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摘要：会计政策的选择有其客观必然性。文章对房地产业上市公司做统计研究，针对房地产上市公司会计政策选择存在的随意性、操纵利润、披露不规范等问题，提出了完善披露制度、优化公司治理结构、加强外部监督等建议，以达到规范会计政策选择信息披露制度、提高会计信息质量的目的。
关键词：上市公司；会计政策选择；房地产业
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）11-0-02
上市公司选择不同的会计政策会产生不同的会计信息，影响相关利益集团之间的利益分配。目前对会计政策选择的研究多限于制造业、汽车行业等，所以根据证监会行业分类标准，对房地产开发与经营业上市公司做统计研究。本文以2008～2012年我国沪深两市房地产开发与经营业上市公司为研究样本，剔除因重组等原因改变主营业务项目的公司共计106家公司，对其进行描述性统计分析并提出相关建议。
一、上市公司会计政策选择的现状及问题表现
（一）会计政策选择不合理，不能真实反映财务状况和经营成果
根据样本统计得知，所有房地产业上市公司对固定资产折旧的计提都采用直线法，因为直线法最为简单易行，且与税法要求一致。从表1可以看出，存货发出计价中加权平均法有明显优势，结合个别认定法有上扬趋势。先进先出法的使用率一直都很低，因为计算繁琐，而加权平均法简单方便，工作量小。此外，个别认定法所占的比重越来越大，这是由房地产业的行业特征所决定的。
从表2中可以看到，账龄分析法自2009年后已无人使用，大多数公司都结合了个别认定法。公司会根据应收账款的金额进行分类，对单项金额重大的应收账款单独计提，然后将单项金额不重大的应收账款以信用期和账龄作为风险特征组成组合，再以账龄分析法进行坏账计提。
（二）会计政策的选择带有一定的操纵利润的目的
如表3所示，2007年新会计准则规定投资性房地产可以采用公允价值模式计量，至2012年只有9家公司采用公允价值模式。例如S公司在2011年采用了成本模式，2012年采用了公允价值模式进行后续计量。该公司的公允价值变动损益在2012年转负为正，比2011年增加了257.25%，为投资性房地产市价上涨所致。该公司2010、2011、2012年的营业利润均为负数，但2012年归属于上市公司的净利润转负为正，有一定的操纵利润的嫌疑。又如J公司在2008年采用了公允价值模式进行后续计量，对以前年度进行追溯调整时，2008年总资产比2007年调整后的都高出76.01%，可见以公允价值计量投资性房地产给企业带来的收益是不容忽视的，我们更应当关注对公允价值的评估是否合理。
（三）对会计政策和会计政策变更的披露较随意
首先，会计准则规定企业应当在附注中披露会计政策和会计政策变更的内容、原因、影响金额等，但有公司不进行披露或是简易为之。研究发现企业对影响利润较大的会计政策变更披露的较多，而影响较小的披露很少。例如F股份2011年对投资性房地产采用成本模式進行后续计量，2012年采用公允价值模式，企业在2012年年报中详细披露了会计政策变更的内容、原因及对前期报表的影响数；H地产2011年对存货的发出计价采用个别计价法，2012年采用加权平均法，在2012年年报中未见其对存货计价方式的变更进行披露。其次，对会计政策变更披露位置的分布也很杂乱，有些在“重要会计政策、会计估计和合并财务报表的编制方法”中，有些把它作为财务报表附注的单独一项加以说明，这样显得没有条理。例如L公司2011年在董事会报告中披露公司同意对投资性房地产及固定资产中房屋建筑物后续支出核算的会计政策及会计估计进行变更，但在2011年年报中并未披露。最后，很少有公司披露累积影响数，因为累积影响数的计算很复杂，披露会计政策变更后对企业当期甚至后期的影响会对投资者更有帮助。
二、上市公司会计政策选择存在问题的原因分析
