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【摘 要】 近年来，共享经济模式在我国逐渐兴起，除了对社会经济带来了新一波的发展动力，也对企业财务方面提出了一些新的问题。由于企业会计准则及其指南没有针对这种新模式规定企业的账务处理，不同会计从业人士对一些存疑的会计事项意见并不统一。文章以共享单车行业为例，针对不同情况，在确认收入以及固定资产、周转材料和无形资产等资产确认类热点方面提出了一些见解。同时，针对共享经济对传统会计行业带来的挑战，对会计行业自身的发展提出了三点建议。
【关键词】 共享经济模式； 共享单车行业； 收入确认； 资产确认
【中图分类号】 F235.8 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）01-0153-03
一、引言
共享经济是近年来一个非常新颖的商业模式。共享经济利用互联网创立了一个第三方的在线平台，从而间接地连接了原本相互隔绝的买方与卖方，最大化地利用了社会闲置资本。2016年7月，《国家信息化发展战略纲要》指出，要“发展共享经济，建立网络化协同创新体系”。共享经济作为一种全新的发展模式，不仅被政府支持，更被社会寄予了相当大的关注。笔者将以我国时下最热潮的共享单车行业为例，讨论共享经济类企业的财务问题。
当前我国除了政府运营的共享单车外，社会影响力最大的共享单车公司莫过于ofo与摩拜单车。截至2017年3月，ofo公司最新完成的D轮融资超过了4.1亿美元。同样的，截至2017年6月，摩拜单车完成了超过6亿美元的新一轮融资[1]。两个公司作为共享单车行业的领头羊，在不到两年的短短时间内，实现了企业估值指数性的翻倍。由于业务的新兴性，共享单车企业在收入、成本及资产确认各方面的会计处理都存在一定的不确定性。为了高市场占有率，企业在外投放了大量的单车，这些单车该被确认为何种资产？而客户在用车前，需要向企业缴纳一定的押金，企业收取的大笔押金以及押金带来的收益在财务上该如何确认呢？同时，为了吸引客户，共享单车企业在广告营销方面都投入了大量钱财，这些投入在财务上又该如何确认？笔者将从专业的角度，关于存疑的几个会计事项阐述个人的看法。
二、资产的分类及确认
（一）将共享单车分使用情况确认为不同的資产类别
共享单车企业最棘手的问题之一是资产的确认问题，不同于同为共享经济模式下发展起来的优步和滴滴公司，共享单车企业目前不实行租赁经济模式。单车是公司首先要确认的资产。然而在资产的分类上，目前存在很大争议。传统的观点认为这些单车该被确认为固定资产。根据准则，固定资产的使用时间应超过一个会计年度，且企业应当对固定资产合理地进行折旧。然而，通过实例观察，ofo企业的单车损坏率相当高，总体来说难以支撑一年甚至半年的时间；同时由于前期投放的车辆不配备GPS设备，车辆一旦投入市场，便失去控制，企业无法合理判断毁损情况以计提减值或折旧。这些特性决定了这批单车难以被分类为固定资产。因此，笔者认为，ofo公司拥有的单车应该被确认为周转材料。根据准则的定义，周转材料是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料。这批单车在使用过程中遭人为或自然的毁损恰好符合了周转材料这一特性。对于摩拜单车而言，笔者认为其所拥有的单车更适合被定义为固定资产。根据对比和前期制造一辆车的成本来看，摩拜单车质量高且被人破坏的难度大，它们运行一年的时间不成问题。据摩拜单车的工作人员称，公司会安排专人全城维修保养投放的单车。这也令单车基本处于公司的“控制”。所以只要稳步投放单车，摩拜单车的固定资产将始终保持稳定增长。与此同时，ofo公司也在逐步提高其单车质量，那么为了准确性，不排除将单车分别确认为固定资产和周转材料。可见，单车究竟被分为何种资产，不根据公司来区分，而是取决于该资产的具体性质。在美国，花旗银行对于其开卡用户有一项增值服务：用户可以在指定街头刷卡骑走有该银行标志的单车。由于管理到位和对用户身份的精准辨认，花旗银行的自行车毁损率相当低，基本可以保证归还和保养。这种情况下，花旗银行将其拥有的单车确认为固定资产不存在问题。
