧、渔业项目取得的收入，比照委托方享受相应的税收优惠政策。这里所指的受托方可以是个人也可以是公司。与增值税减免政策不同，企业所得税优惠范围里，生产方式不受限制，自产、委托公司生产、委托个人（农户）生产均可以享受优惠，并且委托方与受托方同时可以享受优惠。 针对生产经营模式的问题，2010年9月国家税务总局再次发放了《关于“公司+农户”经营模式企业所得税优惠问题的通知》。目前，一些企业采取“公司+农户”经营模式从事牲畜、家禽的饲养的，即公司与农户签订委托养殖合同，向农户提供畜禽苗、饲料、兽药及疫苗等（所有权〈产权〉仍属于公司），农户将畜禽养大成为成品后交付公司回收。鉴于采取“公司+农户”经营模式的企业，虽不直接从事畜禽的养殖，但系委托农户饲养，并承担诸如市场、管理、采购、销售等经营职责及绝大部分经营管理风险，公司和农户是劳务外包关系。为此，对此类以“公司+农户”经营模式从事农、林、牧、渔业项目生产的企业，可以按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十六条的有关规定，享受减免企业所得税优惠政策。
需要特别关注的是，以上情况是指进行生产及销售而产生的经营所得，但如果是直接购买种子进行销售的贸易活动，是不能享受减免优惠的。公告第十条规定，“企业购买农产品后直接进行销售的贸易活动产生的所得，不能享受农、林、牧、渔业项目的税收优惠政策。”种子企业若是代销其他公司的品种，或是种子生产企业的下游经销商进行的纯粹贸易活动，均不能减免企业所得税。
另外，经国务院批准，国务院办公厅发布了《全国现代农作物种业发展规划（2012-2020）》。规划中提出：为强化政策支持，符合条件的“育繁推一体化”种子企业的种子生产、经营所得，免征企业所得税。经认定的高新技术种子企业享受有关税收优惠政策。对种子企业兼并重组涉及的资产评估增值、债务重组收益和土地房屋权属转移等，按照国家有关规定给予税收优惠。将种子精选加工、烘干、包装、播种和收获等制种机械纳入农机具购置补贴范围。
三、不同业务不同政策，应分别核算
企业同时从事适用不同税收政策规定项目的，应分别核算，单独计算优惠项目的计税依据及优惠数额。例如：自产销售收入、“公司+农户”经营模式的销售收入、转商收入等需要分开核算，分别计算增值税；生产种子的销售所得与外购种子的销售所得需要分开核算，分别计算企业所得税。
分别核算不清的，可由主管税务机关按照比例分摊法或其他合理方法进行核定。所谓分摊比例法，是根据纳税人的应纳税收入总额占全部收入的比重作为分摊比例，分摊其全部支出中应当由纳税收入分摊的部分，并据以计算准予扣除支出项目的金额，经纳税调整后，确定应纳税所得额和计算应缴所得税。
从以上一系列的优惠办法可以看出，国家政策是积极扶持基础农业，希望建立新型农作物种业科技创新体系，构建以企业为主体的商业化育种体系，做大做强种子企业，推动种子企业建立现代企业制度，加强企业文化和品牌建设，强化企业自律，积极承担社会责任。
结语：种子企业在现代农业的驱动下，在各项税收优惠政策利好的情况下，应集中资源做好育繁推一体化工作，财务人员也应及时关注各项税收新政，理解透彻，并落实到实际的生产经营过程中，对于特殊环节的规定，应与税务法规的要求保持一致，以免产生一定的税务风险。
参考文献：
[1] 中华人民共和国增值税暂行条例.国务院令第538号
[2] 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则.财政部令第50号
[3] 关于制种行业有关增值税问题公告.国家税务总局公告2010年第17号
关键词：种子企业；税收优惠；公司+农户
改革开放特别是进入新世纪以来，中国农作物品种选育水平显著提升，推广了超级杂交水稻、紧凑型玉米、优质小麦、转基因抗虫棉、双低油菜等突破性优良品种；良种供应能力显著提高，杂交玉米和杂交水稻全部实现商品化供种，主要农作物种子实行精选包装和标牌销售；种子企业实力明显增强，培育了一批“育繁推一体化”种子企业，市场集中度逐步提高；种子管理体制改革稳步推进，全面实行政企分开，市场监管得到加强。良种的培育和应用，对提高农业综合生产能力、保障农产品有效供给和促进农民增收作出了重要贡献。
