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[摘 要] 一直以来，财政透明度都是公共财政管理的关键方面。围绕我国财政透明度相关问题，既有文献大体从以下方面进行了探索分析：第一，财政透明度的基本内涵和要求；第二，我国财政透明度较低的原因及优化路径；第三，在国内外对财政透明度进行的实践。本文从这3个方面对已有研究进行系统梳理，同时在总结既有文献基础上，指出几个需要关注的问题
【关键词】财政透明度；文献综述
一、引言
财政信息处于政府信息的核心位置，财政信息公开透明是保障公民知情权参与权的必要条件，是建立阳光政府责任政府的必要保障。随着新公共管理运动的推进，对进一步提升财政透明度的呼声波澜再起。自2008年《中华人民共和国政府信息公开条例》颁布以来，行政部门，民间组织，社会公众对我国财政透明度问题进行了多方努力，虽见成效却不显著，这使得人们产生了疑问，引发人们对于如何推进财政透明度跨越式提升的热烈讨论。在这样的宏观背景下，对中国财政透明度问题的深刻理解顯得尤为重要。随着改革进程推进，学者们对其认识也在不停更新，充分梳理这些文献成为一项重要有意义的工作。
以上述为背景，本文尝试对该领域已有理论文献，经验研究基于梳理与归纳，着重考察国际上对财政透明度的通行准则如何在中国找到合适土壤，生根发芽，通过梳理文献辨识中国财政透明度问题的解决方向。总体来说，既有文献的落脚点集中以下方面：一是从国际通行准则角度论证财政透明度要求；二是总结我国财政透明度较低的原因及优化路径；三是探索国内外关于财政透明度的实践，本文剩余部分将延续此思路进行安排。
二、认识财政透明度
有关财政透明度的定义，大量文献认为比较权威的概念是1998年IMF在《财政透明度手册》中所采纳的由Kopits与Craig给出的定义：向公众（公众被定义为包括所有与制定和实施财政政策有关的个人与组织）最大限度的公开政府的结构与职能，财政政策意向，公共部门账户和财政预测的信息。国际国币基金组织（IMF）理事会在1998年先后通过《财政透明度良好做法守则-原则宣言》和《财政透明度手册》（《财政透明度良好做法守则-原则宣言》的解释性文件，涵盖其全部内容），并于2001年对其进行修订，《修订的财政透明度手册》（2001）指出财政透明度应遵从的四项基本原则，分别是作用和责任的澄清，公众获取信息的难易程度，预算编制执行和报告的公开，对真实性的独立保证。对此，鹤光太郎从制度透明度，会计透明度，指标与预测透明度三方面要求政府信息披露，Kilzick指出透明度更应该从使用者角度而非提供者角度来理解，高倚云，蒋平认为IMF的核心立意是政府应当提供全面并真是的财政信息，并规范公开信息的内容，程序和信息质量，张平则指出，除上述作用外，IMF手册更主要的在于为各国确立公共财政透明度的原则性文件，督促各国政府效率的提高以建立合理的财政体制。刘笑霞则强调，财政透明不仅仅局限于狭义的财政活动透明，IMF要求政府公开其结构和职能的原因就在于政府其他方面活动有可能和财政活动有相关关系，甚至产生较大影响。
财政透明度具有经济学上的理论渊源，主要集中于受托责任观，代理人制度，公共产品理论。程瑜李建发从受托责任观角度认为政府作为公共资源管理的受托一方，其机构，人员有履行社会公共事务管理职能并向公共报告的义务，因此提高财政透明度是政府受托责任的内在要求政府接受人民委托管理国家资源并提供公共物品，资财提供者即公众必须依赖政府报告了解政府责任的履行情况。也就是说，从政府角度来说，政府必须就其行为向议会和人民做出合理解释，政府若不能透明公开相关信息，则表明受托责任履行不足，也就无从知道制度是否有效实现目标及该目标是否正确。而代理理论认为提高财政透明度是降低政府代理成本的内在要求，政府和人民的委托—代理关系中，公民没有“退出”的选择权，刘笑霞的观点认为如果想保证代理人以委托人利益为基点行动，就必须要求代理人行为透明，从而降低委托人与代理人之间信息不对称程度，利于委托人监督评价代理人以解决代理问题鹤光太郎则坚持透明信息的公开，可以使公众和立法机构有效考评政府以减少腐败行为。程瑜指出，透明度可实现完美信息和完全信息的制度安排，表明具备一定质量的信息被主体共享的程度，透明度的制度架构目标是达到信息的完全对称，即完美信息和完全信息。完美信息是博弈双方在博弈过程中能观察对方的行为决策，完全信息是人们对参与博弈的各方行为决策的结果，利益或损失有较为明确的预期，因此财政透明度实质就是政府在规定时间按规定频率向公众披露的信息程度。黄寿峰等人从财政透明度与腐败关系出发，研究认为提高财政透明度可以遏制腐败，但目前其作用并不明显。公共产品理论强调财政信息产品能作为社会公共品的基础，而作为公共产品理应向公众开放，实现社会公平，减少寻租行为和腐败，避免政府与特定利益之间的共谋，减少或避免暗箱操作。因此，公众的参与成为推动财政透明度提高至关重要的一环。白景明指出了公众对财政公开的思想认识不够清楚，应加大宣传力度引导社会树立务实的财政观；王亚欣和马蔡琛通过比较研究金砖国家预算透明度情况指出了发挥公众力量对提升财政透明度尤其是预算透明度的作用。