（二）押金的确认
另一值得讨论的问题是公司对其所收取的押金进行的账务处理。根据规定，一般渠道下，客户在用车前必须在账户内存一定的押金。除去广告收入和靠用户骑行获得的主营业务收入，一些人认为公司对押金的再投资也是其盈利的重要方式。笔者对此持不同意见。由于共享单车行业作为一个新兴行业，客户对其的信任度仍存在疑问，因此客户存入的押金很难保证存入的时间长短。这种情况下，公司不应冒风险将大笔押金都投入非银行性金融机构。短期内来看，大量资金仍被存在银行等易随时支取的账户内，因此，这部分的押金应确认为流动资金，当期产生的利息收入直接冲减财务费用。同时，以ofo和摩拜单车为代表的共享单车公司均对用户退还押金有2—7天的缓冲期，它们也会根据用户要求退押金的频率对押金以后的退还情况进行预测，从而将一部分可以较长时间持有的押金投入金融市场进行投资。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，用于对外进行投资的这部分押金根据具体情况分别确认为持有至到期投资、可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产[2]。而对于政府运营的共享单车，则不需要进行分类讨论。以西安市为例，其在全市各大小街道均设有刷卡取车处，只要在一卡通内存300元押金，市民便可以随时用车。由于政府的信用度，该笔押金很少会被用户取出。政府便可以利用这笔资金在银行放贷或者投资，确认为长期应收款或者长期股权投资。
三、主营业务收入的确认
收入的确认情况是另一个值得关注的问题。为了推广使用，以ofo为主的共享单车公司实行诸如“充100赠100”，“免费骑xx天”等活动。笔者认为，这可以理解成财务上对于收入确认中“授予客户奖励积分”的处理。2017年7月5日，财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》。根据该准则第四条，企业应在客户取得相关商品控制权时确认收入；同时第二十条指出，合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务[3]。比如用户甲在骑行了三十分钟后，平台自动收取一元人民币的费用，同时赠送十张一元使用券。那么平台此次应确认的收入不应是简单的一元钱，而应把这笔一元钱分摊为十一次骑行的收入，此次只记收入1/11元。当用户甲之后分别完成十次骑行后，依次确认该一元钱分摊的收入。该原理在现实中许多店铺使用会员卡赠送充值中已得到普遍应用。尽管ofo公司在2017年4月份表示公司当前的日营收额已达人民币1 000万元左右，但是日营收不等同于会计上就可以对收入进行确认。对于新兴的共享单车企业而言，为了确定其真实的收入额，仍需要进行更深层次的财务分析。考虑到ofo企业在2017年上半年度曾大力使用免费骑、赠券等促销手段，在财务上按照权责发生制该企业依靠客户骑车付费确认的收入其实非常少。 对于常规的收入部分，同样以多个城市推广的市政自行车为例，则处理起来容易很多，当用户刷卡还车后，平台会自动从该用户账户划走一笔费用，记为公司的主营业务收入。共享单车公司经过一段时间的稳定经营，也不再大幅推广赠券活动时，每一笔订单在完成时，手机软件的后台会自动收取客户骑行费用确认收入。笔者推荐该类企业使用收付实现制作为其会计基础。收付实现制基础相对简单明了，公司在实际收到现金时才需要确认收入，实际工作中许多企业，尤其以零售行业，都采用这种方法来记账。对于新兴的共享单车企业而言，由于业务种类比较单一，收付实现制基本满足了财务上的需求，对于企业的收支情况尤其是现金流，可以清楚地判断。
