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摘要：随着我国医疗改革的不断深入，基层医疗机构在硬件设施和医护水平方面均有较大幅度提升。同时，由于基层医院资产规模的迅速膨胀和营运资金流转的日益复杂，对该类医院的内部控制和财务风险管控方面的要求越来越高。本文从分析最新医疗机构财务会计制度入手，结合目前我国基层医疗机构财务现状和主要风险点，提出了该类医院应对财务风险的相关建议。
关键词：基层医疗机构；内部控制；财务风险
中图分类号：F230 文献标识码：B 文章编号：1001-828X（2012）06-0-02
随着我国医疗水平的不断提高和医疗卫生改革步伐的不断前进，传统事业单位财务会计核算制度已经无法满足快速发展的医疗卫生事业要求。医院固定资产的迅速增长、应收应付账款子科目的不断增加、各类补贴收入准确入账，均对医院财务制度提出了更高要求。基层医疗机构作为人民群众基本医疗的载体，在当前医疗改革“保基本、强基层、建机制”方针下，基层医疗卫生机构的财务风险防范与控制成为国家关注重点。为此，财政部、卫生部于2010年12月根据相关法律法规、《事业单位财务规则》(财政部令第8号)以及国家关于深化医药卫生体制改革的相关规定，结合基层医疗卫生机构特点制定出台了《基层医疗卫生机构财务制度》(以下简称新《制度》)。
新《制度》的出台，将成为医院加强内部财务管理，提高财务风险管控意识的重要契机。如何快速高效的完成从传统事业单位财务会计系统向现代医疗机构财务会计系统的转变，快速适应卫生事业改革给基层医疗卫生机构带来的内部控制和财务风险管理的挑战，正确的处理相关会计科目，最大程度的减少财务风险对基层医疗机构健康发展带来的威胁，成为其必须面对的任务。
本研究将着力于分析基层医疗机构内部控制体系的现状以及存在的主要问题，并通过对新《制度》在基层医疗机构内控方面规定的解读，提出相应提升该类医疗机构内控水平的建议。本研究所界定基层医疗机构是指政府举办的独立核算的城市社区卫生服务中心(站)和乡镇卫生院。
一、基层医疗机构内控现状
(一)基层医疗机构内控体系建设
我国目前执行的医疗机构内控制度尚未单独对基层医疗机构内控进行规定，2006年开始试行的《医疗机构财务会计内部控制规定(试行)》仅仅用于县级以上政府举办的各级各类医疗机构，基层医疗机构仅仅需要参照执行，并未进行强制性规定。该《规定》目的在于维护国有资产的安全与完整，堵塞管理漏洞，提高医疗机构财务管理水平和会计信息质量。《规定》要求医疗机构负责人对本单位财务会计内部控制制度的建立和有效实施负责，医疗机构财务部门具体组织本单位财务会计内部控制制度的落实。
《规定》主要包括预算控制、收入控制、货币资金控制、药品及库存物资控制、固定资产控制、工程项目控制、对外投资控制、债券和债务控制、财务电子信息化控制和监督检查等项内容，主要关注点在预算控制、收入管理和固定资产管理方面。由于内控制度系统的建立需要大量的财力、物力、人力，就目前整体建设情况来看，大部分的基层医疗机构在内控制度的建立方面仍然相对不足。
(二)基层医疗机构财务现状分析
2011年7月12日，国家发改委、财政部和卫生部出台意见，规定公立基层医疗卫生机构被认定的在发展建设中形成的债务，将由政府偿付。这是新一轮医改启动以来，中央首次对困扰基层已久的债务问题发出具体的指导意见。但通过对《中国卫生统计年鉴2010》数据进行分析(图1、图2)显示：我国基层医疗机构负债率维持在相对较高的水平，社区卫生服务中心与卫生院的资产负债率和净资产负债率均仅较综合性医疗机构略低。由于该类机构的债务问题解决需要不同政府部门的合作以及地方财政的大力支持，对于该类机构而言，很难短期内解决负债问题，因此负债问题将会困扰未来基层医疗机构的发展。
(三)基层医疗机构内控存在的问题
1.医疗机构职工风险内控意识薄弱
由于基层医疗机构从业人员教育水平受限、法律意識薄弱等因素影响，医疗执业过程中对风险隐患没有足够的危机意识。同时，由于受传统事业单位体制意识影响，我国医院工作人员对内控的认识程度不高，大部分员工不能准确理解医院风险内控的真正含义，更无法准确执行内控准则。部分医院财务人员仍然延续传统事业单位会计体制，日常工作过程中也不会对风险管控指标进行深入分析。由于缺乏明确的衡量指标，内控在很多医院内部无法实质性推行。同时，医院由于在经费方面由当地政府进行补贴，其进行内控的动力不足，对内部员工的宣传教育支持过少，一定程度上影响了内控的推进。