三、我国财政透明度较低原因及优化路径
凌岚、张玲强调了财政透明度在我国的推进跨越的漫长时空，粗线条勾勒大致分为3个阶段，分别是1949建国到1999的萌芽期，国家保密法等文件把政府预算规定为国家机密；1999到2007，提出预算编制等要求，实行部门预算改革，加入国际货币基金组织的数据通用系统等；2007年随着《政府信息公开条例》发布，提升财政透明度的进程全面推进。但尽管我国已经采取了多种措施促进财政透明度的改善，目前我国财政透明度尚存很多问题，与IMF等关于财政透明度的要求相比，我国仍然存在很大差距。普华永道会计事务所2001年对35个国家和地区透明度进行评分和排序，结果中国的“不透明指数”高达87，被列为透明度最低的国家，远低于最低的新加坡（29分）和美国（36分）；在2004年的评价中，中国的不透明指数在48个国家中仍然高居前五位。 温娇秀，李燕等人都不约而同的指出我国信息公布的法制问题，制度架构起着决定作用，法制是制度架构的基石。事实上，建国以来我国一直没有出台专门的政府信息公开的法律法规，而只有一部约束信息公开的《中华人民共和国保守国家秘密法》（以下简称《保密法》），2008年《条例》公开，2014年通过新的修订的《預算法》，使得政府信息公开的制度保障上升到了更高层次，无论是主动公开财政信息还是依申请公开财政信息的政府数量都得到了大幅增加，但法制公开建设依然相对不足。《保密法》范畴宽泛，几乎将所有领域纳入国家机密，直接与政府信息公开原则相背离；且定密权归属于行政部门，使得行政部门界定的国家机密超过合理范围时仍然得不到法律制约；新《预算法》笼统规定政府信息公开，没有细化内容，也没有规定一些重要预算信息的公开，可操作性较低，这些都极大阻碍了各级政府公布财政信息的积极性。
再次，正如杜方，邵冰等指出的，财政透明度的实现不可避免的同技术挂钩。这不仅仅是是否愿意向公众披露问题，更涉及到财政预算制度，现代信息和通讯技术等。其中政府预算制度尤其引起了国内学者的广泛关注。吕侠通过对2011年各省生产总值，政府预算收入与预算透明度指数进行相关分析，证实了预算透明度与宏观经济的正相关关系，说明了预算透明度提高能从根本上解决信息不对称问题以促进国民经济发展。然而，预算改革牵一发动全身，自我国推进“参与式预算”改革以来，很大程度借鉴巴西经验，在结合实际基础上形成了在国家预算编制层面就引入公民参与的焦作“直接参与”模式，在人大监督预算层面吸收普通公民参加的温岭“民主恳谈”模式，政府定向公民排序的惠南“点菜模式”三大模式，在推进过程中却遇到了除官僚主义，外来环境压力之外的中国“特色”问题，陈静特别提到了地方基层政府财政权较为缺失，预算信息精细化水平低，参与预算平台尚未完善，公民较难介入预算执行中的预算变更环节等。为此，许正中，刘尧等均提出了建立政府—人大--公众相互制衡的外部专业化监督机制，细化预算公开，提高预算公开技术手段如建立完备的预算编制系统，预算执行分析报告系统以及宏观经济政策分析系统等建议，实现财政蛋糕的良好运用。
在财政透明度的绩效考评方面，我国也任重道远。目前我国财政透明度的绩效考评仍处于初级阶段，由于缺乏相关的法律依据，各级政府绩效评价的随意性很大，评价的内容程序不尽相同，且政府部门本身既是运动员又是裁判员，绩效评价主体太过单一，很多绩效评价的指标也没有量化，直接导致了政府在提高财政透明度方面的受托责任和服务意识的淡化。与之对应，信息公开始终未正式列入地方官员考核指标中，显然不能对承担巨大晋升压力的地方官员产生足够的政治激励。而官员行为对财政透明度又具有较大影响。张蕊，朱建军通过对2008- 2012 年中国 31 个省级面板数据进行实证分析，发现相对于其他来源类型官员， 中央调任官员更能积极响应中央关于推动财政信息公开的号召，提升本地财政透明度，同时官员任期和年龄与财政透明度呈负向相关关系，学历与其成功正向相关关系。因此，董妍特别提到了将信息公开指标量化并提升为硬性指标， 可在政治上激励官员改善地方政府提升财政透明度。在地方财政透明度这一环节，地方政府债务也引发了学者关注，李敬涛、陈志斌等指出部分官员出于晋升压力盲目举债进行“政绩工程”，GDP导向的晋升激励助涨了地方政府操纵的动机，使得强化任期内债务考核成为广泛呼声。
此外，由于历史文化社会环境等原因，我国缺乏财政信息公开的理论基础。对此王晟在《我国财政信息公开制度建构研究》中指出借鉴上市公司信息披露制度的框架和内容，构建充分理论基础，重塑财政信息公开的主体体系并完善公开的对象和内容等。他提出，从委托代理角度讲，公共权力与上市公司的委托代理治理结构具有相似性质即委托者的公开性，开放性，其特性必然要求加大财政信息公开力度。同时，自然环境尤其是资源问题也成为了影响财政透明度的因素。辛兵海，张晓云等通过固定效应模型和系统GMM模型计量实证检验了地区资源依赖程度、政府透明度和经济增长之间的关系，证明了资源依赖是地方政府信息透明度的影响因素，政府透明度是经济增长的驱动因素和“资源诅咒”问题的重要传导机制。
