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摘 要 为降低审计风险，提高审计质量，需要采用现代风险导向审计模式，本文对此进行了分析。关键词 风险导向 审计模式 经济责任审计中图分类号：F239.4
文献标识码：A
2010年10月12日，中共中央、国务院印发《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，这一规定是加强经济责任审计法规制度建设、规范经济责任审计行为、促进经济责任审计工作科学发展的现实需要，对于增强领导干部依法履行经济责任意识、完善领导干部管理和监督机制、促进惩治和预防腐败体系建设具有重要意义。
经济责任审计对企业领导任职期间的财务收支、重大经济决策、内控制度的建立和执行、个人经济责任等情况进行全面审查和评价，是有关部门考核、任免、选用干部的重要依据。受审计对象任期长、内部控制完善程度、审计成本、审计经验等影响，经济责任审计可能存在未能发现错误和舞弊，导致审计评价或意见不公正。为了降低审计风险、提高审计质量，需要采用新的审计技术——现代风险导向审计模式。一、经济责任审计中运用现代风险导向审计模式必要性
（一）经济责任审计的高风险性需要运用现代风险导向审计模式。
经济责任审计风险是指由于审计人员的失误或其他客观原因，导致经济责任审计结论不实，对被审责任人任期内的经济责任做出不恰当评价的风险。经济责任审计风险，除具有一般审计风险的特征外，还有其自身的独特性。
首先，经济责任审计的对象和内容日益复杂。除了传统的财务审计外，审计内容还包括效益审计、管理审计和决策审计等，审计人员做出公正客观结论的难度加大。其次，经济责任审计中被审责任人身份特殊。被审责任人是公司高层管理人员，为了维持公司的良好形象或保证完成考核指标，他们会凌驾于内部控制之上，利用其特殊地位和权力来为其舞弊目的服务。
现代风险导向审计，立足于对审计风险进行系统分析，以被审单位的经营风险为出发点，以识别、评估和控制企业的重大错报风险为核心，综合运用战略管理分析工具，以确定审计的重点和范围，对高风险领域进行重点审计，从而将审计风险降低到可接受水平。
（二）经济责任审计的传统技术方法落后，需要采用现代风险导向审计。
传统经济责任审计主要是通过直接测试内部控制，根据内部控制测试的结果决定实质性测试的性质、时间和范围。审计重心停留在事后检查阶段，专注于检查结果；审计视角局限于会计记录，偏重查账。将审计资源投向控制测试和实质性测试，往往不注重从宏观层面上了解企业及其环境。
现代风险导向审计将审计视野扩展到被审计单位宏观战略决策，对被审计单位所处的宏观背景和行业环境进行分析，以全面理解企业总体发展战略，识别显性的战略风险，分析客户的内部经营风险，将风险的分析与评估扩展到非财务信息领域并贯穿于审计过程始终。二、现代风险导向审计在经济责任审计中的应用
在经济责任审计中使用现代风险导向审计模式，应把握住风险导向的核心内容：一是从宏观上把握审计所面临的风险，注重对被审计单位经营环境、经营风险和战略管理进行分析；二是注重运用分析程序，综合分析财务数据和非财务数据；三是扩大审计证据的外延，审计证据不仅应包括实施控制测试和实质性程序所获得证据，还应包括了解企业及其环境所取得的证据。
（一）审计计划阶段，对被审计单位及其环境进行调查分析。
现代风险导向审计立足于对审计风险进行系统分析和评价，以此作为出发点，制定与被审计单位相适应的审计计划，实施审计程序。因此，在计划阶段审计人员应以评估战略风险、经营风险为切入点，由上而下，由宏观到微观，广泛了解信息，大量运用分析工具，预先确定被审计单位重大风险范围，合理分配审计资源，降低审计风险，提高审计效率。
首先，分析被审计单位外部环境。(1)一般宏观环境分析应设法确定和把握四个关键因素：政治和法律因素、经济因素、社会和文化因素、技术因素所产生的机会和威胁；(2)行业环境分析有两个主要目标:一是衡量市场和单个细分市场的吸引力，确认竞争对手的盈利能力;二是要了解市场动态；(3) 经营环境与竞争环境分析，确定企业的客户群组和他们未满足的需求，认清现有和潜在的竞争对手以及它们对企业构成的竞争程度。通过外部环境因素分析，识别来源于被审计单位外部的风险。