2.领导重视程度不够，内控体制不健全
基层医疗机构规模一般比较小，内控制度比较薄弱，内部控制制度的建立需要医院相关人员的协力推进，其中包括主要领导、财务人员和一线工作人员等。然而，在基层医疗机构实际运作当中，由于主管领导的不重视，医院很少进行内控体制建设，财务人员虽然在工作过程之中会推动财务内控的执行，但由于整体内控体制的缺失，单独的财务内控很难在医院获得成功。
3.审计监督力度不到位
审计是体现医院内控水平的重要考核工具，但目前实际操作当中，由于受体制影响和行业特殊性制约，基层医院的主管单位对其审计和绩效考核不透明，例行检查和审核往往流于形式，很难起到监督作用。同时，该类机构自身审计能力薄弱，很多机构没有正规的会计核算和审计程序。由于缺少严格的审计程序，很多医院的内控效果无法得到体现，这些因素综合导致了医院内控制度开展举步维艰。
4.主管部门关注力度不够
由于基层医疗机构的地理位置相对大型医院相对较闭塞，同时其规模较小，医疗机构管理部门对该类机构的关注力度不够。很多医疗机构很少能直接和主管部门进行深入的沟通，很多在内控管理方面的想法和需求不能够及时的反映到上级主管部门层面。沟通不畅导致了关注力度不够，进而导致了该类机构在内控方面工作的落后。
二、新《制度》对基层医疗机构内控要求 新《制度》明确基层医院的主要任务有：加强经济管理，实行成本核算，加强成本控制实施绩效考评，提高资金使用效益，加强国有资产管理，合理配置和有效利用国有资产，维护国有资产权益；加强经济活动的财务控制和监督，防范财务风险。重点强调通过编制科学合理预算体系，建立健全内部控制制度，来实现收支管理的需要。旨在加强基层医疗卫生机构财务管理和监督，规范基层医疗卫生机构财务行为，提高资金使用效益[1]。
新《制度》主要从内控制度建立和内控制度执行等方面开展基层医疗机构内控工作。首先在内控制度建立方面，新《制度》要求基层医疗卫生机构应根据会计业务的需要，设置会计机构，或者在有关机构中设置会计人员并指定会计主管人员；不具备设置条件的，应委托经批准设立从事会计代理记账业务的中介机构代理记账。有条件的地区，可对基层医疗卫生机构实行财务集中核算，具体办法由地方根据实际情况确定。基层医疗卫生机构会计采用收付实现制基础，基层医疗卫生机构会计要素包括资产、负债、净资产、收入和支出。在内控制度执行方面，基层医疗卫生机构对外提供的财务报告应由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人(会计主管人员)签名并盖章。完善基层医疗卫生机构财务报告制度和财务情况说明书，报告制度是反映基层医疗卫生机构某一特定日期的财务状况和某一会计期间的收支等情况的书面文件，基层医疗卫生机构应按照相关规定编制和提供财务报告。财务情况说明书应主要说明基层医疗卫生机构的业务开展情况、预算执行情况、财务收支状况、资产变动情况、基本建设情况及相关报表、绩效考评情况及相关报表、对本期或下期财务状况发生重大影响的事项、专项资金的使用情況以及其他需要说明的事项。
三、建议
(一)建立符合新《制度》要求的基层医疗机构内控体系
新《制度》对基层医疗机构会计制度改革、财务管控力度提出了更高层次的要求，大部分医院均需要对原有传统财务管理体制进行较大程度的修改。在内控体系建设方面，借助基层医疗机构财务会计改革的契机，可以综合考虑目前本机构的内控风险点，重新设计适合本医疗机构的风险内控体系。在建立该体系时，应该对本机构过去存在的风险情况进行充分调研和仔细的分析，综合相关方面人员的意见，对内控体系进行不断的完善。
(二)强化医疗机构相关人员内控意识
很多基层医疗机构内控管理不善的主要原因往往不是没有完善的内控体系，而是相关人员对内控制度的了解不够，不能够准确的执行相关规定。为确保新《制度》背景下建立的内控体系能够得到相关人员的重视，需要对医疗机构内控相关人员进行内控知识系统培训，包括主要医院领导、财务管理人员、一线工作人员等。只有确保内控相关人员的积极有效参与，才能最大程度的发挥内控制度的作用。
(三)增强基层医疗机构运营审计监督力度