四、广告与营销策略
另一个值得关注的问题来自于广告与营销。随着共享单车企業的发展，早期在单车上印刷其他公司广告的简单方式已不能达到公司要求的双赢效果。ofo公司选择了与环球影业合作营销，将卡通形象小黄人印刷在单车上，打响了共享单车品牌的战争。尽管ofo公司没有对外透露与环球影业合作的具体方式，但是根据一贯而言的形式，受益更多的一方将支付一笔资金给另一方作为回报。一些人认为，在此次营销活动中，ofo公司收取或支付给环球影业的收入或者费用应当看作是公司为打造商标权过程的一部分。商标权属于无形资产的一种。对此，笔者持不同意见。根据《企业会计准则——基本准则》，确认一项资产为无形资产的一个基本前提是与该资产相关的收入和成本能够可靠计量[4]。公司在相关媒体花钱投放的广告费用、内部研发无形资产的费用存在不确定性，不能可靠计量，因此该部分支出只能费用化。由于目前这些公司的营销方式还处在摸索阶段，品牌形象尚未完全建立起来，因此品牌效益带来的收入也是难以辨认计量的。
五、结论和建议
共享单车、共享汽车等新兴行业，仅仅是互联网发展趋势下共享经济商家直接面向消费者（B2C）的模式的1.0版本，而在国外已风靡了近十年、入驻我国快三年的网约车服务，则是消费者直接面向消费者（C2C）的2.0版本[5]。淘宝、京东等拥有个人卖家的购物平台，也是共享经济在我国发展的先驱者。这些产品的出现既对相应的财务问题提出了更细致的要求，也将推动会计行业的发展。修订和更新会计准则需要大量的程序和时间，准则与实践的空档期导致了这些领域的会计处理不规范，既不利于外部投资者观察企业实际情况，也对税务部门合理收税造成了一定的困难。针对此现状，笔者提出了以下三点建议：
（一）规范现行会计准则在实务中的应用
2017年7月5日，财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》，该准则最新修改的内容与共享经济行业息息相关。该准则指出，要以用“控制权的转移”代替“风险报酬的转移”来明确收入确认的时点。我国原有的会计准则都是针对传统交换经济模式制定的。然而共享经济、虚拟经济下的经济事项存在着很多的新颖之处，不能都按照传统准则制度来处理。李闻一等[6]指出，在“互联网 ”的背景下，准则中对收入的确认问题是一大关键之处。商家与客户在诸如淘宝之类的线上平台交易时，商品从卖家交付到买家需要一定的时间，同时客户拥有更自由更长期限的退货权。这种情况下，确认商品的控制权被转移的时点是一大关键问题，需要更具体的应用指南来规范确认。
（二）相关行业的会计从业人员应提高自身专业素质
如上所述，由于现行的企业会计准则不能很好地解决共享经济行业面对的财务问题，这导致会计人员在工作中需要做出一定的职业判断。会计人员不能盲目地根据老政策死板地处理问题，应提高专业敏感度，根据具体问题灵活处理，抓住经济实质。这就要求会计人员吃透现行的会计准则及指南，灵活使用对应的政策，重实质而不重表面。
（三）财务软件也要及时更新换代
在“互联网 ”的背景下，财务软件要跟上潮流，加快更新换代的速度。有观点认为[7]，财务软件也要基于大数据，向知识处理智能型方向发展。的确，如同交通、房产、餐饮等行业逐渐与互联网这一平台合作发展，财务软件也应利用好“互联网 ”以及大数据的优势，简化账务处理过程，做到即时记账，推广发展财务云中心。
【参考文献】
[1] 谢宇野.共享经济“风很大”，资本追捧引狂欢[N].南方都市报，2017-06-17.
[2] 财政部.企业会计准则第22号——金融工具确认和计量[A]. 2017.
[3] 财政部.企业会计准则第14号——收入[A].2017.
[4] 财政部.企业会计准则——基本准则[A].2014.
[5] 何光喜.共享单车，只是共享经济1.0版[N].科技日报，2017-03-11.
