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【摘 要】 为了与国际趋同，财政部修订颁布了新的审计报告准则。新审计报告准则的颁布实施，受影响的不仅仅是会计师事务所，相关关系人都会或多或少受到不同程度的影响。在界定审计关系人的基础上，站在不同关系人的角度，分别从有利性、不利影响及防范措施等方面阐述新审计报告准则的实施给第一、第二、第三关系人带来的利与弊，不但可以帮助不同关系人趋利避害，实现共赢，而且可以为推动新准则的顺利实施提供有益的借鉴和参考。
【关键词】 新审计报告准则； 关键审计事项； 披露； 报表使用人
【中图分类号】 F239 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）22-0122-03
一、引言
2016年12月23日，财政部印发《在审计报告中沟通关键事项》等12项中国注册会计师审计准则（以下简称新审计报告准则），其中最为核心的一项就是新制定的《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》（以下简称第1504号准则）。该准则明确要求，日后在对上市公司出具的审计报告中需增加审计的关键事项部分，用以披露审计工作中的重点、难点等信息，并要求注册会计师说明某事项归于关键审计事项的原因以及审计人员对于该事项的审计过程。该准则仅适用于上市实体的审计业务，新审计报告准则要求自2017年1月1日起首先在A H股公司以及纯H股公司按照中国注册会计师审计准则执行的审计业务中执行，自2018年1月1日起扩大到所有被审计单位[ 1 ]。新发布的审计报告准则要求CPA在审计报告中沟通关键审计事项，以此来增加报告的信息含量和决策相关性，进一步降低信息不对称给报表使用人带来的影响。审计报告改革的初衷和本意毋庸置疑，但在具体执行过程中，审计关系人的利益并不一致，新审计报告准则的发布实施对不同的审计关系人而言，既有利好的一面，也有一定的弊端。本文试图从不同关系人的立场出发，探讨新准则的实施给不同关系人带来的利弊，并以此为基础，帮助各位审计关系人“趋利避害”，努力实现共赢。
二、审计关系人的界定
任何审计业务都会涉及三方关系人，社会审计也不例外。社会审计中，三方关系人分别是：第一关系人——会计师事务所；第二关系人——被审计单位；第三关系人——股东、银行、债权人、潜在的中小投资者等财务报告使用者，统称为社会公众。三方关系人彼此之间有着密切的联系，具体关系如图1所示[ 2 ]。
同一件事情，主体不同，所站立场不同，自然会有不同的影响，产生不同的效果。新审计报告准则的颁布实施，对三方关系人而言，也有着不同的利与弊。如何在新准则的实施中更好地趋利避害，维护自身更大的利益，自然成为大家关注的问题。本文分别从不同关系人的角度出发，探讨新审计报告准则中要求的关键审计事项披露给各方关系人带来的利与弊，以此提醒各方关系人在追逐自身利益的同时，莫忘由此可能带来的弊端，冷静面对新准则的实施，以寻求自身的更大利益。
三、关键审计事项披露对审计关系人的利弊分析
（一）第一关系人——会计师事务所的利弊分析
1.會计师事务所披露关键审计事项的有利性分析
（1）增加了审计工作的透明度，提升了审计报告的沟通价值
以往的审计报告虽然具备格式固定、审计要素统一、内容简洁明了、审计意见明确易懂等优点，但报表使用人看到的只有结果却没有过程，导致审计报告信息含量低，与投资决策关联度不大，难以满足投资人对信息含量的期望，不利于报表使用人作出正确的判断和决策。新颁布实施的审计报告准则要求注册会计师必须披露审计工作中的重点、难点等审计项目的个性化信息，即要求CPA利用专业判断披露对本期财务报表审计最为重要的信息，这无疑大大提升了审计报告的沟通价值。新审计报告准则还明确提出，注册会计师应当说明某事项被认定为关键审计事项的原因及针对该事项是如何实施审计工作的。审计过程如此公开透明，要求CPA执业时必须保持独立性，增加自身的责任意识，保证审计工作质量，才能经得住报表使用人的检验，让更多的报表使用人了解审计的工作过程，增加报表使用人对审计的理解与认识，提升审计报告的沟通价值。
（2）提升了会计师事务所的信誉度，利于在社会公众中树立起良好的形象
