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2016 年 11 月，教育部等 11 个部门印发了《关于推进中小学生研学旅行的意见》，自上而下的政策催化及素质教育理念的不断深入，研学旅行市场需求巨大，推动着教育、旅游、文化产业与相关产业的跨界融合，研学旅行开始成为一个新兴行业发展壮大。2017 年 7 月 5 日，财政部发布《企业会计准则第 14 号——收入》，对收入的确认和计量产生较大影响。文章通过“五步法”模型来分析新收入准则对研学旅行业务的影响及其应用，为研学旅行业务的开展提供建议。
一、研学旅行的定义及服务特点
研学旅行是研究性学习和旅行体验相结合，学生集体参加的有组织、有计划、有目的的校外参观体验实践活动。中小学生研学旅行是由教育部门和学校有计划地组织安排，通过集体旅行，集中食宿的方式开展的研究性学习和旅行体验相结合的校外教育活动，是学校教育和校外教育衔接的创新形式，是教育教学的重要内容，是综合实践育人的有效途径。研学旅行服务以研学课程为核心，以研学基地等为载体打造研学线路，是区别于游学或旅游服务的最主要特征。研学旅行企业旨在建设研学课程标准体系和评价体系，成为学校和学生研学旅行服务的内容提供商，为学生提供形式各样的国内外研学旅行内容和研学课程体验。
二、旧准则下的研学旅行收入确认及新收入准则的主要变化
旧准则规定下，研学旅行产品服务收入，按最终报价单或结算单所记载的金额在研学团回团时确认收入。
新收入准则的主要变化为收入确认模型的变化及收入确认具体应用方面的变化。其核心思想是收入的實现应以合同为基础，收入的计量以合同交易价格为依据，以“控制权转移”取代“风险报酬转移”作为收入确认的判断标准。
三、“五步法”模型在研学旅行业务中的影响及应用
（一）识别合同
从收入确认的模型来看，尽管研学旅行服务不会被确认为一项资产，因为取得服务的同时就立即被消耗了，控制权转移模型与风险报酬转移模型得出的结论大多数时候是一致的。
研学旅行业务一般由学校与企业签订服务合同，约定双方权责义务等内容，符合收入确认的合同条件。存在部分未签合同或补签合同等口头协议的情况，按约定完成出团后视同达到合同条件。
在识别合同的过程中，如果是存在多方交易行为的合同，还应当根据其在向客户提供服务前是否拥有对该服务的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人，收入确认时前者采用总额法，后者采用净额法。判断向客户提供研学旅行服务前是否拥有对该服务的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，还应考虑相关事实或情况，如： 是否自主开发的研学课程，是否拥有核心基地或由企业直接与基地合作，是否承担向客户提供服务的主要责任;是否承担提供服务过程中发生的风险赔偿;是否有权自主决定服务的价格;是否有自己的执行团队或执行人员占比等因素。在研学旅行业务中，因企业自身条件、发展模式、资源整合等原因，存在比较普遍的与第三方执行机构合作的情况。如甲公司与某中学签订研学旅行服务合同，同时与某旅行社签订服务合同，约定由该旅行社全程完成该中学的研学旅行服务; 此业务中，若甲公司主导该服务、承担履约责任与风险、拥有对该服务的控制权，则甲公司是主要责任人，否则为代理人。
（二）识别履约义务
常规合同通常是单一履约义务，即提供研学旅行服务。部分服务合同承诺向客户提供研学旅行服务外，还提供书籍等商品、积分奖励或其他服务，则应在合同开始日对合同进行评估，识别该合同所包含的各项履约义务，并确定履约义务实现时间分别确认收入。如果这些商品或服务可明确区分，则应分为相应的履约义务分别进行会计处理。
（三）确定交易价格
影响交易价格的因素主要包括：可变对价、重大融资成分、非现金对价和应付客户对价。在研学旅行业务中，较常见的如向其他旅行社等机构支付的研学基地不可退回款项。支付的款项应作为“应付客户对价”，在会计处理上核算为“合同资产”，不再核算为费用。反过来，公司在合同开始时向客户收取的不可退还的初始费用应作为“合同负债”核算，并判断是否与向客户提供服务相关分别进行会计处理。
（四）合同交易价格的分摊
