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【摘 要】 文章通过对某国家机关及其所属事业单位相关人员进行问卷调查，了解了货币资金内部控制制度的执行效果，实证研究了执行效果的影响因素。研究发现，货币资金内部控制规范的实施效果总体不够理想，影响内部控制目标的最主要因素是控制环境、制度执行和监督检查等方面。改善控制环境整体氛围，强化制度的执行效力，同时加强包括内部审计在内的外部监督检查是提升内部控制规范执行效果的主要路径。
【关键词】 内部控制； 实施效果； 影响因素
当前，以2006年《企业内部控制基本规范》以及2010年《企业内部控制配套指引》为主体的内部控制规范体系在我国基本建成。由于企业内部控制规范体系涉及面广，客观上决定了规范体系的执行难度。本文通过对财政部2001年发布的《内部会计控制规范——货币资金》（试行）执行情况的调查、研究，揭示影响内部控制规范执行效果的影响因素，旨在为提升企业内部控制规范执行效果提供有意义的借鉴。
一、文献综述
货币资金内部控制作为企业内部控制的一个分支，其理论根源来自于COSO内部控制报告。2002年之后，美国涌现了大批关于内部控制问题的研究成果。2002年美国SOX法案要求上市公司定期披露内部控制报告，这种强制性的信息披露为开展实证研究提供了机会，催生了一大批以内部控制为主题的实证研究成果，代表性的领域主要包括：内部控制缺陷的决定因素（Leone，2007）和内部控制缺陷产生的经济后果（Hammersley et al，2008）。但是，并没有文献涉及到货币资金内部控制问题，原因显然与美国SOX法案自身的要求相关。
国内内部控制问题的实证研究主要追随美国，但研究视角比较散乱（李享，2009），主要包括：上市公司内部控制信息披露的影响因素（蔡吉甫，2005）、市场反应（陈共荣等，2007）、内部控制对企业价值的影响（林钟高等，2007）。陈晓陵等（2008）研究了公司治理对内部控制有效性的影响，杨雄胜等（2007）研究了我国内部控制的社会认同度，晓芳等（2010）考察了内部控制执行机制。
针对货币资金内部控制领域的国内研究成果比较匮乏，李玉兰（2011）通过实地调查等方式，透视河北中小企业货币资金内部控制实施现状。张荣海（2011）通过风险管理视角研究如何加强对货币资金的内部控制和管理。刘向伟等（2012）以问卷调查的形式考察高校货币资金内部控制。
货币资金是单位资产的重要组成部分和单位正常运行的基本条件，流动性最强，被关注度高，而且，货币资金内部控制的控制目标单一，要求明确，控制程序可操作性强。根据基本的逻辑推理，可以合理推测：如果单位对货币资金这一基本控制内容重视不够，执行乏力，那么，在其他领域的内部控制运行情况肯定存在更多问题，其他内部控制规范更难得到有效执行。通过考察货币资金内部控制实际执行情况，可以实现“窥一斑而知全豹”的目的。因此，货币资金本身的特殊性应该引起研究者的关注，其在内部控制体系中的基础性作用值得考察。就有限的国内文献来看，这些研究主要关注于企业，没有针对政府等非营利组织开展研究，本文的研究对象是国家机关，正好可以弥补当前内部控制研究中存在的普遍不足。
二、研究设计
（一）研究对象基本情况
为了解货币资金内部控制执行情况，笔者对某国家机关及其所属事业单位相关人员进行了问卷调查，共收到379份调查问卷反馈信息，其中有效反馈353份。从受调查者工作岗位看，会计岗位人员占70.8%，审计岗位人员占4.2%，财务管理岗位人员占2.5%，其他岗位人员占12.5%，缺失值占10%，财务岗位人员合计占77.5%。从受调查对象最后专业分布情况看，会计专业毕业占39.1%，财务管理专业占3.4%，审计专业占2.8%，其他专业占33.7%。从学历角度看，本科以上学历占32%。从任职财务岗位时间看，1—5年占19.8%，6—15年占31.7%，16年及以上占34.3%，说明受调查者都具有相当的实务经验。总体来看，受调查者对调查单位货币资金内部控制而言具有很好的内部信息基础，其基本情况能很好地满足调查目的对受调查者相关素质的要求。
对上述调查对象基本情况进行相关分析，结果表明：