究竟如何提高我国财政透明度？不同研究方向的学者给出了不同方向的答案。张平首先提到了通过法制建设转变保密思维，培养政府阳光意识的问题。正如前文提到，我国的《保密法》和《预算法》部分条款与政府信息公开的基本原则相抵触。以《保密法》第8条为例，其规定的国家秘密的基本范围涉及面之广让人想不出不属于国家秘密的公共事务，“国民经济和社会发展中的秘密事项”应具体明确列举，同时应清理修改与信息公开原则相违背的条款；在《预算法》总则第1条中，“国家”一词作为管理和监督主体，实际上排除了人民和立法机关的作用。再如邓淑莲，刘小兵等指出的，《预算法》中对公开的详细程度并未作出具体规定，而实际上公开的预算信息应该覆盖各级政府及其所属的所有行政，事业单位以及经营性机构的全部收支，资产和负债，预算收入公开细化到目级科目，支出按功能细化到项级，按经济分类细化到款级等。因此，要通过推进财政透明度法制建设改变长期计划经济下沿袭的政府组织活动不公开的状态，切实贯彻已经颁布的《政府信息公开条例》与社会公众构建良好的沟通关系，从而减少寻租和腐败的可能。
再者，预算改革成为财政改革中的重中之重。吕侠通过对2011年各省生产总值，政府预算收入与预算透明度指数进行相关分析，证明了财政透明度与宏观经济形势的正相关关系。许正中，刘尧，赖先进等强调建立预算的约束机制和监督机制，并将预算拨款与行政绩效挂钩，实行绩效预算；陈隆近，周小林等基于受众角度将预算改革思路着眼于技术上推进全口径预算，执行上严格依照预决算信息发布的法定期限等，培养具有专业素质的人大代表和理性成熟的公民社会，以推进参与式预算改革。2013年以后我国政府不再使用“预算外基金”概念，而是以四本预算基金，即一般公共预算基金，政府性基金，国有资本经营预算基金和社会保险基金覆盖所有公共资金，确立了四本预算公开的目标框架，但四本帐公开的信息完整性有待提高，应逐步推进财政信息公开的详细性，公开所有部门及单位预算信息，公开财政支出功能分类和经济分类的类款项信息，公开政府资产负债信息等。 同时，政府财务报告建设和会计改革也获得了广泛关注。政府财务报告是信息公开的重要手段，李建发，刘笑霞等诸多学者对政府财务报告建设及政府会计改革提出了实质性意见。当前的财务报告目标定位于适应财政预算管理需要而非满足社会公众立法机关审计机关等的信息需求，应重新明确目标，同时扩大财务报告主题涵盖范围。此外，我国预算会计与财务报告主要采用收付实现制基础，局限性明显，强调现金流量而忽略了其他可能对政府现在将来商品和服务供应能力产生影响的非现金资源，同时难以体现应收未收，应付未付的经济事项，难以揭示政府的负债全貌。孙琳，方爱丽等指出要采用修正的权责发生制作为政府会计核算基础，以权责发生制为改革方向，将会计核算范围由预算资金运动扩展到政府资金运动，同时逐步健全完善各类基金，逐步由预算会计模式过渡到基金会计模式，使专款专用原则彻底得到落实，完善财务管理，以达到解除政府的公共受托责任目的等。戚艳霞、荆新以国际上 44 个国家为样本，对政府会计中应用不同确认基础的报告对财政透明度的影响进行了实证分析，在控制样本国家各具特性的环境因素基础上提炼出政府会计技术因素的共性影响。
此外，提高财政监督水平能够为财政透明度的提升保驾护航，其目的就是要将政府的“钱袋子”置于全社会的监督之下，程瑜谈到以公共财政的实际内涵为基准点，联系财政监督透明化常态化建设的原则，建构“人大监督+财政部门监督+审计外部监督+社会监督”的全方位，分层次的“四位一体”，肖鹏，阎川等同样认为内外结合的治理模式能避免单一机构监督的片面性。其中政府审计是重要保障机制，在西方，审计报告是财务报告不可或缺的重要组成部分。目前我国尚未形成统一强有力的政府审计公开制度，应该从建立政府信息公开审计制度和完善政府审计结果公开制度两方面加强政府审计，李昊和迟国泰则提出由于内部审计独立性难以保障，应将我国审计机关从“行政型”转变成“立法型”，以此壮大审计机关的力量。
最后，在大数据时代，改善技术手段成为提高财政透明的重要环节。开发实用性的电子政府公开系统与平台，充分利用电视媒体，网络，数据库等现代通讯技术手段，建立电子政务服务平台，实现傻瓜式查询下载等，都能快速降低公众获取财政信息的成本，并加快信息更新的频率，提高政府的回应力；再如以当局“金财工程”为基点，构建财政管理综合信息系统（GFMIS）以达到预算专业化职能和各部门业务上的协调同步，建立项目绩效管理系统PPMS，做到事前预测，事中控制，事后分析等。此外，我国当前财政信息公开方式与国际比较不符合便利原则，在国际上财政信息集中公布在一个网站上已经是惯例，而我国本该由财政部门在同一时间地点统一公布的政府财政预算信息却分散公布在各级网站，极大削减了公众获取财政信息的易取性。与之相对应，在财政信息公开过程中引入公民参与机制也成为了改革方向。