[6] 李闻一，汤桂丹，朱媛媛.“互联网 ”对企业会计准则的影响[J].会计之友，2017（7）：124-129.
[7] 张理. 浅谈“互联网 ”时代财务软件的发展方向[J].财会研究，2015（30）：145.
【关键词】 共享经济模式； 共享单车行业； 收入确认； 资产确认
【中图分类号】 F235.8 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）01-0153-03
一、引言
共享经济是近年来一个非常新颖的商业模式。共享经济利用互联网创立了一个第三方的在线平台，从而间接地连接了原本相互隔绝的买方与卖方，最大化地利用了社会闲置资本。2016年7月，《国家信息化发展战略纲要》指出，要“发展共享经济，建立网络化协同创新体系”。共享经济作为一种全新的发展模式，不仅被政府支持，更被社会寄予了相当大的关注。笔者将以我国时下最热潮的共享单车行业为例，讨论共享经济类企业的财务问题。
当前我国除了政府运营的共享单车外，社会影响力最大的共享单车公司莫过于ofo与摩拜单车。截至2017年3月，ofo公司最新完成的D轮融资超过了4.1亿美元。同样的，截至2017年6月，摩拜单车完成了超过6亿美元的新一轮融资[1]。两个公司作为共享单车行业的领头羊，在不到两年的短短时间内，实现了企业估值指数性的翻倍。由于业务的新兴性，共享单车企业在收入、成本及资产确认各方面的会计处理都存在一定的不确定性。为了高市场占有率，企业在外投放了大量的单车，这些单车该被确认为何种资产？而客户在用车前，需要向企业缴纳一定的押金，企业收取的大笔押金以及押金带来的收益在财务上该如何确认呢？同时，为了吸引客户，共享单车企业在广告营销方面都投入了大量钱财，这些投入在财务上又该如何确认？笔者将从专业的角度，关于存疑的几个会计事项阐述个人的看法。
二、资产的分类及确认
（一）将共享单车分使用情况确认为不同的資产类别
共享单车企业最棘手的问题之一是资产的确认问题，不同于同为共享经济模式下发展起来的优步和滴滴公司，共享单车企业目前不实行租赁经济模式。单车是公司首先要确认的资产。然而在资产的分类上，目前存在很大争议。传统的观点认为这些单车该被确认为固定资产。根据准则，固定资产的使用时间应超过一个会计年度，且企业应当对固定资产合理地进行折旧。然而，通过实例观察，ofo企业的单车损坏率相当高，总体来说难以支撑一年甚至半年的时间；同时由于前期投放的车辆不配备GPS设备，车辆一旦投入市场，便失去控制，企业无法合理判断毁损情况以计提减值或折旧。这些特性决定了这批单车难以被分类为固定资产。因此，笔者认为，ofo公司拥有的单车应该被确认为周转材料。根据准则的定义，周转材料是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料。这批单车在使用过程中遭人为或自然的毁损恰好符合了周转材料这一特性。对于摩拜单车而言，笔者认为其所拥有的单车更适合被定义为固定资产。根据对比和前期制造一辆车的成本来看，摩拜单车质量高且被人破坏的难度大，它们运行一年的时间不成问题。据摩拜单车的工作人员称，公司会安排专人全城维修保养投放的单车。这也令单车基本处于公司的“控制”。所以只要稳步投放单车，摩拜单车的固定资产将始终保持稳定增长。与此同时，ofo公司也在逐步提高其单车质量，那么为了准确性，不排除将单车分别确认为固定资产和周转材料。可见，单车究竟被分为何种资产，不根据公司来区分，而是取决于该资产的具体性质。在美国，花旗银行对于其开卡用户有一项增值服务：用户可以在指定街头刷卡骑走有该银行标志的单车。由于管理到位和对用户身份的精准辨认，花旗银行的自行车毁损率相当低，基本可以保证归还和保养。这种情况下，花旗银行将其拥有的单车确认为固定资产不存在问题。
（二）押金的确认