内控制度的施行效果必须通过强有力的监督审计环节进行把控，传统的医疗机构管理体系当中对医疗机构的审计和绩效考核力度往往不够，导致医疗机构管理层进行有效内控的动机不足。基本药物制度实施后，基层机构收入大大减少，将对基层机构收入产生巨大影响，基层医疗机构为维持生存，必须采取一系列措施来增加收入，这将对其财务结构产生较大影响，这必将使该类机构产生新的财务风险点。因此，必须加强警示并做出改进建议。
(四)相关部门加强关注力度
由于基层医疗机构主要提供基本医疗服务，长期以来其财务状况未得到主管部门及财政部门的足够重视。内控制度的缺失、人员内控知识培训的不足以及日常工作人员风险意识的薄弱，综合造成了该类机构的内控违规比率较高。建议相关部门加大对此类医疗机构的关注力度，协助该类机构开展风险管理与内控机制建设，努力提升工作人员的内控意识，切实提升该类机构的整体内控水平。
参考文献：
[1]卫生部.关于印发《医疗机构财务会计内部控制规定(试行)》的通知[EB/OL].卫生部网站,http://www.moh.gov.cn/publicfiles/business/htmlfiles/mohghcws/s3581/200804/16404.htm.
[2]卫生部.中国卫生统计年鉴2010[EB/OL].卫生部网站,http://www.moh.gov.cn/publicfiles/business/htmlfiles/zwgkzt/ptjnj/year2010/index2010.html.
[3]财政部,卫生部.关于印发《基层医疗卫生机构财务制度》的通知[EB/OL]. http://www.moh.gov.cn/publicfiles/business/htmlfiles/mohghcws/s8320/201101/50486.htm.
[4]财政部.关于印发《基层医疗卫生机构会计制度》的通知[EB/OL]. 财政部网站,http://sx.mof.gov.cn/lanmudaohang/zhengcefagui/201102/t20110215_451424.html
[5]程薇.新医院财务制度下的成本管理[J].中国医院,2011,15(06):5-7.
[6]侯常敏.新医院财务制度下的资产管理[J].中国医院,2011,15(06):8-10.
作者简介：黄 华（1970-），女，四川人。
关键词：基层医疗机构；内部控制；财务风险
中图分类号：F230 文献标识码：B 文章编号：1001-828X（2012）06-0-02
随着我国医疗水平的不断提高和医疗卫生改革步伐的不断前进，传统事业单位财务会计核算制度已经无法满足快速发展的医疗卫生事业要求。医院固定资产的迅速增长、应收应付账款子科目的不断增加、各类补贴收入准确入账，均对医院财务制度提出了更高要求。基层医疗机构作为人民群众基本医疗的载体，在当前医疗改革“保基本、强基层、建机制”方针下，基层医疗卫生机构的财务风险防范与控制成为国家关注重点。为此，财政部、卫生部于2010年12月根据相关法律法规、《事业单位财务规则》(财政部令第8号)以及国家关于深化医药卫生体制改革的相关规定，结合基层医疗卫生机构特点制定出台了《基层医疗卫生机构财务制度》(以下简称新《制度》)。
新《制度》的出台，将成为医院加强内部财务管理，提高财务风险管控意识的重要契机。如何快速高效的完成从传统事业单位财务会计系统向现代医疗机构财务会计系统的转变，快速适应卫生事业改革给基层医疗卫生机构带来的内部控制和财务风险管理的挑战，正确的处理相关会计科目，最大程度的减少财务风险对基层医疗机构健康发展带来的威胁，成为其必须面对的任务。
本研究将着力于分析基层医疗机构内部控制体系的现状以及存在的主要问题，并通过对新《制度》在基层医疗机构内控方面规定的解读，提出相应提升该类医疗机构内控水平的建议。本研究所界定基层医疗机构是指政府举办的独立核算的城市社区卫生服务中心(站)和乡镇卫生院。
一、基层医疗机构内控现状
(一)基层医疗机构内控体系建设
