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摘 要：目前，我国税收法规和会计规范对视同销售的规定比较模糊。这种现象势必给企业纳税申报和税务机关的税收征管带来极大的不便。文章对新旧税制视同销售行为进行系统比较分析，指出变化的内容。剖析变化的原因。并从增值税、所得税等几方面对视同销售进行分析及重塑。
关键词：视同销售 新税制 新会计规范
中图分类号：F233 文献标识码：A
文章编号：1004-4914(2010)09-192-02
一、问题的提出
传统的视同销售，是指会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售、确认收入的一种销售货物、转让财产或提供劳务的行为。新旧税制，对视同销售货物的设定，有比较大的变化。企业涉及视同销售业务的税种主要是增值税、消费税、营业税、所得税。在流转税与所得税中，视同销售的处理方法是不同的；同是流转税的增值税、消费税与营业税，视同销售行为的处理方法也不尽相同。会计上的视同销售到目前为止并没有一个明确、统一的概念，但是会计实务又经常会涉及不少视同销售业务。因此，对于视同销售的认识不仅要看到新旧的变化，更重要的还应该从增值税、所得税、会计规范几方面来对比分析，以期更深入、更全面、更准确地认识、理解和掌握视同销售行为。
笔者为了行文的方便，会计规范只包括会计准则，不涉及会计制度。税法也只包括增值税及所得税两种最大的税种，不涉及其他税种。
二、新旧税制视同销售的对比
1.增值税的视同销售。新旧增值税法规。对视同销售的设定。基本相同。虽然从字面上看没什么明显变化，但是实际内容还是有显著变化。由于我国2009年开始实行增值税转型，固定资产可以作为增值税的抵扣项目，上述的“货物”概念的外延就有了重大的变化。原来的“货物”只包括可供抵扣的材料费、动力费等，而如今的“货物”除了材料费、动力费外，还应包括可供抵扣的固定资产价值。
2.所得税的视同销售。新旧所得税法规，对视同销售的设定，有比较大的变化。(1)视同销售业务的扩大。主要表现在两个方面，第一，扩大了视同销售的对象。新企业所得税法首次明确了劳务的视同销售问题，将劳务与货物、财产一起均列为视同销售的对象。第二，视同销售业务范围的扩大。原税法规定，企业非自产产品用于广告、样品、职工福利等情形时，不需要视同销售；新税法规定，这些行为应当作视同销售处理。(2)视同销售范围的缩小。原税法规定，对于货物、财产在同一法人实体内部之间的转移，比如企业将货物、财产、劳务用于在建工程、管理部门、分公司等也要视同销售。新税法规定，企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，不确认损益可作为内部处置资产，不视同销售确认收入。(D将资产用于生产、制造、加工另一产品；②改变资产形状、结构或性能；③改变资产用途(如自建商品房转为自用等)；④将资产在总机构及其分支机构之间转移；⑤其他不改变资产所有权属的用途。这一变化当属视同销售的最大变化。究其原因，一是新税法不再强调所得税与增值税的完全衔接，二是新税法采用法人所得税模式，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，所得税处理时。不视同销售。
三、新税制下增值税与所得税视同销售的对比分析
1.新税制下增值税与所得税视同销售的对比。(1)视同销售的对象方面。所得税视同销售对象比增值税视同销售对象更加宽泛。增值税视同销售对象仅指货物，不包括货物以外的其他财产以及劳务。所得税视同销售对象是财产和劳务。财产不仅包括货物。还包括固定资产和无形资产等其他资产。(2)视同销售货物的来源方面。所得税视同销售行为的货物来源比增值税视同销售行为的货物来源更加广泛。增值税视同销售行为把货物分为自制(包括委托加工)和外购两大类。将自制的货物用于对外投资、分配给股东、对外捐赠、非应税项目和职工福利，均要视同销售。而外购的货物只有用于对外投资、分配给股东、对外捐赠时才视同销售。用于非应税项目和职工福利时，则不视同销售，而是作为货物改变用途(作为进项税额转出)。与增值税视同销售行为不同的是，在所得税视同销售行为中，并没有区分财产和劳务的来源，即不论是自制的还是外购的，只要用于非货币性资产变换、捐赠、偿债：赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，一律视同销售。(3)视同销售的业务范围方面。增值税与所得税视同销售行为的规定中有三种情况完全相同，即将货物用于捐赠、利润分配以及职工福利。一个显著的不同点是，将货物用于在建工程等非应税项目，所得税法不再视同销售，但增值税法却仍然作为视同销售。