1.受调查者认为“内部控制是否重要”与受调查者的“最后专业”高度相关，即最后专业为会计和审计的人员更倾向于肯定内部控制的重要性。由此可以推断，专业背景对于理解、掌握、应用货币资金内部控制规范具有重要影响。
2.受调查者“是否了解内部控制规范”与其“在岗工作时间”在0.05显著水平下不相关，但把“在岗工作时间”作为控制变量保持其不变前提下，“是否了解内部控制规范”与“最高学历”在0.01显著水平下偏相关。这说明对于内部控制规范的相关认知主要通过学历教育，尤其是在校教育途径获得，因而如果能够加强学生在高校期间财经相关专业知识的传授，将对他们今后从事财会实务工作有重要意义。
3.如果在受调查者所处的组织中，关于货币资金的非常规事项最终决定权归属财务部门主管而非组织领导，则该组织对于内部控制规范的执行情况更为理想。这在一定程度上表明，财务部门或者组织领导者如果具备财务专业知识或者相关背景，则有利于相关控制规范的执行。
（二）研究方案
由于关注的是《内部会计控制规范——货币资金》具体执行情况，而衡量执行情况的最佳手段就是通过调查问卷了解其具体的贯彻、落实。调查问卷的内容取决于研究目标，并直接影响到研究变量的设计和分析。因此，笔者针对规范的具体内容和条款，逐一设计了调查问卷的内容。
将影响货币资金内部控制执行效果的因素归纳为控制目标、控制环境、制度建设、制度执行、监督检查5大变量。其中，控制目标是整个货币资金内部控制规范实施的目的，也是此次调查的出发点所在，因此必须予以考虑。对于控制环境要素予以保留，并以制度建设、制度执行、监督检查3个要素作为补充，将监控要素改为监督检查。基于以上考虑，设立了5大要素。要素确定之后，将《内部会计控制规范——货币资金》（试行）的具体内容按照5大要素进行归类并整理，由此在5大要素之下形成了32个调查项目（变量）。 对于要素及其变量，除了调查问题中存在“是否”字样时，“是”为“1”，“否”为“0”之外，其他变量均采用利克特（Likert）量度法度量，要求受调查者就本组织实施内部控制的具体方法和具体内容的效果进行评价。量度级别共分5级，分别为没有执行、执行较差、一般、较好、很好，分别记1—5分，得分越高，表明执行效果越好。
在分析时，控制目标、控制环境、制度建设、制度执行、监督检查之间关系的相关性检验，均使用了适合于定序变量的非参数检验kendalls-taub等级相关系数检验。对控制目标使用了均值显著性检验，同样采用非参数检验，主要用Mann-Whitney U检验。研究交互作用的方差分析中对其中最重要的两独立样本方差齐次性进行了检验，而没有过多关注其分布的正态性，考虑本次方差分析的大样本特性，这样做是可以接受的。本文所有相关关系分析均在0.05显著性水平上通过显著性检验。
关于本次调查问卷的可信度，在适合于定序数据重复试验稳定性检验ANOVA with Cochran’s Test中，Cochran’s Q值1 278.996。伴随概率P值0.000，表明重复调查具有稳定性，且α信度系数为0.94，充分表明本次调查问卷可信度高，重复调查时结果具有较高平稳性。
三、实证分析
（一）调查结果
70%的受调查者认为本部门或者本单位的货币资金控制目标基本实现。大部分受调查者均认为，本单位或者部门已经建立了货币资金岗位责任制度，但在下列方面执行规范的情况不容乐观。
1.尽管大部分受调查者认为本单位或者部门已经建立了现金限额制度，但是60%的受调查者认为，这一制度的执行情况并不理想。2.对于货币资金内部控制而言，比较重要的控制活动就是按照不超过5年的时间进行岗位轮换。然而，对于这一问题，40%的受调查者认为，本单位或者部门未能执行这一规定。这一点再次验证了前文对于调查对象基本情况分析时所提及的问题。3.在现金管理中，有将近15%的受调查者认为单位内不同程度地存在坐支行为。4.有关内部审计制度的调查结果显示，这是整个内部控制规章制度建设中最为无效的一项，说明在受调查的公共部门中，内部审计制度的建设非常不足。
（二）影响因素
为了更清楚地认识内部控制执行效果的影响因素，有必要对上述5大要素共计32个变量进行进一步分析。将这些因素进行分类整理，从中提取更本质的但又未能直接观察到的因素。
