论文部分内容阅读
BOT是英文“Build-operate-transfer”的缩写，通常直译为“建设-经营-移交”， 是私人资本参与基础设施建设，向社会提供公共服务的一种特殊的投资方式。其涵义是指国家或地方政府与私营财团的项目公司签订特许经营权合同，由该项目公司筹资和建设公共基础设施，项目公司在特定期间拥有、运营和维护该项设施，并通过提供服务和收取服务费用，回收投资，偿还贷款并获得合理利润；特许期届满后，项目无偿移交给国家政府部门。
一、BOT业务的判断
一项业务是否属于BOT项目，企业会计准则和国际财务报告准则给出了相关的规定：《企业会计准则解释第2号》（财政部财会［2008］11号，以下简称《解释2号》），规定适用该解释的BOT项目，应当同时满足以下条件：(1)合同授予方为政府及其有关部门或政府授权招标的企业；(2)合同投资方为按有关程序取得该特许经营权合同的企业（简称投资方）；投资方按规定设立项目公司进行项目建设和运营；项目公司负责建造有关基础设施，建成后的一定期间内负责提供后续经营服务；(3)特许经营权合同中应就所建设施移交给合同授予方的移交时间、设施移交时的性能、状态等作出明确规定。
国际会计准则委员会于2006年11月发布的国际财务报告准则解释公告第12号——服务特许权协议（IFRIC12）对“服务特许权协议”问题进行了规范：(1)合同授予方控制和规定合同投资方基于基础设施所提供的服务内容、服务对象以及服务对价；(2)合同授予方通过所有权、受益权或其他方式，在特许经营权合同期限终止时控制有关基础设施的重大剩余收益。
二、BOT业务的会计核算的探讨
1.项目收入及成本的确认
对于BOT业务产生的收入与成本的核算,《解释2号》及《国际财务报告解释公告第12号－服务特许权协议》（IFRIC12）均加以规范,其基本处理原则为：在建造阶段发生的收入和成本按照《企业会计准则—建造合同》的规定进行处理，后续运营阶段发生的收入和成本按照《企业会计准则—收入》的规定进行处理。虽两者之间基本处理原则相同，但也存在少许不同，企业会计准则框架下，项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入；而IFRIC12中没有此项规定。这一差异对于财务报表的影响，在国际会计准则框架下的建造期间的全额确认建造收入及建造合同毛利，企业会计准则框架下由于不确认该部分建造收入，故项目整体收入低于IFRIC，相关建造合同毛利递延至运营期间分期确认。
2.项目公司资产的确认
《解释2号》中明确规定，BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。与BOT业务形成的资产可以确认为金融资产或无形资产，具体规定如下：
(1)合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。
(2)合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。
《国际财务报告解释公告第12号－服务特许权协议》规定BOT项目形成的资产确认为金融资产还是无形资产取决于：
需求风险（即产生于基础设施最终用户的现金流量不足以弥补BOT项目投资的风险）由谁承担，当需求风险由投资方承担时，项目公司应将依附于基础设施的收款权利确认为一项无形资产（特许经营权），并采取无形资产模式进行会计核算和报表编列。当需求风险由授予方承担时，项目公司应将依附于基础设施的收款权利确认为一项金融资产（长期应收款），并采取金融资产模式进行会计核算和报表编列。
需求风险的承担通常体现为项目公司是否具有无条件收取可确定金额现金的权利，具有无条件收取可确定金额现金的权利，项目公司应根据所提供建造服务的公允价值确认建造服务收入，同时确认一项金融资产（长期应收款），并采取金融资产模式进行会计核算和报表编列。不具有无条件收取可确定金额现金的权利，项目公司应根据所提供建造服务的公允价值确认建造服务收入，同时确认一项无形资产（特许经营权），并采取无形资产模式进行会计核算和报表编列。
《解释2号》的规定与国际准则是趋同的，二者在实质上不存在差别，即《解释2号》中“或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的”应理解为需求风险（即产生于基础设施最终用户的现金流量不足以弥补BOT项目投资的风险）由授予方承担时应确认为金融资产。
在其他各项条件相同的情况下，项目资产采用金融资产模式或无形资产模式核算对合同各期利润会产生一定的影响，即采用金融资产模式，前些年的利润较大、后些年的利润较小。
3.资产维护及复原义务
一项特许经营权合同可能要求运营商：(1)将基础设施保持在一个足以提供合适的公共服务水平状态；(2)在合同终止时，将基础设施转移给合同授予人之前将基础设施复原到一个特定状态。IFRIC指出，基于合同约定对于基础设施实施的维护和复原义务应当按照“或有事项”准则的相关要求予以确认和计量。