四、国内外关于财政透明度的实践
随着全球经济发展特别是新公共管理运动兴起，财政透明度愈发得到世界各国政府及国际组织重视，尤其是IMF，世界银行，OECD，ADB等国际组织大大推动了财政透明度的提高。前文提到，IMF通过了《财政透明度良好行为守则——原则宣言》，并制定了指南性质的的《财政透明度手册》，成为国际组织推动财政透明度进程的重要里程碑。OECD的工作核心则是要求财政过程透明，于2001年5月制定《预算透明度最佳行为》，对预算报告的内容频率及行管控制和审计机制作出了具体规定，具体包括预算报告内容全面并应向立法机构提交，文件包括对每项收支的说明，以及在可行情况下提供支出项目的非财务业绩数据，预算报告提供中期预测等。ADB则着重于自身信息披露，值得注意的是虽然亚行的信息公开只涉及银行信息公开，仍然对各国政府的信息透明有同样的促进作用。
此外，除上述几大国际组织外，有学者注意到WTO和APEC对该进程的推进。盛斌指出，APEC的纲要性文件《大阪行动议程》明确将透明度列录为“一般原则”的重点内容，虽未被提高到战略高度散见于议程当中，却成为APEC透明度问题的基石。WTO致力于推进贸易自由化，将透明度作为三个主要目标之一，也是各成员国政府必须恪守的基本原则，尽管WTO涉及的仅仅是国际贸易部分的法律规则和政府管理行为，但在客观上对政府行政透明度和财政透明度提出更高要求。
在国家层面，王晟列举了新西兰、英国、澳大利亚等国家比照上市公司信息披露的责任机制对政府信息公开责任进行了立法，并借鉴了公司会计核算基础及其形成的财务报告进行了政府会计改革。其中新西兰的财政信息公开体系获得了国际社会的高度评价，其规范财政信息公开规则体系的形成在不断试错中历时近十年，呈现出立体化的特点，在充分吸收了国际社会的有益准则和技术规范基础上涵盖了报告制度、预算透明以及监督审查等制度，提出以“效绩管理”为框架向“公共管理”迈进，由侧重遵守资源和权力的使用转向侧重结果和管理的自由，将责任和权力下放。而日本自20世纪90年代后期已经开始进行地方政府透明度排名调查，与其相比，我国政府缺乏如此范围大，力度大，程度深的透明度调查和约束。在信息公布的频率上，许多国家值得借鉴，如美国不仅达到SDDS相关要求，在许多方面还超越了其要求，SDDS对披露广义政府和公共部门运作的收入支出余额上要求披露频率为年度，而美公布频度为季度；SDDS对中央政府内外债要求的公布频率为季度，而美国达到了月度的水平。在公布科目上，蔡晓雨列举了两个国家实例，德国政府设置了1000多个收入科目和7000多支出科目，并且对每一科目都进行了说明和计算。瑞典把完善政府报告体系作为义务，在法律上明确要求披露政府资产负债信息，如《1997年瑞典国家预算法建议草案》第40条要求政府财务报告应包括资产负债表等。
我国在财政透明度问题上改革持续推进。一方面，若干法律条例政策陆续出台，在一定程度上为提升财政透明度奠定法制基础，其中尤以预算改革作为重中之重。1995 年《中华人民共和国预算法》 明确赋予各级人民代表大会对各级政府预算的审议、批准和监督权，并明确规定各级权力机关对各预算的监督程序。 2000年起全国人大常委会指示中央政府各部门在政府整体预算之外，单独报告本部门预算。 2004 年，我国政府开始全面实施新的预算分类体系， 2007 年实行新的政府收支分类科目，2008年《政府信息公开条例》迈出了里程碑一步，2014 年 8 月 31 日，作为 “经济宪法”的预算法进行了 20 年来的首次大修。进一步明确立法宗旨、细化预算公开、全口径预算管理制度、赋予地方政府有限发债权，并完善了预算审查监督等方面。另一方面，除国家层面的努力外，各地方也在实践中摸索前进。，四川省巴中市白庙乡政府网站发布公开财政预决算和政府具体开支情况，为我国地方财政决策的民主化 、透明化 、制度化建设开了先河； 2013 年省级 42 家政府部门、单位公布了部门预算和“三公”的经费预算，2014年更是首度实现了省市县全覆盖公开；黑龙江省巴彦县尝试在县级预算编制过程中采取参与式预算模式，进一步加大普通百姓对公共性政府事务的监督参与，探索出从“为民做主”向“让民做主”转变的政府改革新方向；广州成为全国首个实现三级政府“三公”经费信息全面公开的城市，其政府性债务管理水平也位居全国前列，在15 个副省级城市中，第一个将政府负有偿还责任债务计划提交市人大审议并对外公布。种种努力与实践进一步推动了中国财政透明度进程的大发展。
五、结语
纵观我国财政透明度的改革进程，尽管困难重重，却作为一种具有强大生命力的民主实验在公共管理实践中不断发展完善。但是，有效的信息公开时间必须在科学制度框架下进行，依靠强有力的法制保障，只有架构全方位的公开机制财政透明度的提高才能真正产生建设性发展。无论是对照公共治理模范模式的信息公开要求，还是比照市场经济发达国家的财政信息公开时间，我国的改革进程都显得较为缓慢，仅仅是破冰阶段。要想得到更大范圍的推广，更长时间的持续，除了在理念，资金，技术，制度环境等环节下功夫外，最重要的无疑是得到法律的确认和国家财政体制的挂钩，才能推进财政透明度的跳跃式提高。