（一）会计准则和证监会规定不明确
一方面，会计准则给予的可选择空间较大，对同一经济业务制定不同的方法是为了让上市公司更灵活地选择会计政策，有些企业却利用会计政策的选择权操纵利润。另一方面，证监会对会计政策和会计政策变更的披露要求不明确，如证监会要求公司在“重要事项”中应当披露《证券法》、《上市公司信息披露管理办法》规定的重大事件（其中包括会计政策变更），如重要事项已作为临时报告在指定网站披露，仅需说明信息披露指定网站的相关查询索引及披露日期。该规定使得一些公司在年报中以在指定网站披露为由就不披露会计政策变更，给投资者带来不便。
（二）公司治理结构不健全
由于中国股市的特殊历史发展，我国非流通股大多是国有性质，一股独大现象普遍，很难做到责任明确。例如：S物业（000011）2010年国有法人持股比例高达64.18%，宁波富达（600724）2010年国有法人持股比例高达76.95%。
（三）会计政策选择的动机不一
上市公司选择会计政策的动机不一，如：首次公开发行股票和配股动机、微利和重亏动机、公司管理当局自身利益动机等。
三、规范上市公司会计政策选择的建议
（一）完善信息披露制度
建议准则对会计政策披露的规定应该更加具体，例如：明确规定企业应该披露各项会计政策的哪些具体内容，以什么格式披露，如何披露。建议数据类的可以表格形式披露，如例1所示（以应收账款为例）。同时还应明确规定在什么位置披露会计政策变更，披露内容包括变更会计政策的原因、变更对当期及上期财务报表的影响（包括累积影响金额，要明确是对净利润还是营业利润的影响）、对每股收益的影响等等，上述影响均以具体数据以表格形式体现（如例2所示）。此外，要明确规定企业在发生会计政策变更时就应当作为临时报告披露，但在年报中还应披露具体影响金额等，而不是只说明在XX网站已进行披露。 例1：应收账款
例2：以投资性房地产为例，会计政策、会计估计变更及重大会计差错更正的披露
1.会计政策、会计估计变更的范围、内容及原因
变更的范围：XX项目等；
变更的原因；
变更前采用的会计政策；
变更后采用的会计政策。
2.董事会关于本次会计政策、会计估计变更合理性的说明
3.会计政策变更对公司的影响
（二）优化公司治理结构
我国上市公司中董事会的独立性严重不足，应该增加独立董事的数量，并引入职工董事，起到互相制衡的作用，加强监督力度。此外，我国上市公司还存在“一股独大”等问题，可以用债转股、股票回购、引进机构投资者等方式来减持国有股，以达到股权的多元化结构，实现股权制衡。
（三）加强外部监督力度
首先，建议会计准则对上述会计政策披露的规范进行制度化，强制性要求上市公司应当按照规定的方式和格式披露会计政策、会计政策变更的所有内容。其次，要求注册会计师在审计工作中保持自身独立性，加大对审计工作流程的规范控制，可以为每一道程序制定工作表格，负责完成该项工作的人员在表格后签上姓名和完成日期，以增强其责任感，真正把责任落实到每一位员工身上，保证审计报告的可靠性和准确性。最后，要加强证券监管部门的监管力度，明确界定违规行为，对违规行为做到违法必究。
参考文献：
[1]王婧，向志平，向志容，孔祥锋.基于利益相关者理论的企业会计政策选择研究[J].财会通讯，2012， 27：6-8.
[2]张永国，颜敏.会计政策组合选择分析——基于2007年沪深股市检验[J].会计之友，2010，5：92-97.
[3]李洁.公允价值在投资性房地产核算中的运用及其影响[J].财会月刊，2010，31：46-47.
[4]宋在科，王柱.企业会计政策选择研究——基于利益相关者理论[J].会计研究，20086：39-45.
[5]Levine， Carolyn B. and Smith， Michael J. 2011. Critical Accounting Policy Disclosures. Journal of Accounting， 26（1）：39-76.