其次，分析被审计单位的内部环境。主要包括：风险管理理念、风险偏好、治理结构和组织结构等。通过内部环境分析，识别来源于被审计单位内部的威胁。
再次，全面评估、分析被审计单位风险。根据前期的调查，识别和分析财务报表层次，各类交易、账户余额和披露的认定层次的重大错报风险。根据评估风险的优先次序确定审计的重点和范围，提高审计效率，有效地降低审计风险。
（二）审计实施阶段，合理配置审计资源，注重运用分析程序。
审计实施阶段,审计资源的合理配置是关键，也是风险导向审计的出发点与归宿。在讲“效率优先”原则的同时，应结合重大错报风险各因素的综合分析与判断，将审计资源向重点风险领域倾斜，对于高风险层次的风险因素甚至可全面详查，对适中风险和低风险的可采用少量抽样的方法。
风险导向审计的核心是分析性程序的运用，它有利于审计人员在审计中发现风险点，提高审计的效率和效果。分析性程序贯穿于风险导向审计的各个环节，它可以用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境；当使用分析程序比细节测试更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序。分析性程序的结果应被其他程序取得的证据加以佐证或解释。对于分析性程序发现的异常或意外事项，应相应追加细节测试。
（三）审计报告阶段。
在完成上述工作后，全面总结前几个阶段的测试结果，再一次地考虑所收集的审计证据能否足以支持审计人员发表恰当的审计意见。一方面对被审计负责人任期内业绩进行评价，另一方面从制度层面、流程控制和机制建设等方面，深刻剖析问题形成的原因，要对业务风险进行充分揭示，通过审计报告，使被审计单位真正从审计活动中获益。三、现代风险导向应用中需要努力解决的问题 将现代风险导向审计理论应用于经济责任审计实践，还存在一些障碍，需要从制度保障、技术保障、人才保障等方面入手，为引入现代风险导向审计方法创造条件。
（一）转变经济责任审计的观念。
经济责任审计以财务收支审计为基础，忽视了对企业未来财务潜力、发展能力等影响企业长期发展信息的审计，缺乏有关企业战略风险、经营管理风险等审计信息，并导致任期经济责任审计的不全面。随着利益相关者越来越关注企业未来的发展能力和竞争优势，对领导者任期经济责任审计应从任期内、静态和单一角度转变到企业长远发展、动态和多角度的评价上，将长期价值观融入到任期经济责任审计中。
（二）提高审计人员的执业素质。
审计人员是经济责任审计工作的具体执行者，其道德和业务素质的高低直接关系到经济责任审计项目质量的好坏和审计风险的大小。采用现代风险导向审计模式，不仅要求审计人员拥有管理、财务、法律等多方面的专业知识，而且要掌握战略管理、营销分析等一切与公司运作相关的营销学知识和信息系统技术，还要有较高专业判断能力和丰富的执业经验。因此，加强审计队伍建设，要从培养审计新理念入手，重点开展以各个行业的生产经营特点、经营环境相关的背景知识、风险评估与分析性复核的分析方法为主要内容的培训，使审计人员能够熟练运用现代风险导向审计的先进技术和方法。
（三）建立健全信息库。
现代风险导向审计的主要特征是审计重心的前移，在计划阶段就必须充分了解被审计单位整体环境，以此评价风险，有针对性的设计审计程序。因此，有必要建立功能强大的信息库，以满足审计师在风险评估时了解企业战略、流程、风险管理、业绩衡量的信息需要，提高效率。
审计自诞生以来，审计环境一直在变化。将现代风险导向审计引入到经济责任审计中，是审计工作的发展方向和现实选择，在实践运用中还需不断的完善和创新，以充分发挥现代风险导向审计的优点，降低审计风险、提高审计质量。□ 参考文献：[1]谢荣、吴建友.现代风险导向审计基本内涵分析.审计研究.2004年第5期，26-30页.[2]张龙平.国际审计风险准则的最新发展.财会月刊.2005年第1期，36-37页.[3]丁瑜.审计风险模式的演变及风险导向审计的新发展.当代财经.2006年第11期，118-121页.[4]谢荣、吴建友.现代风险导向审计理论研究与实务发展.会计研究.2004年第4期，47-51页.