2.对视同销售行为的分析。(1)增值税法视同销售且所得税法也作为视同销售的行为。一是企业将货物交付他人代销以及销售代销货物。二是将自产、委托加工和购买的货物用于对外投资属于非货币性资产交换行为。(2)增值税法视同销售而所得税法不视同销售的情况。对于设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外，增值税法视同销售而所得税法不视同销售。(3)所得税法视同销售，增值税法不视同销售的情况。将货物、财产、劳务用于样品、广告、赞助、偿债、集资、非货币性资产交换等用途的应视同销售。但增值税法规无类同规定。
四、完善相同销售的构想
1.规范视同销售的定义。现如今。无论增值税法规还是所得税法规所例举的多种视同销售行为中，已有相当多的行为会计准则也已经确认为收入了，诸如，将自产的货物支付职工非货币性薪酬等等。笔者认为，视同销售应是企业发生的没有明确的销售额。不能导致现金流入的，以及会计不确认收入而税法应确认收入的特殊销售货物、转让财产或提供劳务的行为，这些行为通常是应作为税收法规的收入或会计规范的收入。视同销售不同于一般销售货物，这种行为导致两种结果：一种是经济利益没有直接以货币资金的形式流入企业，而是以其他非现金资产的形式流入企业：另一种是视同销售行为使企业的货物在内部转变资产的存在形式。可见，视同销售主要是基于国家税收管理和企业会计核算的需要：将形式上不导致现金流入销售行为进行征税管理或会计核算。
2.视同销售在税收规范层面的重塑。2009年新增值税法规对于视同销售的规定仍然套用1994年增值税法规的内容，明显存有过于草率之嫌。经过十几年的“风风雨雨”，视同销售无论其内涵还是其外延都已迥然不同，所以增值税法规对视同销售的规定有待进一步明确和完善。另外，还应看到，在现行的单个税法条款中，难以直观清晰地看到视同销售互为关联的关系，不同税法在相关问题上的协调性存在一定的缺陷，因此还应注意增值税法规与所得税法规视 同销售的协调。(1)协调和完善增值税和所得税视同销售行为。鉴于转型后的增值税固定资产也可以抵扣了，固定资产也有视同销售业务，必须在相关的增值税的法规明确规定，将货物、财产和劳务用于捐赠、职工福利、分配利润、偿债、集资、广告、样品、赞助以及非货币性资产交换的行为视同销售征收增值税。必须指出，这里所说的货物、财产应当从狭义上理解。也即属于增值税纳税人生产经营对象与增值税有关的货物、财产，不包括和增值税无关的财产如作为固定资产的房屋、建筑物、无形资产等。另外，通过上文的比较不难发现，增值税与所得税视同销售行为存在很多共同项。如：8项增值税视同销售行为中。除了将货物用于非应税项目和内部机构外，其他6项均要缴纳所得税。即该6项既是增值税视同销售行为又是所得税视同销售行为；将货物用于所得税视同销售的9项行为，同样既要缴纳增值税又要缴纳所得税。但是，现行的增值税法和所得税法条款中，完全一致的只有3项行为。所以在增值税和所得税相关法规里，对于视同销售共同性的业务例举的内容与行文方式应保持一致。(2)视同销售的新业务。会计准则与税法是企业会计核算时J必须遵循的两大规范体系，会计准则不能有悖于税法。近年来，会计实务产生许多新销售方式和结算方式。会计准则对这些新业务有明确的规定，而税制方面却相对滞后，再加上税法与会计收入观念和方法固有的差别，由此产生不少新视同销售行为。对于这些内容。也必须在相关税收法规中作明确的规定。