另一值得讨论的问题是公司对其所收取的押金进行的账务处理。根据规定，一般渠道下，客户在用车前必须在账户内存一定的押金。除去广告收入和靠用户骑行获得的主营业务收入，一些人认为公司对押金的再投资也是其盈利的重要方式。笔者对此持不同意见。由于共享单车行业作为一个新兴行业，客户对其的信任度仍存在疑问，因此客户存入的押金很难保证存入的时间长短。这种情况下，公司不应冒风险将大笔押金都投入非银行性金融机构。短期内来看，大量资金仍被存在银行等易随时支取的账户内，因此，这部分的押金应确认为流动资金，当期产生的利息收入直接冲减财务费用。同时，以ofo和摩拜单车为代表的共享单车公司均对用户退还押金有2—7天的缓冲期，它们也会根据用户要求退押金的频率对押金以后的退还情况进行预测，从而将一部分可以较长时间持有的押金投入金融市场进行投资。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，用于对外进行投资的这部分押金根据具体情况分别确认为持有至到期投资、可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产[2]。而对于政府运营的共享单车，则不需要进行分类讨论。以西安市为例，其在全市各大小街道均设有刷卡取车处，只要在一卡通内存300元押金，市民便可以随时用车。由于政府的信用度，该笔押金很少会被用户取出。政府便可以利用这笔资金在银行放贷或者投资，确认为长期应收款或者长期股权投资。
三、主营业务收入的确认
收入的确认情况是另一个值得关注的问题。为了推广使用，以ofo为主的共享单车公司实行诸如“充100赠100”，“免费骑xx天”等活动。笔者认为，这可以理解成财务上对于收入确认中“授予客户奖励积分”的处理。2017年7月5日，财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》。根据该准则第四条，企业应在客户取得相关商品控制权时确认收入；同时第二十条指出，合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务[3]。比如用户甲在骑行了三十分钟后，平台自动收取一元人民币的费用，同时赠送十张一元使用券。那么平台此次应确认的收入不应是简单的一元钱，而应把这笔一元钱分摊为十一次骑行的收入，此次只记收入1/11元。当用户甲之后分别完成十次骑行后，依次确认该一元钱分摊的收入。该原理在现实中许多店铺使用会员卡赠送充值中已得到普遍应用。尽管ofo公司在2017年4月份表示公司当前的日营收额已达人民币1 000万元左右，但是日营收不等同于会计上就可以对收入进行确认。对于新兴的共享单车企业而言，为了确定其真实的收入额，仍需要进行更深层次的财务分析。考虑到ofo企业在2017年上半年度曾大力使用免费骑、赠券等促销手段，在财务上按照权责发生制该企业依靠客户骑车付费确认的收入其实非常少。 对于常规的收入部分，同样以多个城市推广的市政自行车为例，则处理起来容易很多，当用户刷卡还车后，平台会自动从该用户账户划走一笔费用，记为公司的主营业务收入。共享单车公司经过一段时间的稳定经营，也不再大幅推广赠券活动时，每一笔订单在完成时，手机软件的后台会自动收取客户骑行费用确认收入。笔者推荐该类企业使用收付实现制作为其会计基础。收付实现制基础相对简单明了，公司在实际收到现金时才需要确认收入，实际工作中许多企业，尤其以零售行业，都采用这种方法来记账。对于新兴的共享单车企业而言，由于业务种类比较单一，收付实现制基本满足了财务上的需求，对于企业的收支情况尤其是现金流，可以清楚地判断。
四、广告与营销策略