进行因子分析前的可行性统计分析结果表明，样本适应性检验KMO值0.74，大于0.6；巴特利球性检验卡方值为1 900，伴随概率0.000，说明可以进行因子分析。用主成分分析法提取因子，可得到7个因子，能解释原有信息的70%。碎石图如图1：
因子F1的综合性最强，包括反映货币资金审核批准的制度建设和执行情况，以及反映票据管理制度及执行情况。除此之外，还有分别反映现金盘点和账户清理、票据监销的执行情况等变量，上述11个变量的方差贡献率为38%。因子F2可定义为反映控制环境的因子，方差贡献率为8%。因子F3主要反映内部沟通与监督检查变量，方差贡献率为7%。因子F4可定义为反映职责分离因子，方差贡献率为5%。因子F5可定义为反映现金管理制度执行情况的因子，方差贡献率为4.3%。因子F6可定义为反映现金限额管理的因子，方差贡献率为4.1%。因子F7可定义为反映制度建设和控制环境的因子，方差贡献率为4.0%。
1.因子分析模型表明，控制环境是影响内部控制目标最为主要的要素。这一点在因子F2、F7中得到验证。COSO报告认为，控制环境是内部控制系统内其他要素得以发挥作用的基础，并对其他要素起制约作用。这一基础性作用在2006年COSO委员会发布《财务报告内部控制——小型上市公司实施指南》中得到了进一步确认。本文的研究结论也直接支持这一观点。
2.制度执行也是一个重要的影响因素，这在因子F1、F5中得到体现。毋庸置疑，一旦缺乏有力的执行机制，再完善的制度也会失效。
3.现金管理的控制措施对于控制目标的实现也起到重要的影响作用。这一点体现在因子F1、F5、F6之中。现金相对于银行存款和票据而言，由于缺乏外部机构的牵制（如银行存款必须通过银行机构，票据存在出票人等机构），一旦缺乏有效的监控，必然对货币资金整体的安全产生影响。因此，在整个货币资金控制活动中，相对于银行存款的控制和票据以及印章的控制而言，现金管理和控制执行情况对整个货币资金目标的实现产生更主要的影响效用。
4.因子F3所涵盖的内部沟通与外部监督值得关注。运行通畅的内部举报往往为实现控制目标提供预期保证，外部强制性监督强化了这种预期保证效应，两者相互结合，为控制目标的实现保驾护航。另外，职责分离作为一项重要的控制措施，其对于保证货币资金的安全、完整提供不可替代的重要作用。
四、政策建议
因子分析结果意味着保障内部控制目标顺利实现是有章可循的。按照系统论的观点，抓住关键影响因素并有针对性地强化相关措施，就能够收到良好效果。据此，从关键因素入手，根据这些因素内部各种变量之间的相关关系，提出如下改进建议。
（一）强化单位负责人的内控意识，提升控制环境整体氛围
组织内部的领导对于内部控制的设计、运行负有根本责任，尤其是对建立一个良好控制环境负有不可推卸的责任。单位可以从下列方面加强控制环境建设。
一是单位负责人应当提高对内部控制的重视程度，选拔、任用具有专业背景的财务主管领导，并赋予其更广泛的权力，尤其涉及货币资金非常规事项的最终决策权。单位负责人更看重货币资金支付复核、票据管理、单位财务专用章的保管，而财务主管领导更注重货币资金申领、支付手续、货币资金职责分离和授权批准以及现金和银行存款收支的日常控制。因此，如果财务主管领导对现金事项有最终决策权的话，那么货币资金控制的一些关键环节将得到更好的控制。 二是单位负责人应当重视内部沟通。内部控制环境建设离不开良好的内部沟通。单位负责人应积极鼓励组织内部形成正直诚信的风尚，多注意与单位员工的交流沟通，鼓励财务人员积极举报违规行为。这三个方面的交互作用，能够产生1 1>2的“叠加效应”，最终必将对内部控制效果产生重要影响。
加强领导与财务主管之间关于财务问题的沟通非常重要，加强与其他员工的交流也很重要。领导的重视程度与组织道德价值观氛围具有相互影响、相互促进的交互作用，在实际工作中单位领导多注意与单位员工的交流沟通，将对单位良好的内部控制环境建设有很好的效果。
三是加强上级单位的监督检查，借助外在监督提升内部控制执行效果。尽管单位负责人与财务主管之间关注度不同，但是如果上级单位经常到本单位检查内部控制执行情况，那么，将产生交互作用，从而提升内部控制执行效果。这一点有力地表明，单位控制环境的建设好坏与上级部门的支持是分不开的。上级部门对下属单位适时进行监督检查，并能据此对下属单位给予奖惩有利于下属单位内部控制环境建设。