我国目前执行的医疗机构内控制度尚未单独对基层医疗机构内控进行规定，2006年开始试行的《医疗机构财务会计内部控制规定(试行)》仅仅用于县级以上政府举办的各级各类医疗机构，基层医疗机构仅仅需要参照执行，并未进行强制性规定。该《规定》目的在于维护国有资产的安全与完整，堵塞管理漏洞，提高医疗机构财务管理水平和会计信息质量。《规定》要求医疗机构负责人对本单位财务会计内部控制制度的建立和有效实施负责，医疗机构财务部门具体组织本单位财务会计内部控制制度的落实。
《规定》主要包括预算控制、收入控制、货币资金控制、药品及库存物资控制、固定资产控制、工程项目控制、对外投资控制、债券和债务控制、财务电子信息化控制和监督检查等项内容，主要关注点在预算控制、收入管理和固定资产管理方面。由于内控制度系统的建立需要大量的财力、物力、人力，就目前整体建设情况来看，大部分的基层医疗机构在内控制度的建立方面仍然相对不足。
(二)基层医疗机构财务现状分析
2011年7月12日，国家发改委、财政部和卫生部出台意见，规定公立基层医疗卫生机构被认定的在发展建设中形成的债务，将由政府偿付。这是新一轮医改启动以来，中央首次对困扰基层已久的债务问题发出具体的指导意见。但通过对《中国卫生统计年鉴2010》数据进行分析(图1、图2)显示：我国基层医疗机构负债率维持在相对较高的水平，社区卫生服务中心与卫生院的资产负债率和净资产负债率均仅较综合性医疗机构略低。由于该类机构的债务问题解决需要不同政府部门的合作以及地方财政的大力支持，对于该类机构而言，很难短期内解决负债问题，因此负债问题将会困扰未来基层医疗机构的发展。
(三)基层医疗机构内控存在的问题
1.医疗机构职工风险内控意识薄弱
由于基层医疗机构从业人员教育水平受限、法律意識薄弱等因素影响，医疗执业过程中对风险隐患没有足够的危机意识。同时，由于受传统事业单位体制意识影响，我国医院工作人员对内控的认识程度不高，大部分员工不能准确理解医院风险内控的真正含义，更无法准确执行内控准则。部分医院财务人员仍然延续传统事业单位会计体制，日常工作过程中也不会对风险管控指标进行深入分析。由于缺乏明确的衡量指标，内控在很多医院内部无法实质性推行。同时，医院由于在经费方面由当地政府进行补贴，其进行内控的动力不足，对内部员工的宣传教育支持过少，一定程度上影响了内控的推进。
2.领导重视程度不够，内控体制不健全
基层医疗机构规模一般比较小，内控制度比较薄弱，内部控制制度的建立需要医院相关人员的协力推进，其中包括主要领导、财务人员和一线工作人员等。然而，在基层医疗机构实际运作当中，由于主管领导的不重视，医院很少进行内控体制建设，财务人员虽然在工作过程之中会推动财务内控的执行，但由于整体内控体制的缺失，单独的财务内控很难在医院获得成功。
3.审计监督力度不到位
审计是体现医院内控水平的重要考核工具，但目前实际操作当中，由于受体制影响和行业特殊性制约，基层医院的主管单位对其审计和绩效考核不透明，例行检查和审核往往流于形式，很难起到监督作用。同时，该类机构自身审计能力薄弱，很多机构没有正规的会计核算和审计程序。由于缺少严格的审计程序，很多医院的内控效果无法得到体现，这些因素综合导致了医院内控制度开展举步维艰。
4.主管部门关注力度不够
由于基层医疗机构的地理位置相对大型医院相对较闭塞，同时其规模较小，医疗机构管理部门对该类机构的关注力度不够。很多医疗机构很少能直接和主管部门进行深入的沟通，很多在内控管理方面的想法和需求不能够及时的反映到上级主管部门层面。沟通不畅导致了关注力度不够，进而导致了该类机构在内控方面工作的落后。
二、新《制度》对基层医疗机构内控要求 新《制度》明确基层医院的主要任务有：加强经济管理，实行成本核算，加强成本控制实施绩效考评，提高资金使用效益，加强国有资产管理，合理配置和有效利用国有资产，维护国有资产权益；加强经济活动的财务控制和监督，防范财务风险。重点强调通过编制科学合理预算体系，建立健全内部控制制度，来实现收支管理的需要。旨在加强基层医疗卫生机构财务管理和监督，规范基层医疗卫生机构财务行为，提高资金使用效益[1]。