《解释2号》：按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号----或有事项》的规定处理。
运营商需要承担资产更新支出及后续维护支出的，日常维护支出在发生时直接计入当期损益，资产更新支出和后续重大维护支出则适用《企业会计准则第13号----或有事项》，在义务承担期限内确认相关成本费用。
在无形资产核算模式下，资产更新义务在合同签订时即已存在，应计入无形资产初始额中，在整个运营期限内摊销；后续重大维护支出则计入预计负债，并在前后两次重大维护期间分摊相关成本费用。
在金融资产核算模式下，资产更新支出应相应调整金融资产初始额，后续重大维护支出可比照无形资产模式，或结合未来重大维护现金流来调整实际利率。
基于BOT业务账务处理的特殊性和复杂性，在实际业务处理过程中应结合合同的相关条款，判断是否符合解释2号规定的BOT业务的两项条件；针对一些特别的业务，如解释2号中没有明确规范的，则参考IFRIC12中对于BOT业务适用条件的两项原则性规定。
BOT业务形成资产在不同的核算模式下，尽管经营期内BOT业务税前利润总额相同，但各年分布不同。因此，应结合BOT业务合同条款及实质重于形式的原则对收取对价形成的资产采用正确的计量模式。
与无形资产模式相比较，金融资产模式无论在判断条件、核算方式、计算依据方面都更为复杂，下面通过实际案例对采用金融资产核算模式业务加以探讨：
1.污水处理项目
A项目公司与政府签订污水厂建设及运营合同，合同约定特许经营期为自污水处理厂商业试运营之日起30年（不含建设期），A项目公司在特许经营期内通过向政府收取污水处理费收回投资及取得运营收入。具体收费条款约定为：
污水处理价格：每立方米1.20元，结算的基本水量为每个运营日2万立方米，如进水量不足2万立方米按照2万立方米结算，超过2万立方米的部分按照水价的60%计算。
调价规定：个运营年度起，根据主要变动成本（人工费、电费）的变动可以申请调价（协议附公式）
2.对BOT业务的判断
从特许经营权协议中可以看出，A项目公司的污水处理都有保底水量，即符合会计准则解释2号中“或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司”的条款（金额为30万吨*处理天数*单价），即BOT项目的的投资风险最终由授予方承担，所以A项目公司形成的资产符合《企业会计准则》解释2号及《《国际财务报告解释公告第12号－服务特许权协议》确认为金融资产的规定，应该确认为金融资产。
A项目公司BOT项目的经济实质包含向特许经营权授予方提供融资、建造、运营三项服务，特许经营权授予方支付的污水处理费实际包括投资方提供污水运营服务的收入、融资的
一、BOT业务的判断
一项业务是否属于BOT项目，企业会计准则和国际财务报告准则给出了相关的规定：《企业会计准则解释第2号》（财政部财会［2008］11号，以下简称《解释2号》），规定适用该解释的BOT项目，应当同时满足以下条件：(1)合同授予方为政府及其有关部门或政府授权招标的企业；(2)合同投资方为按有关程序取得该特许经营权合同的企业（简称投资方）；投资方按规定设立项目公司进行项目建设和运营；项目公司负责建造有关基础设施，建成后的一定期间内负责提供后续经营服务；(3)特许经营权合同中应就所建设施移交给合同授予方的移交时间、设施移交时的性能、状态等作出明确规定。
国际会计准则委员会于2006年11月发布的国际财务报告准则解释公告第12号——服务特许权协议（IFRIC12）对“服务特许权协议”问题进行了规范：(1)合同授予方控制和规定合同投资方基于基础设施所提供的服务内容、服务对象以及服务对价；(2)合同授予方通过所有权、受益权或其他方式，在特许经营权合同期限终止时控制有关基础设施的重大剩余收益。
二、BOT业务的会计核算的探讨
1.项目收入及成本的确认
对于BOT业务产生的收入与成本的核算,《解释2号》及《国际财务报告解释公告第12号－服务特许权协议》（IFRIC12）均加以规范,其基本处理原则为：在建造阶段发生的收入和成本按照《企业会计准则—建造合同》的规定进行处理，后续运营阶段发生的收入和成本按照《企业会计准则—收入》的规定进行处理。虽两者之间基本处理原则相同，但也存在少许不同，企业会计准则框架下，项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入；而IFRIC12中没有此项规定。这一差异对于财务报表的影响，在国际会计准则框架下的建造期间的全额确认建造收入及建造合同毛利，企业会计准则框架下由于不确认该部分建造收入，故项目整体收入低于IFRIC，相关建造合同毛利递延至运营期间分期确认。
2.项目公司资产的确认
《解释2号》中明确规定，BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。与BOT业务形成的资产可以确认为金融资产或无形资产，具体规定如下：