然而，随着全球化进程加快、生物技术发展和改革开放的不断深入，农作物种业发展面临新的挑战。针对这一形势，国务院要求推进体制改革和机制创新，完善法律法规，整合农作物种业资源，加大政策扶持，增加农作物种业投入，强化市场监管，快速提升农作物种业科技创新能力、企业竞争能力、供种保障能力和市场监管能力，构建以产业为主导、企业为主体、基地为依托、产学研相结合、“育繁推一体化”的现代农作物种业体系，全面提升农作物种业发展水平。为配合现代农业的发展，扶持种子企业做大做强，国家税务总局推出了一系列增值税、所得税减免优惠办法。具体分析如下：
一、增值税优惠政策及享受条件
增值税是以商品或应税劳务在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。从计税原理上说，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。既然是流转税，在种子生产、销售的各环节就都会涉及到该税种，只有在各环节都满足优惠条件的情况下，公司销售增值部分才可以享受增值税减免优惠。
（一）生产环节。《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条规定：农业生产者销售的自产农产品免征增值税，其中涉及到“农业生产者”、“自产”、“农产品”的概念。于是2009年1月1日实施的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》财政部第50号令第三十五条中明确，“农业生产者”包括从事农业生产的单位和个人；“农产品”是指初级农产品，而“自产”是指直接从事农业的种植、收割、饲养、捕捞等；自产自销是自己生产，并且用于自己销售的一种行为，而对于通过收购、生产并加工出售的农业产品，则不在免税的行列。
由此看来，对于种子企业而言，只有自行组织员工或雇佣农户在流转土地上进行种子繁殖，才可以享受增值税减免。然而，在大多数的种子生产企业，受限于人力、资源、风险、管理成本等各方面的因素，企业一般并不直接从事种植活动，而是委托专业的制种公司或个人进行制种，通过签订委托制种协议劳务外包的方式，一方面提供亲本种子给制种商，一方面收购对方生产的合格种子。
为了进一步明确制种行业增值税税收优惠条件，国家税务总局公告2010年第17号文《关于制种行业有关增值税问题公告》中规定：“制种企业在下列生产经营模式下生产销售种子，属于农业生产者销售自产农业产品，应根据《中华人民共和国增值税暂行条例》有关规定免征增值税。一、制种企业利用自有土地或承租土地，雇佣农户或雇工进行种子繁育，再经烘干、脱粒、风筛等深加工后销售种子。二、制种企业提供亲本种子委托农户繁育并从农户手中收回，再经烘干、脱粒、风筛等深加工后销售种子。本公告自2010年12月1日起施行”。
综合上述条例及公告的内容，种子生产及销售企业要享受免征增值税，必须在生产环节满足两种条件之一：一是自产；二是“公司+农户”生产模式。若是委托制种公司进行制种，则不能免税，而受委托的制种公司可以享受免税优惠。
（二）销售环节。某些种子企业或者种子经营者，受限于种子品种所有权等问题，不具备生产条件，不从事生产仅从事销售活动，也可以享受免征增值税优惠。具体依据是财税[2001]
113号《财政部 国家税务总局关于若干农业生产资料减免增值税政策的通知》规定，“批发和零售的种子、种苗、化肥、农药、农机”免征增值税。
（三）其他方面增值税优惠。《财政部 国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》（财税[2014]57号）对于出售旧固定资产的，“按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税”调整为“按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税”。
二、所得税优惠政策及享受条件
国务院令第512号《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十六条规定，从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税。其中免征范围包括：蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；农作物新品种的选育等。