（二）制度建设必须与制度执行情况相结合，并强化制度的执行效力
内部控制制度建设包括制度制定、执行、评价（监督）和完善等方面。制度如果要发挥作用，必须强化执行机制，将制度切实落实在细节之处。这一点在本次调查中得到有力印证。制度制定、制度执行以及监督检查相结合，会对内部控制效果产生1 1>2的交互作用，大大提升内部控制效果。具体而言，制度执行机制可从以下方面加强建设。
一是增强相关制度的可操作性，加入责任条款，使得制度便于操作，利于执行。即使存在条款完备的书面责任制文件，组织也有可能时常发生坐支等违规行为。因此，货币资金内部控制相关规范应该增强可操作性和责任条款，以强化书面制度、规范的执行效力。
二是职责分离和定期轮换制度，必须有机结合，不能偏重某一方面。如果要发挥货币资金内部控制中重要控制制度——职责分离的作用，则必须要强制执行从业人员定期轮换制度。需要指出的是，充分发挥“岗位分离”作为货币资金内部控制一项重要制度的作用，还需要结合“审核制度”、“票据管理制度”、“账户清理情况”、“定期盘点”等制度，才能够使得岗位分离制度在货币资金控制中发挥最大效力。
（三）重视内部审计，提升内部审计功能
内部审计最主要的职责是通过审计活动，对组织内部的各部门经营管理、经济效益、财务收支等进行系统的审查、取证、分析和评价，客观公正地作出结论，提出改进意见和建议。本次调查结果显示，内部审计在整个公共部门内部控制的作用和地位处于比较尴尬状况。一方面，公共部门内部审计在实际制度建设中并未得到有效重视；而另一方面，内部审计又是影响内部控制目标的主要因素之一。这实际上意味着，尽管人们已经充分认识到内部审计的作用，但在实际执行过程中，仍然有意或者无意地将其忽略。当前，强化公共部门的内部审计功能应当成为强化内部控制的有效途径。公共部门的内部审计功能亟需在意识形态以及实际执行方面得到全面提升。
（四）强化外部监督检查
对公共部门内部控制制度建设、制度执行进行有效的监督检查，是提高内部控制效果的关键所在，而是否由上级单位经常性地开展监督检查工作，则对内部控制执行效果有显著影响。公共部门本身承载着公共职责，在理论上应当由社会公众履行受托职责的监督工作，但是监督成本的巨大使得公众监督往往难以实现，从而造成公共部门外在监督的匮乏。上级机构应当承担这一职责，并将监督检查工作制度化、规范化，从而形成有效的外在监督压力。实证分析进一步表明，如果公共部门的监督检查能够形成制度化、常规化，那么，它将与内部控制制度建设、内部控制制度执行形成交互作用。
公共部门应当重视并加强现金方面的细节管理。现金相对于银行存款和票据而言，对内控目标的实现具有更显著的影响。对此，公共部门应当加强现金限额管理和现金盘点工作，严格禁止现金坐支现象。
五、研究结论与局限
影响内部控制目标的主要因素包括：第一，控制环境是影响内部控制目标最为主要的要素，单位控制环境建设的好坏与上级部门的支持、监督有关。第二，有力的执行机制是影响内部控制规范执行效果的另一个重要因素。制度建设必须与制度执行结合起来，否则制度实施将会流于形式。第三，专业背景对于内部控制规范实施具有重要影响。财务部门或者组织领导者具备财务专业知识或者相关背景，有利于相关控制规范的执行。针对上述三个影响因素，笔者认为，强化单位负责人的内控意识，改善控制环境整体氛围，将制度建设与制度执行情况相结合，并强化制度的执行效力，同时重视包括内部审计在内的外部监督检查是提升内部控制规范执行效果的关键。
本研究可能存在一定的局限性，由于本文调查对象是某国家机关的财会人员，其与企业会计人员对内部控制规范的理解和执行上存在差异，可能会对本文的研究结论产生一定影响。
【参考文献】
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[4] 蔡吉甫.我国上市公司内部控制信息披露的实证研究[J].审计与经济研究，2005（5）：85-88.
[5] 陈共荣，刘燕.内部控制信息披露的市场反应[J].系统工程，2007（25）：40-45.
[6] 林钟高，郑军，王书珍.内部控制与企业价值研究——来自沪深两市A股的经验分析[J].财经研究，2007（4）：132-143.