(1)合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。
(2)合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。
《国际财务报告解释公告第12号－服务特许权协议》规定BOT项目形成的资产确认为金融资产还是无形资产取决于：
需求风险（即产生于基础设施最终用户的现金流量不足以弥补BOT项目投资的风险）由谁承担，当需求风险由投资方承担时，项目公司应将依附于基础设施的收款权利确认为一项无形资产（特许经营权），并采取无形资产模式进行会计核算和报表编列。当需求风险由授予方承担时，项目公司应将依附于基础设施的收款权利确认为一项金融资产（长期应收款），并采取金融资产模式进行会计核算和报表编列。
需求风险的承担通常体现为项目公司是否具有无条件收取可确定金额现金的权利，具有无条件收取可确定金额现金的权利，项目公司应根据所提供建造服务的公允价值确认建造服务收入，同时确认一项金融资产（长期应收款），并采取金融资产模式进行会计核算和报表编列。不具有无条件收取可确定金额现金的权利，项目公司应根据所提供建造服务的公允价值确认建造服务收入，同时确认一项无形资产（特许经营权），并采取无形资产模式进行会计核算和报表编列。
《解释2号》的规定与国际准则是趋同的，二者在实质上不存在差别，即《解释2号》中“或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的”应理解为需求风险（即产生于基础设施最终用户的现金流量不足以弥补BOT项目投资的风险）由授予方承担时应确认为金融资产。
在其他各项条件相同的情况下，项目资产采用金融资产模式或无形资产模式核算对合同各期利润会产生一定的影响，即采用金融资产模式，前些年的利润较大、后些年的利润较小。
3.资产维护及复原义务
一项特许经营权合同可能要求运营商：(1)将基础设施保持在一个足以提供合适的公共服务水平状态；(2)在合同终止时，将基础设施转移给合同授予人之前将基础设施复原到一个特定状态。IFRIC指出，基于合同约定对于基础设施实施的维护和复原义务应当按照“或有事项”准则的相关要求予以确认和计量。
《解释2号》：按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号----或有事项》的规定处理。
运营商需要承担资产更新支出及后续维护支出的，日常维护支出在发生时直接计入当期损益，资产更新支出和后续重大维护支出则适用《企业会计准则第13号----或有事项》，在义务承担期限内确认相关成本费用。
在无形资产核算模式下，资产更新义务在合同签订时即已存在，应计入无形资产初始额中，在整个运营期限内摊销；后续重大维护支出则计入预计负债，并在前后两次重大维护期间分摊相关成本费用。
在金融资产核算模式下，资产更新支出应相应调整金融资产初始额，后续重大维护支出可比照无形资产模式，或结合未来重大维护现金流来调整实际利率。
基于BOT业务账务处理的特殊性和复杂性，在实际业务处理过程中应结合合同的相关条款，判断是否符合解释2号规定的BOT业务的两项条件；针对一些特别的业务，如解释2号中没有明确规范的，则参考IFRIC12中对于BOT业务适用条件的两项原则性规定。
BOT业务形成资产在不同的核算模式下，尽管经营期内BOT业务税前利润总额相同，但各年分布不同。因此，应结合BOT业务合同条款及实质重于形式的原则对收取对价形成的资产采用正确的计量模式。
与无形资产模式相比较，金融资产模式无论在判断条件、核算方式、计算依据方面都更为复杂，下面通过实际案例对采用金融资产核算模式业务加以探讨：
1.污水处理项目
A项目公司与政府签订污水厂建设及运营合同，合同约定特许经营期为自污水处理厂商业试运营之日起30年（不含建设期），A项目公司在特许经营期内通过向政府收取污水处理费收回投资及取得运营收入。具体收费条款约定为：
污水处理价格：每立方米1.20元，结算的基本水量为每个运营日2万立方米，如进水量不足2万立方米按照2万立方米结算，超过2万立方米的部分按照水价的60%计算。
调价规定：个运营年度起，根据主要变动成本（人工费、电费）的变动可以申请调价（协议附公式）
2.对BOT业务的判断
从特许经营权协议中可以看出，A项目公司的污水处理都有保底水量，即符合会计准则解释2号中“或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司”的条款（金额为30万吨*处理天数*单价），即BOT项目的的投资风险最终由授予方承担，所以A项目公司形成的资产符合《企业会计准则》解释2号及《《国际财务报告解释公告第12号－服务特许权协议》确认为金融资产的规定，应该确认为金融资产。
A项目公司BOT项目的经济实质包含向特许经营权授予方提供融资、建造、运营三项服务，特许经营权授予方支付的污水处理费实际包括投资方提供污水运营服务的收入、融资的