作者簡介：鲍文佳（1989-），女，江苏宜兴人，南京林业大学经济管理学院硕士研究生，企业管理财务管理方向。
关键词：上市公司；会计政策选择；房地产业
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）11-0-02
上市公司选择不同的会计政策会产生不同的会计信息，影响相关利益集团之间的利益分配。目前对会计政策选择的研究多限于制造业、汽车行业等，所以根据证监会行业分类标准，对房地产开发与经营业上市公司做统计研究。本文以2008～2012年我国沪深两市房地产开发与经营业上市公司为研究样本，剔除因重组等原因改变主营业务项目的公司共计106家公司，对其进行描述性统计分析并提出相关建议。
一、上市公司会计政策选择的现状及问题表现
（一）会计政策选择不合理，不能真实反映财务状况和经营成果
根据样本统计得知，所有房地产业上市公司对固定资产折旧的计提都采用直线法，因为直线法最为简单易行，且与税法要求一致。从表1可以看出，存货发出计价中加权平均法有明显优势，结合个别认定法有上扬趋势。先进先出法的使用率一直都很低，因为计算繁琐，而加权平均法简单方便，工作量小。此外，个别认定法所占的比重越来越大，这是由房地产业的行业特征所决定的。
从表2中可以看到，账龄分析法自2009年后已无人使用，大多数公司都结合了个别认定法。公司会根据应收账款的金额进行分类，对单项金额重大的应收账款单独计提，然后将单项金额不重大的应收账款以信用期和账龄作为风险特征组成组合，再以账龄分析法进行坏账计提。
（二）会计政策的选择带有一定的操纵利润的目的
如表3所示，2007年新会计准则规定投资性房地产可以采用公允价值模式计量，至2012年只有9家公司采用公允价值模式。例如S公司在2011年采用了成本模式，2012年采用了公允价值模式进行后续计量。该公司的公允价值变动损益在2012年转负为正，比2011年增加了257.25%，为投资性房地产市价上涨所致。该公司2010、2011、2012年的营业利润均为负数，但2012年归属于上市公司的净利润转负为正，有一定的操纵利润的嫌疑。又如J公司在2008年采用了公允价值模式进行后续计量，对以前年度进行追溯调整时，2008年总资产比2007年调整后的都高出76.01%，可见以公允价值计量投资性房地产给企业带来的收益是不容忽视的，我们更应当关注对公允价值的评估是否合理。
（三）对会计政策和会计政策变更的披露较随意
首先，会计准则规定企业应当在附注中披露会计政策和会计政策变更的内容、原因、影响金额等，但有公司不进行披露或是简易为之。研究发现企业对影响利润较大的会计政策变更披露的较多，而影响较小的披露很少。例如F股份2011年对投资性房地产采用成本模式進行后续计量，2012年采用公允价值模式，企业在2012年年报中详细披露了会计政策变更的内容、原因及对前期报表的影响数；H地产2011年对存货的发出计价采用个别计价法，2012年采用加权平均法，在2012年年报中未见其对存货计价方式的变更进行披露。其次，对会计政策变更披露位置的分布也很杂乱，有些在“重要会计政策、会计估计和合并财务报表的编制方法”中，有些把它作为财务报表附注的单独一项加以说明，这样显得没有条理。例如L公司2011年在董事会报告中披露公司同意对投资性房地产及固定资产中房屋建筑物后续支出核算的会计政策及会计估计进行变更，但在2011年年报中并未披露。最后，很少有公司披露累积影响数，因为累积影响数的计算很复杂，披露会计政策变更后对企业当期甚至后期的影响会对投资者更有帮助。
二、上市公司会计政策选择存在问题的原因分析
（一）会计准则和证监会规定不明确
