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摘要 税收是国家以取得满足公共需求的资金为目的，基于法律的规定，无偿的向私人课征的金钱给付。在市场经济条件下，税收发挥着配置资源、调节需求总量等重要作用，但同时在错综复杂的税收法律关系中也产生了很多问题。 税收是否可以由当事人之间的约定而发生转移就是困扰司法实践和税务实践的问题，笔者从理论和实践的角度，分析此命题以期对实践起到指导作用。
关键词 纳税义务 合同约定 转移
中图分类号：F239.0文献标识码：A
一、案例概述
2009年9月26日，原告与被告签订了一份编号为鹿礁18-2009的《房屋租赁合同》（下称“《合同》”），双方约定，原告将厦门鼓浪屿鹿礁路18号的房屋出租给被告作为经营场所，租赁期自2009年10月1日起至2017年1月31日。《合同》第二条约定：“乙方（即被告）于每年10月1日、1月1日、4月1日及7月1日向甲方指定的银行帐号支付下一个季度的租金。因甲方（即原告）房屋用地、租赁房屋行为和租金收入等产生的一切税收，包括营业税（租赁）、城建税、房产税、教育费、社会事业发展费、房屋租赁证、土地收益金、土地使用税、个人所得税等，由乙方并依照政府部门规定向政府部门支付因租赁房屋行为和租金收入等产生的一切税收，该费用乙方不需再直接支付给甲方（即原告）”第八条约定：“如乙方超过20日仍不能付清应付租金和租金的税收，合同自动终止，乙方同意甲方即时恢复行使房屋使用权，收回租赁房屋。”2010年6月25日，被告向原告支付了2010年7月至9月的房屋租金后，未依上述《房屋租赁合同》及《补充协议》的约定和税务机关的规定，未向税务机关及时缴交租金税金。2010年10月份，原告的代理人吴幼华曾催促被告支付税金并要求被告将税金缴交凭证交付给原告，但被告置之不理。被告辩称，根据法律的规定，赋有私房出租纳税义务的是出租人。纳税人是原告而不是被告，被告依法没有缴纳私房出租房产税的义务，原被告的约定违反法律而无效。
二、意见分歧
本案的争议焦点是房屋租赁合同双方关于房屋租赁所涉及的各项税款均由买方负担的约定是否有效。 第一种意见认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》规定，纳税人应当依照税收法律、法规的规定履行纳税义务，其签订的合同、协议等与税收法规、行政法规相抵触的，一律无效。原告和被告的“约定”违背了税法的规定，合同条款与法律法规相抵触，不受法律保护。第二种意见认为，本案中租赁合同双方关于纳税义务均由买方负担的约定不违反法律强制性规定，应认定有效。
三、纳税义务的负担能否随合同约定转移命题分析
在税收法定主义的精神下，各国主要以法律明文规定税收之债的变更。但也会在私法领域内，由纳税义务人与他人的约定发生变更，在税法上对税务机关没有直接的效力，承受人不因此直接对税务机关负缴纳义务，而税务机关也不能以此要求承受人直接承担缴纳义务。在承认税法效力的前提下，笔者探讨约定纳税义务的变更在私法上的效力，即合同法上的纳税义务负担的转移是否违反税法的强制性规定而无效。笔者认为通过约定的方式将纳税义务的负担转嫁给了买方并不违反法律强制性规定，以下将从理论和实践角度分析：
（一）纳税义务的负担可以随合同约定转移的理论证成。
1、纳税义务不具有人身专属性。