3.视同销售在会计层面的重塑。新会计准则对于视同销售业务并没有系统的规定，只是在部分具体准则中有所涉及。①《企业会计准则第9号——应付职工薪酬》应用指南明确规定，企业以自产产品发放给职I的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产的成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。②《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》应用指南明确规定，换出资产为存货的，应当作为销售处理。按照《企业会计准则第14号——收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应成本。③《企业会计准则第12号——债务重组》应用指南明确规定，债务人以非现金资产存货抵偿债务的，应当作为销售处理。按照《企业会计准则第14号——收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应成本。除此之外，其他视同销售业务，相关准则并没有作明确的规定。在会计实务处理层面。哪些视同销售业务应该确认为收入，哪些不能确认为收入，必须认真甄别。对于这一问题的处理。关键要把握收入的本质，即收入是企业经济利益的总流入。而这种经济利益的流入，并没有被限定为以货币资金的形式。既然是有经济利益流入。当然这种流入应该是从企业外部流入的，体现的应该是企业与外部的关系。而企业内部资产存在形式的改变并不会给企业带来经济利益的流入。由此可以看出通过分析视同销售行为的业务实质，可以将其分为两类：具有销售实质的视同销售行为和不具有销售实质的视同销售行为。(1)具有销售实质的视同销售行为。①将货物交付他人代销。②视同买断方式下的销售代销货物。③将自产、委托加I或购买货物作为投资提供给其他单位或个体经营者。④将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者。⑤将自产或委托加工的货物用于支付职工非货币性薪酬。这些视同销售行为具有销售实质，会给企业增加收入，符合收入确认条件，应确认“主营业务收入”。(2)不具有销售实质的视同销售行为，①将自产或委托加工的货物用于非应税项目②将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。③受托代销商品采取收取手续费的方式结算代销费用。④非同一县(市)将货物移送其他机构用于销售。⑤售后回购业务。
这些视同销售业务，都不具有销售实质，不符合收入确认条件，只能按成本进行结转。
关键词：视同销售 新税制 新会计规范
中图分类号：F233 文献标识码：A
文章编号：1004-4914(2010)09-192-02
一、问题的提出
传统的视同销售，是指会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售、确认收入的一种销售货物、转让财产或提供劳务的行为。新旧税制，对视同销售货物的设定，有比较大的变化。企业涉及视同销售业务的税种主要是增值税、消费税、营业税、所得税。在流转税与所得税中，视同销售的处理方法是不同的；同是流转税的增值税、消费税与营业税，视同销售行为的处理方法也不尽相同。会计上的视同销售到目前为止并没有一个明确、统一的概念，但是会计实务又经常会涉及不少视同销售业务。因此，对于视同销售的认识不仅要看到新旧的变化，更重要的还应该从增值税、所得税、会计规范几方面来对比分析，以期更深入、更全面、更准确地认识、理解和掌握视同销售行为。
笔者为了行文的方便，会计规范只包括会计准则，不涉及会计制度。税法也只包括增值税及所得税两种最大的税种，不涉及其他税种。
二、新旧税制视同销售的对比
1.增值税的视同销售。新旧增值税法规。对视同销售的设定。基本相同。虽然从字面上看没什么明显变化，但是实际内容还是有显著变化。由于我国2009年开始实行增值税转型，固定资产可以作为增值税的抵扣项目，上述的“货物”概念的外延就有了重大的变化。原来的“货物”只包括可供抵扣的材料费、动力费等，而如今的“货物”除了材料费、动力费外，还应包括可供抵扣的固定资产价值。