【关键词】财政透明度；文献综述
一、引言
财政信息处于政府信息的核心位置，财政信息公开透明是保障公民知情权参与权的必要条件，是建立阳光政府责任政府的必要保障。随着新公共管理运动的推进，对进一步提升财政透明度的呼声波澜再起。自2008年《中华人民共和国政府信息公开条例》颁布以来，行政部门，民间组织，社会公众对我国财政透明度问题进行了多方努力，虽见成效却不显著，这使得人们产生了疑问，引发人们对于如何推进财政透明度跨越式提升的热烈讨论。在这样的宏观背景下，对中国财政透明度问题的深刻理解顯得尤为重要。随着改革进程推进，学者们对其认识也在不停更新，充分梳理这些文献成为一项重要有意义的工作。
以上述为背景，本文尝试对该领域已有理论文献，经验研究基于梳理与归纳，着重考察国际上对财政透明度的通行准则如何在中国找到合适土壤，生根发芽，通过梳理文献辨识中国财政透明度问题的解决方向。总体来说，既有文献的落脚点集中以下方面：一是从国际通行准则角度论证财政透明度要求；二是总结我国财政透明度较低的原因及优化路径；三是探索国内外关于财政透明度的实践，本文剩余部分将延续此思路进行安排。
二、认识财政透明度
有关财政透明度的定义，大量文献认为比较权威的概念是1998年IMF在《财政透明度手册》中所采纳的由Kopits与Craig给出的定义：向公众（公众被定义为包括所有与制定和实施财政政策有关的个人与组织）最大限度的公开政府的结构与职能，财政政策意向，公共部门账户和财政预测的信息。国际国币基金组织（IMF）理事会在1998年先后通过《财政透明度良好做法守则-原则宣言》和《财政透明度手册》（《财政透明度良好做法守则-原则宣言》的解释性文件，涵盖其全部内容），并于2001年对其进行修订，《修订的财政透明度手册》（2001）指出财政透明度应遵从的四项基本原则，分别是作用和责任的澄清，公众获取信息的难易程度，预算编制执行和报告的公开，对真实性的独立保证。对此，鹤光太郎从制度透明度，会计透明度，指标与预测透明度三方面要求政府信息披露，Kilzick指出透明度更应该从使用者角度而非提供者角度来理解，高倚云，蒋平认为IMF的核心立意是政府应当提供全面并真是的财政信息，并规范公开信息的内容，程序和信息质量，张平则指出，除上述作用外，IMF手册更主要的在于为各国确立公共财政透明度的原则性文件，督促各国政府效率的提高以建立合理的财政体制。刘笑霞则强调，财政透明不仅仅局限于狭义的财政活动透明，IMF要求政府公开其结构和职能的原因就在于政府其他方面活动有可能和财政活动有相关关系，甚至产生较大影响。
财政透明度具有经济学上的理论渊源，主要集中于受托责任观，代理人制度，公共产品理论。程瑜李建发从受托责任观角度认为政府作为公共资源管理的受托一方，其机构，人员有履行社会公共事务管理职能并向公共报告的义务，因此提高财政透明度是政府受托责任的内在要求政府接受人民委托管理国家资源并提供公共物品，资财提供者即公众必须依赖政府报告了解政府责任的履行情况。也就是说，从政府角度来说，政府必须就其行为向议会和人民做出合理解释，政府若不能透明公开相关信息，则表明受托责任履行不足，也就无从知道制度是否有效实现目标及该目标是否正确。而代理理论认为提高财政透明度是降低政府代理成本的内在要求，政府和人民的委托—代理关系中，公民没有“退出”的选择权，刘笑霞的观点认为如果想保证代理人以委托人利益为基点行动，就必须要求代理人行为透明，从而降低委托人与代理人之间信息不对称程度，利于委托人监督评价代理人以解决代理问题鹤光太郎则坚持透明信息的公开，可以使公众和立法机构有效考评政府以减少腐败行为。程瑜指出，透明度可实现完美信息和完全信息的制度安排，表明具备一定质量的信息被主体共享的程度，透明度的制度架构目标是达到信息的完全对称，即完美信息和完全信息。完美信息是博弈双方在博弈过程中能观察对方的行为决策，完全信息是人们对参与博弈的各方行为决策的结果，利益或损失有较为明确的预期，因此财政透明度实质就是政府在规定时间按规定频率向公众披露的信息程度。黄寿峰等人从财政透明度与腐败关系出发，研究认为提高财政透明度可以遏制腐败，但目前其作用并不明显。公共产品理论强调财政信息产品能作为社会公共品的基础，而作为公共产品理应向公众开放，实现社会公平，减少寻租行为和腐败，避免政府与特定利益之间的共谋，减少或避免暗箱操作。因此，公众的参与成为推动财政透明度提高至关重要的一环。白景明指出了公众对财政公开的思想认识不够清楚，应加大宣传力度引导社会树立务实的财政观；王亚欣和马蔡琛通过比较研究金砖国家预算透明度情况指出了发挥公众力量对提升财政透明度尤其是预算透明度的作用。
三、我国财政透明度较低原因及优化路径