包含多项履约义务的合同交易，应在合同开始日按照各项履约义务的单独售价分摊交易价格。例如甲公司与某学校签订的合同约定提供研学旅行服务的同时承诺研学回团当天赠送每个学生一本书籍，这个合同有向学生提供研学服务和销售书籍两个履约义务，且都在完成出团后确认收入，应根据书籍的单独售价及合同总价进行两个义务的交易价格分摊，分别确认研学旅行服务收入和商品销售收入。
（五）收入确认的时间
常规的研学旅行业务从提供服务的特点来看，是客户在企业履约行为的同时取得并消耗企业履约所提供的利益，属于“在某一时段”内履行履约义务，但研学旅行业务中履约义务所需要的时间较短，采取完成出团后确认收入，即“在某一时点”。如果存在跨年业务（即年前出团，年后回团）且金额影响较大，也可以采取“在某一时段”根据恰当的履约进度或预计能够得到补偿的成本金额确认收入。
四、对研学旅行业务合同的建议
（一）梳理修订合同条款
企业应重新梳理合同样本中的条款，判断合同是否满足新准则规定的相应条件。涉及多项履约义务时，应在合同中明确各单项履约义务所涉及的合同各方相关权利和义务及交易价格、履约义务发生时间等内容。涉及多方交易的合同， 应在与第三方合作机构签订协议时增加“对研学旅行服务的控制权”相关判断要点。
（二）及时签订合同，加强合同审批
新收入准则规定“合同有书面形式、口头形式以及其他形式”，但并没有明确什么情况下应采取什么形式。研学旅行业务一般会由业务员与学校进行大量的前期沟通，并非即时交易，因此建议应该在达成交易意向时签订书面形式的合同，作为收入确认的依据。
合同的审批应加强业务、财务、法务、审计等各专业部门的参加和审核，根据业务特点及需求提出合同修改建议。
（三）加强合同的跟踪管理，合理进行后续评估
研学旅行业务合同开始日通常是指出团日，若后续有迹象表明客户的财务状况出现重大危机导致无力支付合同款时，应对合同进行重新评估，若不能满足“企业因向客户提供服务而有权取得的对价很可能收回”条件时不能确认收入。
（四）合同的修订
发生合同修订情况时，应在增加的条款中明确该商品或服务是否可与原合同已经执行的部分与未执行的部分明确区分，是否有单独售价等，以便于财务人员更好的判断修订合同对已确认收入的影响。
五、结语
收入的确认是企业经营发展的基础，新收入准则的实施，有助于促进企业财务管理与业务管理的融合，从而进一步提升企业的管理水平和竞争力。企业应准确评估新收入准则的变化、会计核算的变更、税会差异等变化对研学旅行业务合同条款、业务流程、内部管理等各方面的影响，制定相应的策略和政策，从而推动企业的正向发展。（作者单位：湖南省新华书店有限责任公司）
一、研学旅行的定义及服务特点
研学旅行是研究性学习和旅行体验相结合，学生集体参加的有组织、有计划、有目的的校外参观体验实践活动。中小学生研学旅行是由教育部门和学校有计划地组织安排，通过集体旅行，集中食宿的方式开展的研究性学习和旅行体验相结合的校外教育活动，是学校教育和校外教育衔接的创新形式，是教育教学的重要内容，是综合实践育人的有效途径。研学旅行服务以研学课程为核心，以研学基地等为载体打造研学线路，是区别于游学或旅游服务的最主要特征。研学旅行企业旨在建设研学课程标准体系和评价体系，成为学校和学生研学旅行服务的内容提供商，为学生提供形式各样的国内外研学旅行内容和研学课程体验。
二、旧准则下的研学旅行收入确认及新收入准则的主要变化
旧准则规定下，研学旅行产品服务收入，按最终报价单或结算单所记载的金额在研学团回团时确认收入。
新收入准则的主要变化为收入确认模型的变化及收入确认具体应用方面的变化。其核心思想是收入的實现应以合同为基础，收入的计量以合同交易价格为依据，以“控制权转移”取代“风险报酬转移”作为收入确认的判断标准。
三、“五步法”模型在研学旅行业务中的影响及应用
（一）识别合同
从收入确认的模型来看，尽管研学旅行服务不会被确认为一项资产，因为取得服务的同时就立即被消耗了，控制权转移模型与风险报酬转移模型得出的结论大多数时候是一致的。
研学旅行业务一般由学校与企业签订服务合同，约定双方权责义务等内容，符合收入确认的合同条件。存在部分未签合同或补签合同等口头协议的情况，按约定完成出团后视同达到合同条件。