另一个值得关注的问题来自于广告与营销。随着共享单车企業的发展，早期在单车上印刷其他公司广告的简单方式已不能达到公司要求的双赢效果。ofo公司选择了与环球影业合作营销，将卡通形象小黄人印刷在单车上，打响了共享单车品牌的战争。尽管ofo公司没有对外透露与环球影业合作的具体方式，但是根据一贯而言的形式，受益更多的一方将支付一笔资金给另一方作为回报。一些人认为，在此次营销活动中，ofo公司收取或支付给环球影业的收入或者费用应当看作是公司为打造商标权过程的一部分。商标权属于无形资产的一种。对此，笔者持不同意见。根据《企业会计准则——基本准则》，确认一项资产为无形资产的一个基本前提是与该资产相关的收入和成本能够可靠计量[4]。公司在相关媒体花钱投放的广告费用、内部研发无形资产的费用存在不确定性，不能可靠计量，因此该部分支出只能费用化。由于目前这些公司的营销方式还处在摸索阶段，品牌形象尚未完全建立起来，因此品牌效益带来的收入也是难以辨认计量的。
五、结论和建议
共享单车、共享汽车等新兴行业，仅仅是互联网发展趋势下共享经济商家直接面向消费者（B2C）的模式的1.0版本，而在国外已风靡了近十年、入驻我国快三年的网约车服务，则是消费者直接面向消费者（C2C）的2.0版本[5]。淘宝、京东等拥有个人卖家的购物平台，也是共享经济在我国发展的先驱者。这些产品的出现既对相应的财务问题提出了更细致的要求，也将推动会计行业的发展。修订和更新会计准则需要大量的程序和时间，准则与实践的空档期导致了这些领域的会计处理不规范，既不利于外部投资者观察企业实际情况，也对税务部门合理收税造成了一定的困难。针对此现状，笔者提出了以下三点建议：
（一）规范现行会计准则在实务中的应用
2017年7月5日，财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》，该准则最新修改的内容与共享经济行业息息相关。该准则指出，要以用“控制权的转移”代替“风险报酬的转移”来明确收入确认的时点。我国原有的会计准则都是针对传统交换经济模式制定的。然而共享经济、虚拟经济下的经济事项存在着很多的新颖之处，不能都按照传统准则制度来处理。李闻一等[6]指出，在“互联网 ”的背景下，准则中对收入的确认问题是一大关键之处。商家与客户在诸如淘宝之类的线上平台交易时，商品从卖家交付到买家需要一定的时间，同时客户拥有更自由更长期限的退货权。这种情况下，确认商品的控制权被转移的时点是一大关键问题，需要更具体的应用指南来规范确认。
（二）相关行业的会计从业人员应提高自身专业素质
如上所述，由于现行的企业会计准则不能很好地解决共享经济行业面对的财务问题，这导致会计人员在工作中需要做出一定的职业判断。会计人员不能盲目地根据老政策死板地处理问题，应提高专业敏感度，根据具体问题灵活处理，抓住经济实质。这就要求会计人员吃透现行的会计准则及指南，灵活使用对应的政策，重实质而不重表面。
（三）财务软件也要及时更新换代
在“互联网 ”的背景下，财务软件要跟上潮流，加快更新换代的速度。有观点认为[7]，财务软件也要基于大数据，向知识处理智能型方向发展。的确，如同交通、房产、餐饮等行业逐渐与互联网这一平台合作发展，财务软件也应利用好“互联网 ”以及大数据的优势，简化账务处理过程，做到即时记账，推广发展财务云中心。
【参考文献】
[1] 谢宇野.共享经济“风很大”，资本追捧引狂欢[N].南方都市报，2017-06-17.
[2] 财政部.企业会计准则第22号——金融工具确认和计量[A]. 2017.
[3] 财政部.企业会计准则第14号——收入[A].2017.
[4] 财政部.企业会计准则——基本准则[A].2014.
[5] 何光喜.共享单车，只是共享经济1.0版[N].科技日报，2017-03-11.
[6] 李闻一，汤桂丹，朱媛媛.“互联网 ”对企业会计准则的影响[J].会计之友，2017（7）：124-129.
[7] 张理. 浅谈“互联网 ”时代财务软件的发展方向[J].财会研究，2015（30）：145.