凌岚、张玲强调了财政透明度在我国的推进跨越的漫长时空，粗线条勾勒大致分为3个阶段，分别是1949建国到1999的萌芽期，国家保密法等文件把政府预算规定为国家机密；1999到2007，提出预算编制等要求，实行部门预算改革，加入国际货币基金组织的数据通用系统等；2007年随着《政府信息公开条例》发布，提升财政透明度的进程全面推进。但尽管我国已经采取了多种措施促进财政透明度的改善，目前我国财政透明度尚存很多问题，与IMF等关于财政透明度的要求相比，我国仍然存在很大差距。普华永道会计事务所2001年对35个国家和地区透明度进行评分和排序，结果中国的“不透明指数”高达87，被列为透明度最低的国家，远低于最低的新加坡（29分）和美国（36分）；在2004年的评价中，中国的不透明指数在48个国家中仍然高居前五位。 温娇秀，李燕等人都不约而同的指出我国信息公布的法制问题，制度架构起着决定作用，法制是制度架构的基石。事实上，建国以来我国一直没有出台专门的政府信息公开的法律法规，而只有一部约束信息公开的《中华人民共和国保守国家秘密法》（以下简称《保密法》），2008年《条例》公开，2014年通过新的修订的《預算法》，使得政府信息公开的制度保障上升到了更高层次，无论是主动公开财政信息还是依申请公开财政信息的政府数量都得到了大幅增加，但法制公开建设依然相对不足。《保密法》范畴宽泛，几乎将所有领域纳入国家机密，直接与政府信息公开原则相背离；且定密权归属于行政部门，使得行政部门界定的国家机密超过合理范围时仍然得不到法律制约；新《预算法》笼统规定政府信息公开，没有细化内容，也没有规定一些重要预算信息的公开，可操作性较低，这些都极大阻碍了各级政府公布财政信息的积极性。
再次，正如杜方，邵冰等指出的，财政透明度的实现不可避免的同技术挂钩。这不仅仅是是否愿意向公众披露问题，更涉及到财政预算制度，现代信息和通讯技术等。其中政府预算制度尤其引起了国内学者的广泛关注。吕侠通过对2011年各省生产总值，政府预算收入与预算透明度指数进行相关分析，证实了预算透明度与宏观经济的正相关关系，说明了预算透明度提高能从根本上解决信息不对称问题以促进国民经济发展。然而，预算改革牵一发动全身，自我国推进“参与式预算”改革以来，很大程度借鉴巴西经验，在结合实际基础上形成了在国家预算编制层面就引入公民参与的焦作“直接参与”模式，在人大监督预算层面吸收普通公民参加的温岭“民主恳谈”模式，政府定向公民排序的惠南“点菜模式”三大模式，在推进过程中却遇到了除官僚主义，外来环境压力之外的中国“特色”问题，陈静特别提到了地方基层政府财政权较为缺失，预算信息精细化水平低，参与预算平台尚未完善，公民较难介入预算执行中的预算变更环节等。为此，许正中，刘尧等均提出了建立政府—人大--公众相互制衡的外部专业化监督机制，细化预算公开，提高预算公开技术手段如建立完备的预算编制系统，预算执行分析报告系统以及宏观经济政策分析系统等建议，实现财政蛋糕的良好运用。
在财政透明度的绩效考评方面，我国也任重道远。目前我国财政透明度的绩效考评仍处于初级阶段，由于缺乏相关的法律依据，各级政府绩效评价的随意性很大，评价的内容程序不尽相同，且政府部门本身既是运动员又是裁判员，绩效评价主体太过单一，很多绩效评价的指标也没有量化，直接导致了政府在提高财政透明度方面的受托责任和服务意识的淡化。与之对应，信息公开始终未正式列入地方官员考核指标中，显然不能对承担巨大晋升压力的地方官员产生足够的政治激励。而官员行为对财政透明度又具有较大影响。张蕊，朱建军通过对2008- 2012 年中国 31 个省级面板数据进行实证分析，发现相对于其他来源类型官员， 中央调任官员更能积极响应中央关于推动财政信息公开的号召，提升本地财政透明度，同时官员任期和年龄与财政透明度呈负向相关关系，学历与其成功正向相关关系。因此，董妍特别提到了将信息公开指标量化并提升为硬性指标， 可在政治上激励官员改善地方政府提升财政透明度。在地方财政透明度这一环节，地方政府债务也引发了学者关注，李敬涛、陈志斌等指出部分官员出于晋升压力盲目举债进行“政绩工程”，GDP导向的晋升激励助涨了地方政府操纵的动机，使得强化任期内债务考核成为广泛呼声。
此外，由于历史文化社会环境等原因，我国缺乏财政信息公开的理论基础。对此王晟在《我国财政信息公开制度建构研究》中指出借鉴上市公司信息披露制度的框架和内容，构建充分理论基础，重塑财政信息公开的主体体系并完善公开的对象和内容等。他提出，从委托代理角度讲，公共权力与上市公司的委托代理治理结构具有相似性质即委托者的公开性，开放性，其特性必然要求加大财政信息公开力度。同时，自然环境尤其是资源问题也成为了影响财政透明度的因素。辛兵海，张晓云等通过固定效应模型和系统GMM模型计量实证检验了地区资源依赖程度、政府透明度和经济增长之间的关系，证明了资源依赖是地方政府信息透明度的影响因素，政府透明度是经济增长的驱动因素和“资源诅咒”问题的重要传导机制。