2.所得税的视同销售。新旧所得税法规，对视同销售的设定，有比较大的变化。(1)视同销售业务的扩大。主要表现在两个方面，第一，扩大了视同销售的对象。新企业所得税法首次明确了劳务的视同销售问题，将劳务与货物、财产一起均列为视同销售的对象。第二，视同销售业务范围的扩大。原税法规定，企业非自产产品用于广告、样品、职工福利等情形时，不需要视同销售；新税法规定，这些行为应当作视同销售处理。(2)视同销售范围的缩小。原税法规定，对于货物、财产在同一法人实体内部之间的转移，比如企业将货物、财产、劳务用于在建工程、管理部门、分公司等也要视同销售。新税法规定，企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，不确认损益可作为内部处置资产，不视同销售确认收入。(D将资产用于生产、制造、加工另一产品；②改变资产形状、结构或性能；③改变资产用途(如自建商品房转为自用等)；④将资产在总机构及其分支机构之间转移；⑤其他不改变资产所有权属的用途。这一变化当属视同销售的最大变化。究其原因，一是新税法不再强调所得税与增值税的完全衔接，二是新税法采用法人所得税模式，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，所得税处理时。不视同销售。
三、新税制下增值税与所得税视同销售的对比分析
1.新税制下增值税与所得税视同销售的对比。(1)视同销售的对象方面。所得税视同销售对象比增值税视同销售对象更加宽泛。增值税视同销售对象仅指货物，不包括货物以外的其他财产以及劳务。所得税视同销售对象是财产和劳务。财产不仅包括货物。还包括固定资产和无形资产等其他资产。(2)视同销售货物的来源方面。所得税视同销售行为的货物来源比增值税视同销售行为的货物来源更加广泛。增值税视同销售行为把货物分为自制(包括委托加工)和外购两大类。将自制的货物用于对外投资、分配给股东、对外捐赠、非应税项目和职工福利，均要视同销售。而外购的货物只有用于对外投资、分配给股东、对外捐赠时才视同销售。用于非应税项目和职工福利时，则不视同销售，而是作为货物改变用途(作为进项税额转出)。与增值税视同销售行为不同的是，在所得税视同销售行为中，并没有区分财产和劳务的来源，即不论是自制的还是外购的，只要用于非货币性资产变换、捐赠、偿债：赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，一律视同销售。(3)视同销售的业务范围方面。增值税与所得税视同销售行为的规定中有三种情况完全相同，即将货物用于捐赠、利润分配以及职工福利。一个显著的不同点是，将货物用于在建工程等非应税项目，所得税法不再视同销售，但增值税法却仍然作为视同销售。
2.对视同销售行为的分析。(1)增值税法视同销售且所得税法也作为视同销售的行为。一是企业将货物交付他人代销以及销售代销货物。二是将自产、委托加工和购买的货物用于对外投资属于非货币性资产交换行为。(2)增值税法视同销售而所得税法不视同销售的情况。对于设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外，增值税法视同销售而所得税法不视同销售。(3)所得税法视同销售，增值税法不视同销售的情况。将货物、财产、劳务用于样品、广告、赞助、偿债、集资、非货币性资产交换等用途的应视同销售。但增值税法规无类同规定。
四、完善相同销售的构想
1.规范视同销售的定义。现如今。无论增值税法规还是所得税法规所例举的多种视同销售行为中，已有相当多的行为会计准则也已经确认为收入了，诸如，将自产的货物支付职工非货币性薪酬等等。笔者认为，视同销售应是企业发生的没有明确的销售额。不能导致现金流入的，以及会计不确认收入而税法应确认收入的特殊销售货物、转让财产或提供劳务的行为，这些行为通常是应作为税收法规的收入或会计规范的收入。视同销售不同于一般销售货物，这种行为导致两种结果：一种是经济利益没有直接以货币资金的形式流入企业，而是以其他非现金资产的形式流入企业：另一种是视同销售行为使企业的货物在内部转变资产的存在形式。可见，视同销售主要是基于国家税收管理和企业会计核算的需要：将形式上不导致现金流入销售行为进行征税管理或会计核算。