实务中，大部分认定纳税义务约定无效的理由为“《中华人民共和国税收征收管理法》规定，纳税人应当依照税收法律、法规的规定履行纳税义务，其签订的合同、协议等与税收法规、行政法规相抵触的，一律无效。”此理由抽象且无说服力，认定无效的观点实质上坚持纳税义务具有人身专属性。笔者持否定态度：税收之债虽然是公法上的债权债务关系，但因其以金钱给付为标的，故而不具有（事实上也不可能具有）人身专属性，可由他人代为履行。法律并未明确规定用以履行纳税义务的金钱必须出自纳税义务人本人。如果严格限定税收债务的人身专属性，一旦纳税人的主体资格丧失即可能导致税收债务因缺乏履行主体而无法实现，对国家征税权的实现产生过大的影响；从另外的角度看，持无效的观点实际上混淆了纳税人和负税人这两个概念。负税人就是最终实际负担税款的单位和个人，如果合同约定承租方缴纳税收，那承租方就是负税人，负税人可以由双方约定。因此，租赁双方约定由谁负担税款，是双方意思的真实表示，是有效条款，受法律保护。
2、税收之债的制度设计主要是确保国家或地方团体国库财政收入的取得。
税收是国家以取得满足公共需求的资金为目的，基于法律的规定，无偿的向私人课征的金钱给付。税收债务是为金钱之债，关注的是可偿债的财产的范围，而与财产的实际归属并无直接的关联。例如，《中华人民共和国房产税暂行条例》规定：房产税的纳税义务人是房屋的产权所有人．．．．．．产权出典的，由承典人缴纳；产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。同时在纳税人主体资格丧失的情况下，我国立法在一定程度上也承认了税收债务的履行并不因纳税人死亡而消灭，纳税人死亡后，其所遗留的财产仍可以作为税收债务实现的总担保，以其遗产履行其纳税义务。可见在税收征纳过程中，税收之债的制度设计首先是确保国家或地方团体国库财政收入的取得。在存在可偿债财产的情况下，税收债务在性质上并非不可替代履行。
（二）纳税义务的负担可以随合同约定转移的实践证成。
1、由承租方缴纳税金——市场自由选择的结果。
在房屋租赁合同当中，由承租方缴纳税金是市场自由选择的结果。即便法律有禁止通過约定转移税款负担的规定，也十分容易为公众所规避。统计显示，在签订的涉及到买卖双方由谁来负担税费的合同中，80%以上的承担者都是买方。其实，税费由谁来交是受到二手房供求关系的影响，即使卖方不明确要求买方承担税费，那也会通过其他方式将税费转嫁到买方身上。所以说，由买家负担税费是市场的选择，这样的约定应认定有效才能顺应市场规律。法律如果不尊重市场将会是一纸空文。若过度干预社会生活，法律效果和社会效果将严重受损。
2、由承租方缴纳税金——税务机关在实践中广泛认可。
本案当中承租人在诉争之前一直负担税收的缴纳，且税务机关未提出异议，实际上是一种认可。另外根据《厦门市地方税务局减免税热点问题汇编》，其中税务机关对于“私房出租，由承租方缴纳的税收中的优惠算吗？”的回答也明显可知在实践中对于承租方缴纳税款的认可。
综上，认为当事人之间协商纳税义务的负担是无效的观点，实际上是没有区分税法（公法）和民法（私法）不同的适用领域。在税务机关与纳税义务人之间适用税法，而在合同当事人之间则适用民法。所谓承租方负担税款的约定是租赁合同当事人之间的约定，在税法上不具有任何意义，但是具有民法上的效力。租赁双方通过约定所转移的只是对税款的负担，而不是纳税义务。同样的道理，国家不承认当事人之间签订的免责的债务的转移，即当事人之间免责的税收转移条款不能对抗国家的税收征管权。但是对于当事人之间签订的非免责的税收之债的转移，在不影响国家利益和社会利益的前提下，应该承认其效力。
（作者:江凯，厦门大学法学院硕士研究生，厦门市思明区法院法官助理，主要研究方向：公司法、证券法;段书卉，安徽大学文学学士，研究方向：公司法与司法实务）
注释：
[日]金子宏着，刘多田等译.日本税法原理.中国财政经济出版社1989年版，第5页.