究竟如何提高我国财政透明度？不同研究方向的学者给出了不同方向的答案。张平首先提到了通过法制建设转变保密思维，培养政府阳光意识的问题。正如前文提到，我国的《保密法》和《预算法》部分条款与政府信息公开的基本原则相抵触。以《保密法》第8条为例，其规定的国家秘密的基本范围涉及面之广让人想不出不属于国家秘密的公共事务，“国民经济和社会发展中的秘密事项”应具体明确列举，同时应清理修改与信息公开原则相违背的条款；在《预算法》总则第1条中，“国家”一词作为管理和监督主体，实际上排除了人民和立法机关的作用。再如邓淑莲，刘小兵等指出的，《预算法》中对公开的详细程度并未作出具体规定，而实际上公开的预算信息应该覆盖各级政府及其所属的所有行政，事业单位以及经营性机构的全部收支，资产和负债，预算收入公开细化到目级科目，支出按功能细化到项级，按经济分类细化到款级等。因此，要通过推进财政透明度法制建设改变长期计划经济下沿袭的政府组织活动不公开的状态，切实贯彻已经颁布的《政府信息公开条例》与社会公众构建良好的沟通关系，从而减少寻租和腐败的可能。
再者，预算改革成为财政改革中的重中之重。吕侠通过对2011年各省生产总值，政府预算收入与预算透明度指数进行相关分析，证明了财政透明度与宏观经济形势的正相关关系。许正中，刘尧，赖先进等强调建立预算的约束机制和监督机制，并将预算拨款与行政绩效挂钩，实行绩效预算；陈隆近，周小林等基于受众角度将预算改革思路着眼于技术上推进全口径预算，执行上严格依照预决算信息发布的法定期限等，培养具有专业素质的人大代表和理性成熟的公民社会，以推进参与式预算改革。2013年以后我国政府不再使用“预算外基金”概念，而是以四本预算基金，即一般公共预算基金，政府性基金，国有资本经营预算基金和社会保险基金覆盖所有公共资金，确立了四本预算公开的目标框架，但四本帐公开的信息完整性有待提高，应逐步推进财政信息公开的详细性，公开所有部门及单位预算信息，公开财政支出功能分类和经济分类的类款项信息，公开政府资产负债信息等。 同时，政府财务报告建设和会计改革也获得了广泛关注。政府财务报告是信息公开的重要手段，李建发，刘笑霞等诸多学者对政府财务报告建设及政府会计改革提出了实质性意见。当前的财务报告目标定位于适应财政预算管理需要而非满足社会公众立法机关审计机关等的信息需求，应重新明确目标，同时扩大财务报告主题涵盖范围。此外，我国预算会计与财务报告主要采用收付实现制基础，局限性明显，强调现金流量而忽略了其他可能对政府现在将来商品和服务供应能力产生影响的非现金资源，同时难以体现应收未收，应付未付的经济事项，难以揭示政府的负债全貌。孙琳，方爱丽等指出要采用修正的权责发生制作为政府会计核算基础，以权责发生制为改革方向，将会计核算范围由预算资金运动扩展到政府资金运动，同时逐步健全完善各类基金，逐步由预算会计模式过渡到基金会计模式，使专款专用原则彻底得到落实，完善财务管理，以达到解除政府的公共受托责任目的等。戚艳霞、荆新以国际上 44 个国家为样本，对政府会计中应用不同确认基础的报告对财政透明度的影响进行了实证分析，在控制样本国家各具特性的环境因素基础上提炼出政府会计技术因素的共性影响。
此外，提高财政监督水平能够为财政透明度的提升保驾护航，其目的就是要将政府的“钱袋子”置于全社会的监督之下，程瑜谈到以公共财政的实际内涵为基准点，联系财政监督透明化常态化建设的原则，建构“人大监督+财政部门监督+审计外部监督+社会监督”的全方位，分层次的“四位一体”，肖鹏，阎川等同样认为内外结合的治理模式能避免单一机构监督的片面性。其中政府审计是重要保障机制，在西方，审计报告是财务报告不可或缺的重要组成部分。目前我国尚未形成统一强有力的政府审计公开制度，应该从建立政府信息公开审计制度和完善政府审计结果公开制度两方面加强政府审计，李昊和迟国泰则提出由于内部审计独立性难以保障，应将我国审计机关从“行政型”转变成“立法型”，以此壮大审计机关的力量。
最后，在大数据时代，改善技术手段成为提高财政透明的重要环节。开发实用性的电子政府公开系统与平台，充分利用电视媒体，网络，数据库等现代通讯技术手段，建立电子政务服务平台，实现傻瓜式查询下载等，都能快速降低公众获取财政信息的成本，并加快信息更新的频率，提高政府的回应力；再如以当局“金财工程”为基点，构建财政管理综合信息系统（GFMIS）以达到预算专业化职能和各部门业务上的协调同步，建立项目绩效管理系统PPMS，做到事前预测，事中控制，事后分析等。此外，我国当前财政信息公开方式与国际比较不符合便利原则，在国际上财政信息集中公布在一个网站上已经是惯例，而我国本该由财政部门在同一时间地点统一公布的政府财政预算信息却分散公布在各级网站，极大削减了公众获取财政信息的易取性。与之相对应，在财政信息公开过程中引入公民参与机制也成为了改革方向。
四、国内外关于财政透明度的实践