[7] 陈晓陵，王怀明.公司治理结构对内部控制有效性的影响[J].审计研究，2008（4）：53-61.
[8] 杨雄胜，李翔，邱冠华.中国内部控制的社会认同度研究[J].会计研究，2007（8）：60-67.
[9] 晓芳，孙静.内部控制执行机制研究回顾与展望[J].中央财经大学学报，2010（4）：88-92.
[10] 李玉兰.河北省中小企业货币资金内部控制问题研究[J].企业经济，2011（7）：35-38.
[11] 张荣海.风险管理视角下企业货币资金内部控制研究[J].财会通讯，2011（12）：98-99.
[12] 刘向伟.高校货币资金内部控制实证研究——以新疆为例[J].中央财经大学学报，2012（1）：86-91.
【关键词】 内部控制； 实施效果； 影响因素
当前，以2006年《企业内部控制基本规范》以及2010年《企业内部控制配套指引》为主体的内部控制规范体系在我国基本建成。由于企业内部控制规范体系涉及面广，客观上决定了规范体系的执行难度。本文通过对财政部2001年发布的《内部会计控制规范——货币资金》（试行）执行情况的调查、研究，揭示影响内部控制规范执行效果的影响因素，旨在为提升企业内部控制规范执行效果提供有意义的借鉴。
一、文献综述
货币资金内部控制作为企业内部控制的一个分支，其理论根源来自于COSO内部控制报告。2002年之后，美国涌现了大批关于内部控制问题的研究成果。2002年美国SOX法案要求上市公司定期披露内部控制报告，这种强制性的信息披露为开展实证研究提供了机会，催生了一大批以内部控制为主题的实证研究成果，代表性的领域主要包括：内部控制缺陷的决定因素（Leone，2007）和内部控制缺陷产生的经济后果（Hammersley et al，2008）。但是，并没有文献涉及到货币资金内部控制问题，原因显然与美国SOX法案自身的要求相关。
国内内部控制问题的实证研究主要追随美国，但研究视角比较散乱（李享，2009），主要包括：上市公司内部控制信息披露的影响因素（蔡吉甫，2005）、市场反应（陈共荣等，2007）、内部控制对企业价值的影响（林钟高等，2007）。陈晓陵等（2008）研究了公司治理对内部控制有效性的影响，杨雄胜等（2007）研究了我国内部控制的社会认同度，晓芳等（2010）考察了内部控制执行机制。
针对货币资金内部控制领域的国内研究成果比较匮乏，李玉兰（2011）通过实地调查等方式，透视河北中小企业货币资金内部控制实施现状。张荣海（2011）通过风险管理视角研究如何加强对货币资金的内部控制和管理。刘向伟等（2012）以问卷调查的形式考察高校货币资金内部控制。
货币资金是单位资产的重要组成部分和单位正常运行的基本条件，流动性最强，被关注度高，而且，货币资金内部控制的控制目标单一，要求明确，控制程序可操作性强。根据基本的逻辑推理，可以合理推测：如果单位对货币资金这一基本控制内容重视不够，执行乏力，那么，在其他领域的内部控制运行情况肯定存在更多问题，其他内部控制规范更难得到有效执行。通过考察货币资金内部控制实际执行情况，可以实现“窥一斑而知全豹”的目的。因此，货币资金本身的特殊性应该引起研究者的关注，其在内部控制体系中的基础性作用值得考察。就有限的国内文献来看，这些研究主要关注于企业，没有针对政府等非营利组织开展研究，本文的研究对象是国家机关，正好可以弥补当前内部控制研究中存在的普遍不足。
二、研究设计
（一）研究对象基本情况
为了解货币资金内部控制执行情况，笔者对某国家机关及其所属事业单位相关人员进行了问卷调查，共收到379份调查问卷反馈信息，其中有效反馈353份。从受调查者工作岗位看，会计岗位人员占70.8%，审计岗位人员占4.2%，财务管理岗位人员占2.5%，其他岗位人员占12.5%，缺失值占10%，财务岗位人员合计占77.5%。从受调查对象最后专业分布情况看，会计专业毕业占39.1%，财务管理专业占3.4%，审计专业占2.8%，其他专业占33.7%。从学历角度看，本科以上学历占32%。从任职财务岗位时间看，1—5年占19.8%，6—15年占31.7%，16年及以上占34.3%，说明受调查者都具有相当的实务经验。总体来看，受调查者对调查单位货币资金内部控制而言具有很好的内部信息基础，其基本情况能很好地满足调查目的对受调查者相关素质的要求。