在识别合同的过程中，如果是存在多方交易行为的合同，还应当根据其在向客户提供服务前是否拥有对该服务的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人，收入确认时前者采用总额法，后者采用净额法。判断向客户提供研学旅行服务前是否拥有对该服务的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，还应考虑相关事实或情况，如： 是否自主开发的研学课程，是否拥有核心基地或由企业直接与基地合作，是否承担向客户提供服务的主要责任;是否承担提供服务过程中发生的风险赔偿;是否有权自主决定服务的价格;是否有自己的执行团队或执行人员占比等因素。在研学旅行业务中，因企业自身条件、发展模式、资源整合等原因，存在比较普遍的与第三方执行机构合作的情况。如甲公司与某中学签订研学旅行服务合同，同时与某旅行社签订服务合同，约定由该旅行社全程完成该中学的研学旅行服务; 此业务中，若甲公司主导该服务、承担履约责任与风险、拥有对该服务的控制权，则甲公司是主要责任人，否则为代理人。
（二）识别履约义务
常规合同通常是单一履约义务，即提供研学旅行服务。部分服务合同承诺向客户提供研学旅行服务外，还提供书籍等商品、积分奖励或其他服务，则应在合同开始日对合同进行评估，识别该合同所包含的各项履约义务，并确定履约义务实现时间分别确认收入。如果这些商品或服务可明确区分，则应分为相应的履约义务分别进行会计处理。
（三）确定交易价格
影响交易价格的因素主要包括：可变对价、重大融资成分、非现金对价和应付客户对价。在研学旅行业务中，较常见的如向其他旅行社等机构支付的研学基地不可退回款项。支付的款项应作为“应付客户对价”，在会计处理上核算为“合同资产”，不再核算为费用。反过来，公司在合同开始时向客户收取的不可退还的初始费用应作为“合同负债”核算，并判断是否与向客户提供服务相关分别进行会计处理。
（四）合同交易价格的分摊
包含多项履约义务的合同交易，应在合同开始日按照各项履约义务的单独售价分摊交易价格。例如甲公司与某学校签订的合同约定提供研学旅行服务的同时承诺研学回团当天赠送每个学生一本书籍，这个合同有向学生提供研学服务和销售书籍两个履约义务，且都在完成出团后确认收入，应根据书籍的单独售价及合同总价进行两个义务的交易价格分摊，分别确认研学旅行服务收入和商品销售收入。
（五）收入确认的时间
常规的研学旅行业务从提供服务的特点来看，是客户在企业履约行为的同时取得并消耗企业履约所提供的利益，属于“在某一时段”内履行履约义务，但研学旅行业务中履约义务所需要的时间较短，采取完成出团后确认收入，即“在某一时点”。如果存在跨年业务（即年前出团，年后回团）且金额影响较大，也可以采取“在某一时段”根据恰当的履约进度或预计能够得到补偿的成本金额确认收入。
四、对研学旅行业务合同的建议
（一）梳理修订合同条款
企业应重新梳理合同样本中的条款，判断合同是否满足新准则规定的相应条件。涉及多项履约义务时，应在合同中明确各单项履约义务所涉及的合同各方相关权利和义务及交易价格、履约义务发生时间等内容。涉及多方交易的合同， 应在与第三方合作机构签订协议时增加“对研学旅行服务的控制权”相关判断要点。
（二）及时签订合同，加强合同审批
新收入准则规定“合同有书面形式、口头形式以及其他形式”，但并没有明确什么情况下应采取什么形式。研学旅行业务一般会由业务员与学校进行大量的前期沟通，并非即时交易，因此建议应该在达成交易意向时签订书面形式的合同，作为收入确认的依据。
合同的审批应加强业务、财务、法务、审计等各专业部门的参加和审核，根据业务特点及需求提出合同修改建议。
（三）加强合同的跟踪管理，合理进行后续评估
研学旅行业务合同开始日通常是指出团日，若后续有迹象表明客户的财务状况出现重大危机导致无力支付合同款时，应对合同进行重新评估，若不能满足“企业因向客户提供服务而有权取得的对价很可能收回”条件时不能确认收入。
（四）合同的修订
发生合同修订情况时，应在增加的条款中明确该商品或服务是否可与原合同已经执行的部分与未执行的部分明确区分，是否有单独售价等，以便于财务人员更好的判断修订合同对已确认收入的影响。
五、结语
收入的确认是企业经营发展的基础，新收入准则的实施，有助于促进企业财务管理与业务管理的融合，从而进一步提升企业的管理水平和竞争力。企业应准确评估新收入准则的变化、会计核算的变更、税会差异等变化对研学旅行业务合同条款、业务流程、内部管理等各方面的影响，制定相应的策略和政策，从而推动企业的正向发展。（作者单位：湖南省新华书店有限责任公司）