一方面，会计准则给予的可选择空间较大，对同一经济业务制定不同的方法是为了让上市公司更灵活地选择会计政策，有些企业却利用会计政策的选择权操纵利润。另一方面，证监会对会计政策和会计政策变更的披露要求不明确，如证监会要求公司在“重要事项”中应当披露《证券法》、《上市公司信息披露管理办法》规定的重大事件（其中包括会计政策变更），如重要事项已作为临时报告在指定网站披露，仅需说明信息披露指定网站的相关查询索引及披露日期。该规定使得一些公司在年报中以在指定网站披露为由就不披露会计政策变更，给投资者带来不便。
（二）公司治理结构不健全
由于中国股市的特殊历史发展，我国非流通股大多是国有性质，一股独大现象普遍，很难做到责任明确。例如：S物业（000011）2010年国有法人持股比例高达64.18%，宁波富达（600724）2010年国有法人持股比例高达76.95%。
（三）会计政策选择的动机不一
上市公司选择会计政策的动机不一，如：首次公开发行股票和配股动机、微利和重亏动机、公司管理当局自身利益动机等。
三、规范上市公司会计政策选择的建议
（一）完善信息披露制度
建议准则对会计政策披露的规定应该更加具体，例如：明确规定企业应该披露各项会计政策的哪些具体内容，以什么格式披露，如何披露。建议数据类的可以表格形式披露，如例1所示（以应收账款为例）。同时还应明确规定在什么位置披露会计政策变更，披露内容包括变更会计政策的原因、变更对当期及上期财务报表的影响（包括累积影响金额，要明确是对净利润还是营业利润的影响）、对每股收益的影响等等，上述影响均以具体数据以表格形式体现（如例2所示）。此外，要明确规定企业在发生会计政策变更时就应当作为临时报告披露，但在年报中还应披露具体影响金额等，而不是只说明在XX网站已进行披露。 例1：应收账款
例2：以投资性房地产为例，会计政策、会计估计变更及重大会计差错更正的披露
1.会计政策、会计估计变更的范围、内容及原因
变更的范围：XX项目等；
变更的原因；
变更前采用的会计政策；
变更后采用的会计政策。
2.董事会关于本次会计政策、会计估计变更合理性的说明
3.会计政策变更对公司的影响
（二）优化公司治理结构
我国上市公司中董事会的独立性严重不足，应该增加独立董事的数量，并引入职工董事，起到互相制衡的作用，加强监督力度。此外，我国上市公司还存在“一股独大”等问题，可以用债转股、股票回购、引进机构投资者等方式来减持国有股，以达到股权的多元化结构，实现股权制衡。
（三）加强外部监督力度
首先，建议会计准则对上述会计政策披露的规范进行制度化，强制性要求上市公司应当按照规定的方式和格式披露会计政策、会计政策变更的所有内容。其次，要求注册会计师在审计工作中保持自身独立性，加大对审计工作流程的规范控制，可以为每一道程序制定工作表格，负责完成该项工作的人员在表格后签上姓名和完成日期，以增强其责任感，真正把责任落实到每一位员工身上，保证审计报告的可靠性和准确性。最后，要加强证券监管部门的监管力度，明确界定违规行为，对违规行为做到违法必究。
参考文献：
[1]王婧，向志平，向志容，孔祥锋.基于利益相关者理论的企业会计政策选择研究[J].财会通讯，2012， 27：6-8.
[2]张永国，颜敏.会计政策组合选择分析——基于2007年沪深股市检验[J].会计之友，2010，5：92-97.
[3]李洁.公允价值在投资性房地产核算中的运用及其影响[J].财会月刊，2010，31：46-47.
[4]宋在科，王柱.企业会计政策选择研究——基于利益相关者理论[J].会计研究，20086：39-45.
[5]Levine， Carolyn B. and Smith， Michael J. 2011. Critical Accounting Policy Disclosures. Journal of Accounting， 26（1）：39-76.
作者簡介：鲍文佳（1989-），女，江苏宜兴人，南京林业大学经济管理学院硕士研究生，企业管理财务管理方向。