对上述调查对象基本情况进行相关分析，结果表明：
1.受调查者认为“内部控制是否重要”与受调查者的“最后专业”高度相关，即最后专业为会计和审计的人员更倾向于肯定内部控制的重要性。由此可以推断，专业背景对于理解、掌握、应用货币资金内部控制规范具有重要影响。
2.受调查者“是否了解内部控制规范”与其“在岗工作时间”在0.05显著水平下不相关，但把“在岗工作时间”作为控制变量保持其不变前提下，“是否了解内部控制规范”与“最高学历”在0.01显著水平下偏相关。这说明对于内部控制规范的相关认知主要通过学历教育，尤其是在校教育途径获得，因而如果能够加强学生在高校期间财经相关专业知识的传授，将对他们今后从事财会实务工作有重要意义。
3.如果在受调查者所处的组织中，关于货币资金的非常规事项最终决定权归属财务部门主管而非组织领导，则该组织对于内部控制规范的执行情况更为理想。这在一定程度上表明，财务部门或者组织领导者如果具备财务专业知识或者相关背景，则有利于相关控制规范的执行。
（二）研究方案
由于关注的是《内部会计控制规范——货币资金》具体执行情况，而衡量执行情况的最佳手段就是通过调查问卷了解其具体的贯彻、落实。调查问卷的内容取决于研究目标，并直接影响到研究变量的设计和分析。因此，笔者针对规范的具体内容和条款，逐一设计了调查问卷的内容。
将影响货币资金内部控制执行效果的因素归纳为控制目标、控制环境、制度建设、制度执行、监督检查5大变量。其中，控制目标是整个货币资金内部控制规范实施的目的，也是此次调查的出发点所在，因此必须予以考虑。对于控制环境要素予以保留，并以制度建设、制度执行、监督检查3个要素作为补充，将监控要素改为监督检查。基于以上考虑，设立了5大要素。要素确定之后，将《内部会计控制规范——货币资金》（试行）的具体内容按照5大要素进行归类并整理，由此在5大要素之下形成了32个调查项目（变量）。 对于要素及其变量，除了调查问题中存在“是否”字样时，“是”为“1”，“否”为“0”之外，其他变量均采用利克特（Likert）量度法度量，要求受调查者就本组织实施内部控制的具体方法和具体内容的效果进行评价。量度级别共分5级，分别为没有执行、执行较差、一般、较好、很好，分别记1—5分，得分越高，表明执行效果越好。
在分析时，控制目标、控制环境、制度建设、制度执行、监督检查之间关系的相关性检验，均使用了适合于定序变量的非参数检验kendalls-taub等级相关系数检验。对控制目标使用了均值显著性检验，同样采用非参数检验，主要用Mann-Whitney U检验。研究交互作用的方差分析中对其中最重要的两独立样本方差齐次性进行了检验，而没有过多关注其分布的正态性，考虑本次方差分析的大样本特性，这样做是可以接受的。本文所有相关关系分析均在0.05显著性水平上通过显著性检验。
关于本次调查问卷的可信度，在适合于定序数据重复试验稳定性检验ANOVA with Cochran’s Test中，Cochran’s Q值1 278.996。伴随概率P值0.000，表明重复调查具有稳定性，且α信度系数为0.94，充分表明本次调查问卷可信度高，重复调查时结果具有较高平稳性。
三、实证分析
（一）调查结果
70%的受调查者认为本部门或者本单位的货币资金控制目标基本实现。大部分受调查者均认为，本单位或者部门已经建立了货币资金岗位责任制度，但在下列方面执行规范的情况不容乐观。
1.尽管大部分受调查者认为本单位或者部门已经建立了现金限额制度，但是60%的受调查者认为，这一制度的执行情况并不理想。2.对于货币资金内部控制而言，比较重要的控制活动就是按照不超过5年的时间进行岗位轮换。然而，对于这一问题，40%的受调查者认为，本单位或者部门未能执行这一规定。这一点再次验证了前文对于调查对象基本情况分析时所提及的问题。3.在现金管理中，有将近15%的受调查者认为单位内不同程度地存在坐支行为。4.有关内部审计制度的调查结果显示，这是整个内部控制规章制度建设中最为无效的一项，说明在受调查的公共部门中，内部审计制度的建设非常不足。