国税总局公告2011年第48号《关于实施农林牧渔业项目企业所得税优惠问题的公告》又对农林牧渔业项目的具体内容进行了明确。公告中指出，“企业从事农作物新品种选育的免税所得，是指企业对农作物进行品种和育种材料选育形成的成果，以及由这些成果形成的种子（苗）等繁殖材料的生产、初加工、销售一体化取得的所得” 。即对取得了省级以上主管部分核发的《农作物品种审定证书》的种子进行生产种植才符合以上规定。
其中第九条规定，企业委托其他企业或个人从事实施条例第八十六条规定农、林、牧、渔业项目取得的所得，可享受相应的税收优惠政策。企业受托从事实施条例第八十六条规定农、林、牧、渔业项目取得的收入，比照委托方享受相应的税收优惠政策。这里所指的受托方可以是个人也可以是公司。与增值税减免政策不同，企业所得税优惠范围里，生产方式不受限制，自产、委托公司生产、委托个人（农户）生产均可以享受优惠，并且委托方与受托方同时可以享受优惠。 针对生产经营模式的问题，2010年9月国家税务总局再次发放了《关于“公司+农户”经营模式企业所得税优惠问题的通知》。目前，一些企业采取“公司+农户”经营模式从事牲畜、家禽的饲养的，即公司与农户签订委托养殖合同，向农户提供畜禽苗、饲料、兽药及疫苗等（所有权〈产权〉仍属于公司），农户将畜禽养大成为成品后交付公司回收。鉴于采取“公司+农户”经营模式的企业，虽不直接从事畜禽的养殖，但系委托农户饲养，并承担诸如市场、管理、采购、销售等经营职责及绝大部分经营管理风险，公司和农户是劳务外包关系。为此，对此类以“公司+农户”经营模式从事农、林、牧、渔业项目生产的企业，可以按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十六条的有关规定，享受减免企业所得税优惠政策。
需要特别关注的是，以上情况是指进行生产及销售而产生的经营所得，但如果是直接购买种子进行销售的贸易活动，是不能享受减免优惠的。公告第十条规定，“企业购买农产品后直接进行销售的贸易活动产生的所得，不能享受农、林、牧、渔业项目的税收优惠政策。”种子企业若是代销其他公司的品种，或是种子生产企业的下游经销商进行的纯粹贸易活动，均不能减免企业所得税。
另外，经国务院批准，国务院办公厅发布了《全国现代农作物种业发展规划（2012-2020）》。规划中提出：为强化政策支持，符合条件的“育繁推一体化”种子企业的种子生产、经营所得，免征企业所得税。经认定的高新技术种子企业享受有关税收优惠政策。对种子企业兼并重组涉及的资产评估增值、债务重组收益和土地房屋权属转移等，按照国家有关规定给予税收优惠。将种子精选加工、烘干、包装、播种和收获等制种机械纳入农机具购置补贴范围。
三、不同业务不同政策，应分别核算
企业同时从事适用不同税收政策规定项目的，应分别核算，单独计算优惠项目的计税依据及优惠数额。例如：自产销售收入、“公司+农户”经营模式的销售收入、转商收入等需要分开核算，分别计算增值税；生产种子的销售所得与外购种子的销售所得需要分开核算，分别计算企业所得税。
分别核算不清的，可由主管税务机关按照比例分摊法或其他合理方法进行核定。所谓分摊比例法，是根据纳税人的应纳税收入总额占全部收入的比重作为分摊比例，分摊其全部支出中应当由纳税收入分摊的部分，并据以计算准予扣除支出项目的金额，经纳税调整后，确定应纳税所得额和计算应缴所得税。
从以上一系列的优惠办法可以看出，国家政策是积极扶持基础农业，希望建立新型农作物种业科技创新体系，构建以企业为主体的商业化育种体系，做大做强种子企业，推动种子企业建立现代企业制度，加强企业文化和品牌建设，强化企业自律，积极承担社会责任。
结语：种子企业在现代农业的驱动下，在各项税收优惠政策利好的情况下，应集中资源做好育繁推一体化工作，财务人员也应及时关注各项税收新政，理解透彻，并落实到实际的生产经营过程中，对于特殊环节的规定，应与税务法规的要求保持一致，以免产生一定的税务风险。
参考文献：
[1] 中华人民共和国增值税暂行条例.国务院令第538号
[2] 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则.财政部令第50号
[3] 关于制种行业有关增值税问题公告.国家税务总局公告2010年第17号