汤洁茵.企业恶意注销与国家征税权的法律保护.
http://vip.chinalawinfo.com/Newlaw2002/SLC/SLC.asp?Db=art&Gid=3355881
高 治.人民法院报》房屋交易税由买方负担的约定有效.2010年1月14日 星期四
厦门市地方税务局 .http://www.xm-l-tax.gov.cn/content/23770.shtml
关键词 纳税义务 合同约定 转移
中图分类号：F239.0文献标识码：A
一、案例概述
2009年9月26日，原告与被告签订了一份编号为鹿礁18-2009的《房屋租赁合同》（下称“《合同》”），双方约定，原告将厦门鼓浪屿鹿礁路18号的房屋出租给被告作为经营场所，租赁期自2009年10月1日起至2017年1月31日。《合同》第二条约定：“乙方（即被告）于每年10月1日、1月1日、4月1日及7月1日向甲方指定的银行帐号支付下一个季度的租金。因甲方（即原告）房屋用地、租赁房屋行为和租金收入等产生的一切税收，包括营业税（租赁）、城建税、房产税、教育费、社会事业发展费、房屋租赁证、土地收益金、土地使用税、个人所得税等，由乙方并依照政府部门规定向政府部门支付因租赁房屋行为和租金收入等产生的一切税收，该费用乙方不需再直接支付给甲方（即原告）”第八条约定：“如乙方超过20日仍不能付清应付租金和租金的税收，合同自动终止，乙方同意甲方即时恢复行使房屋使用权，收回租赁房屋。”2010年6月25日，被告向原告支付了2010年7月至9月的房屋租金后，未依上述《房屋租赁合同》及《补充协议》的约定和税务机关的规定，未向税务机关及时缴交租金税金。2010年10月份，原告的代理人吴幼华曾催促被告支付税金并要求被告将税金缴交凭证交付给原告，但被告置之不理。被告辩称，根据法律的规定，赋有私房出租纳税义务的是出租人。纳税人是原告而不是被告，被告依法没有缴纳私房出租房产税的义务，原被告的约定违反法律而无效。
二、意见分歧
本案的争议焦点是房屋租赁合同双方关于房屋租赁所涉及的各项税款均由买方负担的约定是否有效。 第一种意见认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》规定，纳税人应当依照税收法律、法规的规定履行纳税义务，其签订的合同、协议等与税收法规、行政法规相抵触的，一律无效。原告和被告的“约定”违背了税法的规定，合同条款与法律法规相抵触，不受法律保护。第二种意见认为，本案中租赁合同双方关于纳税义务均由买方负担的约定不违反法律强制性规定，应认定有效。
三、纳税义务的负担能否随合同约定转移命题分析
在税收法定主义的精神下，各国主要以法律明文规定税收之债的变更。但也会在私法领域内，由纳税义务人与他人的约定发生变更，在税法上对税务机关没有直接的效力，承受人不因此直接对税务机关负缴纳义务，而税务机关也不能以此要求承受人直接承担缴纳义务。在承认税法效力的前提下，笔者探讨约定纳税义务的变更在私法上的效力，即合同法上的纳税义务负担的转移是否违反税法的强制性规定而无效。笔者认为通过约定的方式将纳税义务的负担转嫁给了买方并不违反法律强制性规定，以下将从理论和实践角度分析：
（一）纳税义务的负担可以随合同约定转移的理论证成。
1、纳税义务不具有人身专属性。
实务中，大部分认定纳税义务约定无效的理由为“《中华人民共和国税收征收管理法》规定，纳税人应当依照税收法律、法规的规定履行纳税义务，其签订的合同、协议等与税收法规、行政法规相抵触的，一律无效。”此理由抽象且无说服力，认定无效的观点实质上坚持纳税义务具有人身专属性。笔者持否定态度：税收之债虽然是公法上的债权债务关系，但因其以金钱给付为标的，故而不具有（事实上也不可能具有）人身专属性，可由他人代为履行。法律并未明确规定用以履行纳税义务的金钱必须出自纳税义务人本人。如果严格限定税收债务的人身专属性，一旦纳税人的主体资格丧失即可能导致税收债务因缺乏履行主体而无法实现，对国家征税权的实现产生过大的影响；从另外的角度看，持无效的观点实际上混淆了纳税人和负税人这两个概念。负税人就是最终实际负担税款的单位和个人，如果合同约定承租方缴纳税收，那承租方就是负税人，负税人可以由双方约定。因此，租赁双方约定由谁负担税款，是双方意思的真实表示，是有效条款，受法律保护。