（二）影响因素
为了更清楚地认识内部控制执行效果的影响因素，有必要对上述5大要素共计32个变量进行进一步分析。将这些因素进行分类整理，从中提取更本质的但又未能直接观察到的因素。
进行因子分析前的可行性统计分析结果表明，样本适应性检验KMO值0.74，大于0.6；巴特利球性检验卡方值为1 900，伴随概率0.000，说明可以进行因子分析。用主成分分析法提取因子，可得到7个因子，能解释原有信息的70%。碎石图如图1：
因子F1的综合性最强，包括反映货币资金审核批准的制度建设和执行情况，以及反映票据管理制度及执行情况。除此之外，还有分别反映现金盘点和账户清理、票据监销的执行情况等变量，上述11个变量的方差贡献率为38%。因子F2可定义为反映控制环境的因子，方差贡献率为8%。因子F3主要反映内部沟通与监督检查变量，方差贡献率为7%。因子F4可定义为反映职责分离因子，方差贡献率为5%。因子F5可定义为反映现金管理制度执行情况的因子，方差贡献率为4.3%。因子F6可定义为反映现金限额管理的因子，方差贡献率为4.1%。因子F7可定义为反映制度建设和控制环境的因子，方差贡献率为4.0%。
1.因子分析模型表明，控制环境是影响内部控制目标最为主要的要素。这一点在因子F2、F7中得到验证。COSO报告认为，控制环境是内部控制系统内其他要素得以发挥作用的基础，并对其他要素起制约作用。这一基础性作用在2006年COSO委员会发布《财务报告内部控制——小型上市公司实施指南》中得到了进一步确认。本文的研究结论也直接支持这一观点。
2.制度执行也是一个重要的影响因素，这在因子F1、F5中得到体现。毋庸置疑，一旦缺乏有力的执行机制，再完善的制度也会失效。
3.现金管理的控制措施对于控制目标的实现也起到重要的影响作用。这一点体现在因子F1、F5、F6之中。现金相对于银行存款和票据而言，由于缺乏外部机构的牵制（如银行存款必须通过银行机构，票据存在出票人等机构），一旦缺乏有效的监控，必然对货币资金整体的安全产生影响。因此，在整个货币资金控制活动中，相对于银行存款的控制和票据以及印章的控制而言，现金管理和控制执行情况对整个货币资金目标的实现产生更主要的影响效用。
4.因子F3所涵盖的内部沟通与外部监督值得关注。运行通畅的内部举报往往为实现控制目标提供预期保证，外部强制性监督强化了这种预期保证效应，两者相互结合，为控制目标的实现保驾护航。另外，职责分离作为一项重要的控制措施，其对于保证货币资金的安全、完整提供不可替代的重要作用。
四、政策建议
因子分析结果意味着保障内部控制目标顺利实现是有章可循的。按照系统论的观点，抓住关键影响因素并有针对性地强化相关措施，就能够收到良好效果。据此，从关键因素入手，根据这些因素内部各种变量之间的相关关系，提出如下改进建议。
（一）强化单位负责人的内控意识，提升控制环境整体氛围
组织内部的领导对于内部控制的设计、运行负有根本责任，尤其是对建立一个良好控制环境负有不可推卸的责任。单位可以从下列方面加强控制环境建设。
一是单位负责人应当提高对内部控制的重视程度，选拔、任用具有专业背景的财务主管领导，并赋予其更广泛的权力，尤其涉及货币资金非常规事项的最终决策权。单位负责人更看重货币资金支付复核、票据管理、单位财务专用章的保管，而财务主管领导更注重货币资金申领、支付手续、货币资金职责分离和授权批准以及现金和银行存款收支的日常控制。因此，如果财务主管领导对现金事项有最终决策权的话，那么货币资金控制的一些关键环节将得到更好的控制。 二是单位负责人应当重视内部沟通。内部控制环境建设离不开良好的内部沟通。单位负责人应积极鼓励组织内部形成正直诚信的风尚，多注意与单位员工的交流沟通，鼓励财务人员积极举报违规行为。这三个方面的交互作用，能够产生1 1>2的“叠加效应”，最终必将对内部控制效果产生重要影响。
加强领导与财务主管之间关于财务问题的沟通非常重要，加强与其他员工的交流也很重要。领导的重视程度与组织道德价值观氛围具有相互影响、相互促进的交互作用，在实际工作中单位领导多注意与单位员工的交流沟通，将对单位良好的内部控制环境建设有很好的效果。