随着全球经济发展特别是新公共管理运动兴起，财政透明度愈发得到世界各国政府及国际组织重视，尤其是IMF，世界银行，OECD，ADB等国际组织大大推动了财政透明度的提高。前文提到，IMF通过了《财政透明度良好行为守则——原则宣言》，并制定了指南性质的的《财政透明度手册》，成为国际组织推动财政透明度进程的重要里程碑。OECD的工作核心则是要求财政过程透明，于2001年5月制定《预算透明度最佳行为》，对预算报告的内容频率及行管控制和审计机制作出了具体规定，具体包括预算报告内容全面并应向立法机构提交，文件包括对每项收支的说明，以及在可行情况下提供支出项目的非财务业绩数据，预算报告提供中期预测等。ADB则着重于自身信息披露，值得注意的是虽然亚行的信息公开只涉及银行信息公开，仍然对各国政府的信息透明有同样的促进作用。
此外，除上述几大国际组织外，有学者注意到WTO和APEC对该进程的推进。盛斌指出，APEC的纲要性文件《大阪行动议程》明确将透明度列录为“一般原则”的重点内容，虽未被提高到战略高度散见于议程当中，却成为APEC透明度问题的基石。WTO致力于推进贸易自由化，将透明度作为三个主要目标之一，也是各成员国政府必须恪守的基本原则，尽管WTO涉及的仅仅是国际贸易部分的法律规则和政府管理行为，但在客观上对政府行政透明度和财政透明度提出更高要求。
在国家层面，王晟列举了新西兰、英国、澳大利亚等国家比照上市公司信息披露的责任机制对政府信息公开责任进行了立法，并借鉴了公司会计核算基础及其形成的财务报告进行了政府会计改革。其中新西兰的财政信息公开体系获得了国际社会的高度评价，其规范财政信息公开规则体系的形成在不断试错中历时近十年，呈现出立体化的特点，在充分吸收了国际社会的有益准则和技术规范基础上涵盖了报告制度、预算透明以及监督审查等制度，提出以“效绩管理”为框架向“公共管理”迈进，由侧重遵守资源和权力的使用转向侧重结果和管理的自由，将责任和权力下放。而日本自20世纪90年代后期已经开始进行地方政府透明度排名调查，与其相比，我国政府缺乏如此范围大，力度大，程度深的透明度调查和约束。在信息公布的频率上，许多国家值得借鉴，如美国不仅达到SDDS相关要求，在许多方面还超越了其要求，SDDS对披露广义政府和公共部门运作的收入支出余额上要求披露频率为年度，而美公布频度为季度；SDDS对中央政府内外债要求的公布频率为季度，而美国达到了月度的水平。在公布科目上，蔡晓雨列举了两个国家实例，德国政府设置了1000多个收入科目和7000多支出科目，并且对每一科目都进行了说明和计算。瑞典把完善政府报告体系作为义务，在法律上明确要求披露政府资产负债信息，如《1997年瑞典国家预算法建议草案》第40条要求政府财务报告应包括资产负债表等。
我国在财政透明度问题上改革持续推进。一方面，若干法律条例政策陆续出台，在一定程度上为提升财政透明度奠定法制基础，其中尤以预算改革作为重中之重。1995 年《中华人民共和国预算法》 明确赋予各级人民代表大会对各级政府预算的审议、批准和监督权，并明确规定各级权力机关对各预算的监督程序。 2000年起全国人大常委会指示中央政府各部门在政府整体预算之外，单独报告本部门预算。 2004 年，我国政府开始全面实施新的预算分类体系， 2007 年实行新的政府收支分类科目，2008年《政府信息公开条例》迈出了里程碑一步，2014 年 8 月 31 日，作为 “经济宪法”的预算法进行了 20 年来的首次大修。进一步明确立法宗旨、细化预算公开、全口径预算管理制度、赋予地方政府有限发债权，并完善了预算审查监督等方面。另一方面，除国家层面的努力外，各地方也在实践中摸索前进。，四川省巴中市白庙乡政府网站发布公开财政预决算和政府具体开支情况，为我国地方财政决策的民主化 、透明化 、制度化建设开了先河； 2013 年省级 42 家政府部门、单位公布了部门预算和“三公”的经费预算，2014年更是首度实现了省市县全覆盖公开；黑龙江省巴彦县尝试在县级预算编制过程中采取参与式预算模式，进一步加大普通百姓对公共性政府事务的监督参与，探索出从“为民做主”向“让民做主”转变的政府改革新方向；广州成为全国首个实现三级政府“三公”经费信息全面公开的城市，其政府性债务管理水平也位居全国前列，在15 个副省级城市中，第一个将政府负有偿还责任债务计划提交市人大审议并对外公布。种种努力与实践进一步推动了中国财政透明度进程的大发展。
五、结语
纵观我国财政透明度的改革进程，尽管困难重重，却作为一种具有强大生命力的民主实验在公共管理实践中不断发展完善。但是，有效的信息公开时间必须在科学制度框架下进行，依靠强有力的法制保障，只有架构全方位的公开机制财政透明度的提高才能真正产生建设性发展。无论是对照公共治理模范模式的信息公开要求，还是比照市场经济发达国家的财政信息公开时间，我国的改革进程都显得较为缓慢，仅仅是破冰阶段。要想得到更大范圍的推广，更长时间的持续，除了在理念，资金，技术，制度环境等环节下功夫外，最重要的无疑是得到法律的确认和国家财政体制的挂钩，才能推进财政透明度的跳跃式提高。