2.视同销售在税收规范层面的重塑。2009年新增值税法规对于视同销售的规定仍然套用1994年增值税法规的内容，明显存有过于草率之嫌。经过十几年的“风风雨雨”，视同销售无论其内涵还是其外延都已迥然不同，所以增值税法规对视同销售的规定有待进一步明确和完善。另外，还应看到，在现行的单个税法条款中，难以直观清晰地看到视同销售互为关联的关系，不同税法在相关问题上的协调性存在一定的缺陷，因此还应注意增值税法规与所得税法规视 同销售的协调。(1)协调和完善增值税和所得税视同销售行为。鉴于转型后的增值税固定资产也可以抵扣了，固定资产也有视同销售业务，必须在相关的增值税的法规明确规定，将货物、财产和劳务用于捐赠、职工福利、分配利润、偿债、集资、广告、样品、赞助以及非货币性资产交换的行为视同销售征收增值税。必须指出，这里所说的货物、财产应当从狭义上理解。也即属于增值税纳税人生产经营对象与增值税有关的货物、财产，不包括和增值税无关的财产如作为固定资产的房屋、建筑物、无形资产等。另外，通过上文的比较不难发现，增值税与所得税视同销售行为存在很多共同项。如：8项增值税视同销售行为中。除了将货物用于非应税项目和内部机构外，其他6项均要缴纳所得税。即该6项既是增值税视同销售行为又是所得税视同销售行为；将货物用于所得税视同销售的9项行为，同样既要缴纳增值税又要缴纳所得税。但是，现行的增值税法和所得税法条款中，完全一致的只有3项行为。所以在增值税和所得税相关法规里，对于视同销售共同性的业务例举的内容与行文方式应保持一致。(2)视同销售的新业务。会计准则与税法是企业会计核算时J必须遵循的两大规范体系，会计准则不能有悖于税法。近年来，会计实务产生许多新销售方式和结算方式。会计准则对这些新业务有明确的规定，而税制方面却相对滞后，再加上税法与会计收入观念和方法固有的差别，由此产生不少新视同销售行为。对于这些内容。也必须在相关税收法规中作明确的规定。
3.视同销售在会计层面的重塑。新会计准则对于视同销售业务并没有系统的规定，只是在部分具体准则中有所涉及。①《企业会计准则第9号——应付职工薪酬》应用指南明确规定，企业以自产产品发放给职I的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产的成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。②《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》应用指南明确规定，换出资产为存货的，应当作为销售处理。按照《企业会计准则第14号——收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应成本。③《企业会计准则第12号——债务重组》应用指南明确规定，债务人以非现金资产存货抵偿债务的，应当作为销售处理。按照《企业会计准则第14号——收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应成本。除此之外，其他视同销售业务，相关准则并没有作明确的规定。在会计实务处理层面。哪些视同销售业务应该确认为收入，哪些不能确认为收入，必须认真甄别。对于这一问题的处理。关键要把握收入的本质，即收入是企业经济利益的总流入。而这种经济利益的流入，并没有被限定为以货币资金的形式。既然是有经济利益流入。当然这种流入应该是从企业外部流入的，体现的应该是企业与外部的关系。而企业内部资产存在形式的改变并不会给企业带来经济利益的流入。由此可以看出通过分析视同销售行为的业务实质，可以将其分为两类：具有销售实质的视同销售行为和不具有销售实质的视同销售行为。(1)具有销售实质的视同销售行为。①将货物交付他人代销。②视同买断方式下的销售代销货物。③将自产、委托加I或购买货物作为投资提供给其他单位或个体经营者。④将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者。⑤将自产或委托加工的货物用于支付职工非货币性薪酬。这些视同销售行为具有销售实质，会给企业增加收入，符合收入确认条件，应确认“主营业务收入”。(2)不具有销售实质的视同销售行为，①将自产或委托加工的货物用于非应税项目②将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。③受托代销商品采取收取手续费的方式结算代销费用。④非同一县(市)将货物移送其他机构用于销售。⑤售后回购业务。
这些视同销售业务，都不具有销售实质，不符合收入确认条件，只能按成本进行结转。