三是加强上级单位的监督检查，借助外在监督提升内部控制执行效果。尽管单位负责人与财务主管之间关注度不同，但是如果上级单位经常到本单位检查内部控制执行情况，那么，将产生交互作用，从而提升内部控制执行效果。这一点有力地表明，单位控制环境的建设好坏与上级部门的支持是分不开的。上级部门对下属单位适时进行监督检查，并能据此对下属单位给予奖惩有利于下属单位内部控制环境建设。
（二）制度建设必须与制度执行情况相结合，并强化制度的执行效力
内部控制制度建设包括制度制定、执行、评价（监督）和完善等方面。制度如果要发挥作用，必须强化执行机制，将制度切实落实在细节之处。这一点在本次调查中得到有力印证。制度制定、制度执行以及监督检查相结合，会对内部控制效果产生1 1>2的交互作用，大大提升内部控制效果。具体而言，制度执行机制可从以下方面加强建设。
一是增强相关制度的可操作性，加入责任条款，使得制度便于操作，利于执行。即使存在条款完备的书面责任制文件，组织也有可能时常发生坐支等违规行为。因此，货币资金内部控制相关规范应该增强可操作性和责任条款，以强化书面制度、规范的执行效力。
二是职责分离和定期轮换制度，必须有机结合，不能偏重某一方面。如果要发挥货币资金内部控制中重要控制制度——职责分离的作用，则必须要强制执行从业人员定期轮换制度。需要指出的是，充分发挥“岗位分离”作为货币资金内部控制一项重要制度的作用，还需要结合“审核制度”、“票据管理制度”、“账户清理情况”、“定期盘点”等制度，才能够使得岗位分离制度在货币资金控制中发挥最大效力。
（三）重视内部审计，提升内部审计功能
内部审计最主要的职责是通过审计活动，对组织内部的各部门经营管理、经济效益、财务收支等进行系统的审查、取证、分析和评价，客观公正地作出结论，提出改进意见和建议。本次调查结果显示，内部审计在整个公共部门内部控制的作用和地位处于比较尴尬状况。一方面，公共部门内部审计在实际制度建设中并未得到有效重视；而另一方面，内部审计又是影响内部控制目标的主要因素之一。这实际上意味着，尽管人们已经充分认识到内部审计的作用，但在实际执行过程中，仍然有意或者无意地将其忽略。当前，强化公共部门的内部审计功能应当成为强化内部控制的有效途径。公共部门的内部审计功能亟需在意识形态以及实际执行方面得到全面提升。
（四）强化外部监督检查
对公共部门内部控制制度建设、制度执行进行有效的监督检查，是提高内部控制效果的关键所在，而是否由上级单位经常性地开展监督检查工作，则对内部控制执行效果有显著影响。公共部门本身承载着公共职责，在理论上应当由社会公众履行受托职责的监督工作，但是监督成本的巨大使得公众监督往往难以实现，从而造成公共部门外在监督的匮乏。上级机构应当承担这一职责，并将监督检查工作制度化、规范化，从而形成有效的外在监督压力。实证分析进一步表明，如果公共部门的监督检查能够形成制度化、常规化，那么，它将与内部控制制度建设、内部控制制度执行形成交互作用。
公共部门应当重视并加强现金方面的细节管理。现金相对于银行存款和票据而言，对内控目标的实现具有更显著的影响。对此，公共部门应当加强现金限额管理和现金盘点工作，严格禁止现金坐支现象。
五、研究结论与局限
影响内部控制目标的主要因素包括：第一，控制环境是影响内部控制目标最为主要的要素，单位控制环境建设的好坏与上级部门的支持、监督有关。第二，有力的执行机制是影响内部控制规范执行效果的另一个重要因素。制度建设必须与制度执行结合起来，否则制度实施将会流于形式。第三，专业背景对于内部控制规范实施具有重要影响。财务部门或者组织领导者具备财务专业知识或者相关背景，有利于相关控制规范的执行。针对上述三个影响因素，笔者认为，强化单位负责人的内控意识，改善控制环境整体氛围，将制度建设与制度执行情况相结合，并强化制度的执行效力，同时重视包括内部审计在内的外部监督检查是提升内部控制规范执行效果的关键。
本研究可能存在一定的局限性，由于本文调查对象是某国家机关的财会人员，其与企业会计人员对内部控制规范的理解和执行上存在差异，可能会对本文的研究结论产生一定影响。
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