文献标识码：A
2010年10月12日，中共中央、国务院印发《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，这一规定是加强经济责任审计法规制度建设、规范经济责任审计行为、促进经济责任审计工作科学发展的现实需要，对于增强领导干部依法履行经济责任意识、完善领导干部管理和监督机制、促进惩治和预防腐败体系建设具有重要意义。
经济责任审计对企业领导任职期间的财务收支、重大经济决策、内控制度的建立和执行、个人经济责任等情况进行全面审查和评价，是有关部门考核、任免、选用干部的重要依据。受审计对象任期长、内部控制完善程度、审计成本、审计经验等影响，经济责任审计可能存在未能发现错误和舞弊，导致审计评价或意见不公正。为了降低审计风险、提高审计质量，需要采用新的审计技术——现代风险导向审计模式。一、经济责任审计中运用现代风险导向审计模式必要性
（一）经济责任审计的高风险性需要运用现代风险导向审计模式。
经济责任审计风险是指由于审计人员的失误或其他客观原因，导致经济责任审计结论不实，对被审责任人任期内的经济责任做出不恰当评价的风险。经济责任审计风险，除具有一般审计风险的特征外，还有其自身的独特性。
首先，经济责任审计的对象和内容日益复杂。除了传统的财务审计外，审计内容还包括效益审计、管理审计和决策审计等，审计人员做出公正客观结论的难度加大。其次，经济责任审计中被审责任人身份特殊。被审责任人是公司高层管理人员，为了维持公司的良好形象或保证完成考核指标，他们会凌驾于内部控制之上，利用其特殊地位和权力来为其舞弊目的服务。
现代风险导向审计，立足于对审计风险进行系统分析，以被审单位的经营风险为出发点，以识别、评估和控制企业的重大错报风险为核心，综合运用战略管理分析工具，以确定审计的重点和范围，对高风险领域进行重点审计，从而将审计风险降低到可接受水平。
（二）经济责任审计的传统技术方法落后，需要采用现代风险导向审计。
传统经济责任审计主要是通过直接测试内部控制，根据内部控制测试的结果决定实质性测试的性质、时间和范围。审计重心停留在事后检查阶段，专注于检查结果；审计视角局限于会计记录，偏重查账。将审计资源投向控制测试和实质性测试，往往不注重从宏观层面上了解企业及其环境。
现代风险导向审计将审计视野扩展到被审计单位宏观战略决策，对被审计单位所处的宏观背景和行业环境进行分析，以全面理解企业总体发展战略，识别显性的战略风险，分析客户的内部经营风险，将风险的分析与评估扩展到非财务信息领域并贯穿于审计过程始终。二、现代风险导向审计在经济责任审计中的应用
在经济责任审计中使用现代风险导向审计模式，应把握住风险导向的核心内容：一是从宏观上把握审计所面临的风险，注重对被审计单位经营环境、经营风险和战略管理进行分析；二是注重运用分析程序，综合分析财务数据和非财务数据；三是扩大审计证据的外延，审计证据不仅应包括实施控制测试和实质性程序所获得证据，还应包括了解企业及其环境所取得的证据。
（一）审计计划阶段，对被审计单位及其环境进行调查分析。
现代风险导向审计立足于对审计风险进行系统分析和评价，以此作为出发点，制定与被审计单位相适应的审计计划，实施审计程序。因此，在计划阶段审计人员应以评估战略风险、经营风险为切入点，由上而下，由宏观到微观，广泛了解信息，大量运用分析工具，预先确定被审计单位重大风险范围，合理分配审计资源，降低审计风险，提高审计效率。
首先，分析被审计单位外部环境。(1)一般宏观环境分析应设法确定和把握四个关键因素：政治和法律因素、经济因素、社会和文化因素、技术因素所产生的机会和威胁；(2)行业环境分析有两个主要目标:一是衡量市场和单个细分市场的吸引力，确认竞争对手的盈利能力;二是要了解市场动态；(3) 经营环境与竞争环境分析，确定企业的客户群组和他们未满足的需求，认清现有和潜在的竞争对手以及它们对企业构成的竞争程度。通过外部环境因素分析，识别来源于被审计单位外部的风险。