2、税收之债的制度设计主要是确保国家或地方团体国库财政收入的取得。
税收是国家以取得满足公共需求的资金为目的，基于法律的规定，无偿的向私人课征的金钱给付。税收债务是为金钱之债，关注的是可偿债的财产的范围，而与财产的实际归属并无直接的关联。例如，《中华人民共和国房产税暂行条例》规定：房产税的纳税义务人是房屋的产权所有人．．．．．．产权出典的，由承典人缴纳；产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。同时在纳税人主体资格丧失的情况下，我国立法在一定程度上也承认了税收债务的履行并不因纳税人死亡而消灭，纳税人死亡后，其所遗留的财产仍可以作为税收债务实现的总担保，以其遗产履行其纳税义务。可见在税收征纳过程中，税收之债的制度设计首先是确保国家或地方团体国库财政收入的取得。在存在可偿债财产的情况下，税收债务在性质上并非不可替代履行。
（二）纳税义务的负担可以随合同约定转移的实践证成。
1、由承租方缴纳税金——市场自由选择的结果。
在房屋租赁合同当中，由承租方缴纳税金是市场自由选择的结果。即便法律有禁止通過约定转移税款负担的规定，也十分容易为公众所规避。统计显示，在签订的涉及到买卖双方由谁来负担税费的合同中，80%以上的承担者都是买方。其实，税费由谁来交是受到二手房供求关系的影响，即使卖方不明确要求买方承担税费，那也会通过其他方式将税费转嫁到买方身上。所以说，由买家负担税费是市场的选择，这样的约定应认定有效才能顺应市场规律。法律如果不尊重市场将会是一纸空文。若过度干预社会生活，法律效果和社会效果将严重受损。
2、由承租方缴纳税金——税务机关在实践中广泛认可。
本案当中承租人在诉争之前一直负担税收的缴纳，且税务机关未提出异议，实际上是一种认可。另外根据《厦门市地方税务局减免税热点问题汇编》，其中税务机关对于“私房出租，由承租方缴纳的税收中的优惠算吗？”的回答也明显可知在实践中对于承租方缴纳税款的认可。
综上，认为当事人之间协商纳税义务的负担是无效的观点，实际上是没有区分税法（公法）和民法（私法）不同的适用领域。在税务机关与纳税义务人之间适用税法，而在合同当事人之间则适用民法。所谓承租方负担税款的约定是租赁合同当事人之间的约定，在税法上不具有任何意义，但是具有民法上的效力。租赁双方通过约定所转移的只是对税款的负担，而不是纳税义务。同样的道理，国家不承认当事人之间签订的免责的债务的转移，即当事人之间免责的税收转移条款不能对抗国家的税收征管权。但是对于当事人之间签订的非免责的税收之债的转移，在不影响国家利益和社会利益的前提下，应该承认其效力。
（作者:江凯，厦门大学法学院硕士研究生，厦门市思明区法院法官助理，主要研究方向：公司法、证券法;段书卉，安徽大学文学学士，研究方向：公司法与司法实务）
注释：
[日]金子宏着，刘多田等译.日本税法原理.中国财政经济出版社1989年版，第5页.
汤洁茵.企业恶意注销与国家征税权的法律保护.
http://vip.chinalawinfo.com/Newlaw2002/SLC/SLC.asp?Db=art&Gid=3355881
高 治.人民法院报》房屋交易税由买方负担的约定有效.2010年1月14日 星期四
厦门市地方税务局 .http://www.xm-l-tax.gov.cn/content/23770.shtml