新《制度》主要从内控制度建立和内控制度执行等方面开展基层医疗机构内控工作。首先在内控制度建立方面，新《制度》要求基层医疗卫生机构应根据会计业务的需要，设置会计机构，或者在有关机构中设置会计人员并指定会计主管人员；不具备设置条件的，应委托经批准设立从事会计代理记账业务的中介机构代理记账。有条件的地区，可对基层医疗卫生机构实行财务集中核算，具体办法由地方根据实际情况确定。基层医疗卫生机构会计采用收付实现制基础，基层医疗卫生机构会计要素包括资产、负债、净资产、收入和支出。在内控制度执行方面，基层医疗卫生机构对外提供的财务报告应由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人(会计主管人员)签名并盖章。完善基层医疗卫生机构财务报告制度和财务情况说明书，报告制度是反映基层医疗卫生机构某一特定日期的财务状况和某一会计期间的收支等情况的书面文件，基层医疗卫生机构应按照相关规定编制和提供财务报告。财务情况说明书应主要说明基层医疗卫生机构的业务开展情况、预算执行情况、财务收支状况、资产变动情况、基本建设情况及相关报表、绩效考评情况及相关报表、对本期或下期财务状况发生重大影响的事项、专项资金的使用情況以及其他需要说明的事项。
三、建议
(一)建立符合新《制度》要求的基层医疗机构内控体系
新《制度》对基层医疗机构会计制度改革、财务管控力度提出了更高层次的要求，大部分医院均需要对原有传统财务管理体制进行较大程度的修改。在内控体系建设方面，借助基层医疗机构财务会计改革的契机，可以综合考虑目前本机构的内控风险点，重新设计适合本医疗机构的风险内控体系。在建立该体系时，应该对本机构过去存在的风险情况进行充分调研和仔细的分析，综合相关方面人员的意见，对内控体系进行不断的完善。
(二)强化医疗机构相关人员内控意识
很多基层医疗机构内控管理不善的主要原因往往不是没有完善的内控体系，而是相关人员对内控制度的了解不够，不能够准确的执行相关规定。为确保新《制度》背景下建立的内控体系能够得到相关人员的重视，需要对医疗机构内控相关人员进行内控知识系统培训，包括主要医院领导、财务管理人员、一线工作人员等。只有确保内控相关人员的积极有效参与，才能最大程度的发挥内控制度的作用。
(三)增强基层医疗机构运营审计监督力度
内控制度的施行效果必须通过强有力的监督审计环节进行把控，传统的医疗机构管理体系当中对医疗机构的审计和绩效考核力度往往不够，导致医疗机构管理层进行有效内控的动机不足。基本药物制度实施后，基层机构收入大大减少，将对基层机构收入产生巨大影响，基层医疗机构为维持生存，必须采取一系列措施来增加收入，这将对其财务结构产生较大影响，这必将使该类机构产生新的财务风险点。因此，必须加强警示并做出改进建议。
(四)相关部门加强关注力度
由于基层医疗机构主要提供基本医疗服务，长期以来其财务状况未得到主管部门及财政部门的足够重视。内控制度的缺失、人员内控知识培训的不足以及日常工作人员风险意识的薄弱，综合造成了该类机构的内控违规比率较高。建议相关部门加大对此类医疗机构的关注力度，协助该类机构开展风险管理与内控机制建设，努力提升工作人员的内控意识，切实提升该类机构的整体内控水平。
参考文献：
[1]卫生部.关于印发《医疗机构财务会计内部控制规定(试行)》的通知[EB/OL].卫生部网站,http://www.moh.gov.cn/publicfiles/business/htmlfiles/mohghcws/s3581/200804/16404.htm.
[2]卫生部.中国卫生统计年鉴2010[EB/OL].卫生部网站,http://www.moh.gov.cn/publicfiles/business/htmlfiles/zwgkzt/ptjnj/year2010/index2010.html.
[3]财政部,卫生部.关于印发《基层医疗卫生机构财务制度》的通知[EB/OL]. http://www.moh.gov.cn/publicfiles/business/htmlfiles/mohghcws/s8320/201101/50486.htm.
[4]财政部.关于印发《基层医疗卫生机构会计制度》的通知[EB/OL]. 财政部网站,http://sx.mof.gov.cn/lanmudaohang/zhengcefagui/201102/t20110215_451424.html
[5]程薇.新医院财务制度下的成本管理[J].中国医院,2011,15(06):5-7.
[6]侯常敏.新医院财务制度下的资产管理[J].中国医院,2011,15(06):8-10.
作者简介：黄 华（1970-），女，四川人。