其次，分析被审计单位的内部环境。主要包括：风险管理理念、风险偏好、治理结构和组织结构等。通过内部环境分析，识别来源于被审计单位内部的威胁。
再次，全面评估、分析被审计单位风险。根据前期的调查，识别和分析财务报表层次，各类交易、账户余额和披露的认定层次的重大错报风险。根据评估风险的优先次序确定审计的重点和范围，提高审计效率，有效地降低审计风险。
（二）审计实施阶段，合理配置审计资源，注重运用分析程序。
审计实施阶段,审计资源的合理配置是关键，也是风险导向审计的出发点与归宿。在讲“效率优先”原则的同时，应结合重大错报风险各因素的综合分析与判断，将审计资源向重点风险领域倾斜，对于高风险层次的风险因素甚至可全面详查，对适中风险和低风险的可采用少量抽样的方法。
风险导向审计的核心是分析性程序的运用，它有利于审计人员在审计中发现风险点，提高审计的效率和效果。分析性程序贯穿于风险导向审计的各个环节，它可以用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境；当使用分析程序比细节测试更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序。分析性程序的结果应被其他程序取得的证据加以佐证或解释。对于分析性程序发现的异常或意外事项，应相应追加细节测试。
（三）审计报告阶段。
在完成上述工作后，全面总结前几个阶段的测试结果，再一次地考虑所收集的审计证据能否足以支持审计人员发表恰当的审计意见。一方面对被审计负责人任期内业绩进行评价，另一方面从制度层面、流程控制和机制建设等方面，深刻剖析问题形成的原因，要对业务风险进行充分揭示，通过审计报告，使被审计单位真正从审计活动中获益。三、现代风险导向应用中需要努力解决的问题 将现代风险导向审计理论应用于经济责任审计实践，还存在一些障碍，需要从制度保障、技术保障、人才保障等方面入手，为引入现代风险导向审计方法创造条件。
（一）转变经济责任审计的观念。
经济责任审计以财务收支审计为基础，忽视了对企业未来财务潜力、发展能力等影响企业长期发展信息的审计，缺乏有关企业战略风险、经营管理风险等审计信息，并导致任期经济责任审计的不全面。随着利益相关者越来越关注企业未来的发展能力和竞争优势，对领导者任期经济责任审计应从任期内、静态和单一角度转变到企业长远发展、动态和多角度的评价上，将长期价值观融入到任期经济责任审计中。
（二）提高审计人员的执业素质。
审计人员是经济责任审计工作的具体执行者，其道德和业务素质的高低直接关系到经济责任审计项目质量的好坏和审计风险的大小。采用现代风险导向审计模式，不仅要求审计人员拥有管理、财务、法律等多方面的专业知识，而且要掌握战略管理、营销分析等一切与公司运作相关的营销学知识和信息系统技术，还要有较高专业判断能力和丰富的执业经验。因此，加强审计队伍建设，要从培养审计新理念入手，重点开展以各个行业的生产经营特点、经营环境相关的背景知识、风险评估与分析性复核的分析方法为主要内容的培训，使审计人员能够熟练运用现代风险导向审计的先进技术和方法。
（三）建立健全信息库。
现代风险导向审计的主要特征是审计重心的前移，在计划阶段就必须充分了解被审计单位整体环境，以此评价风险，有针对性的设计审计程序。因此，有必要建立功能强大的信息库，以满足审计师在风险评估时了解企业战略、流程、风险管理、业绩衡量的信息需要，提高效率。
审计自诞生以来，审计环境一直在变化。将现代风险导向审计引入到经济责任审计中，是审计工作的发展方向和现实选择，在实践运用中还需不断的完善和创新，以充分发挥现代风险导向审计的优点，降低审计风险、提高审计质量。□ 参考文献：[1]谢荣、吴建友.现代风险导向审计基本内涵分析.审计研究.2004年第5期，26-30页.[2]张龙平.国际审计风险准则的最新发展.财会月刊.2005年第1期，36-37页.[3]丁瑜.审计风险模式的演变及风险导向审计的新发展.当代财经.2006年第11期，118-121页.[4]谢荣、吴建友.现代风险导向审计理论研究与实务发展.会计研究.2004年第4期，47-51页.