信息永远是不对称的。报表使用人主要依据上市公司经审计后对外公开披露的财务报表及审计报告进行各种决策，尤其是审计报告承载的信息，报表使用人更是给予充分的信赖与依靠。按照新发布的审计报告准则要求，CPA在审计报告中披露的关键审计事项越多，财务报表使用人知道的就越多，就越有利于报表使用人作出更加合理的决策，报表使用人对CPA的信任度就越高。因此，CPA只要合理利用这种信息不对称性，披露出更多与投资决策有关的关键审计事项，便会得到公众的确认和首肯，提升自身的信誉度。
（3）增加审计收入，利于事务所创造更多的收益
CPA提供的审计服务不是免费的，而是有成本和效益的权衡。虽然我国的审计收费还不是很科学合理，实务中根据业务多少来定审计费用大小的情况还很多，但理论上，审计过程越复杂，审计成本越高，审计收费自然也就越多。正是由于这种逻辑关系存在，CPA在审计报告中披露的关键审计事项越多，就可以证明审计的过程越复杂，审计工作量越大，自然就有机会在本次或下次业务承接中追加额外审计费用，追逐更大的经济利益。
2.披露关键审计事项给事务所带来的弊端分析
（1）对CPA的能力要求更高，需要作出更加准确的审计判断
新发布的第1504号准则中将关键审计事项界定为：注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项[ 3 ]。要求注册会计师应当在审计报告中说明关键审计事项的确定过程及实施审计过程，这就要求CPA必须有丰富的审计经验和知识储备，方能对审计中发现的关键审计事项作出更加准确的判断，否则，不但会影响报表使用人的判断决策，更会影响事务所的声誉，给事务所带来意想不到的影响和损失。
【关键词】 新审计报告准则； 关键审计事项； 披露； 报表使用人
【中图分类号】 F239 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）22-0122-03
一、引言
2016年12月23日，财政部印发《在审计报告中沟通关键事项》等12项中国注册会计师审计准则（以下简称新审计报告准则），其中最为核心的一项就是新制定的《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》（以下简称第1504号准则）。该准则明确要求，日后在对上市公司出具的审计报告中需增加审计的关键事项部分，用以披露审计工作中的重点、难点等信息，并要求注册会计师说明某事项归于关键审计事项的原因以及审计人员对于该事项的审计过程。该准则仅适用于上市实体的审计业务，新审计报告准则要求自2017年1月1日起首先在A H股公司以及纯H股公司按照中国注册会计师审计准则执行的审计业务中执行，自2018年1月1日起扩大到所有被审计单位[ 1 ]。新发布的审计报告准则要求CPA在审计报告中沟通关键审计事项，以此来增加报告的信息含量和决策相关性，进一步降低信息不对称给报表使用人带来的影响。审计报告改革的初衷和本意毋庸置疑，但在具体执行过程中，审计关系人的利益并不一致，新审计报告准则的发布实施对不同的审计关系人而言，既有利好的一面，也有一定的弊端。本文试图从不同关系人的立场出发，探讨新准则的实施给不同关系人带来的利弊，并以此为基础，帮助各位审计关系人“趋利避害”，努力实现共赢。
二、审计关系人的界定
任何审计业务都会涉及三方关系人，社会审计也不例外。社会审计中，三方关系人分别是：第一关系人——会计师事务所；第二关系人——被审计单位；第三关系人——股东、银行、债权人、潜在的中小投资者等财务报告使用者，统称为社会公众。三方关系人彼此之间有着密切的联系，具体关系如图1所示[ 2 ]。
同一件事情，主体不同，所站立场不同，自然会有不同的影响，产生不同的效果。新审计报告准则的颁布实施，对三方关系人而言，也有着不同的利与弊。如何在新准则的实施中更好地趋利避害，维护自身更大的利益，自然成为大家关注的问题。本文分别从不同关系人的角度出发，探讨新审计报告准则中要求的关键审计事项披露给各方关系人带来的利与弊，以此提醒各方关系人在追逐自身利益的同时，莫忘由此可能带来的弊端，冷静面对新准则的实施，以寻求自身的更大利益。
三、关键审计事项披露对审计关系人的利弊分析
（一）第一关系人——会计师事务所的利弊分析
1.會计师事务所披露关键审计事项的有利性分析
（1）增加了审计工作的透明度，提升了审计报告的沟通价值
以往的审计报告虽然具备格式固定、审计要素统一、内容简洁明了、审计意见明确易懂等优点，但报表使用人看到的只有结果却没有过程，导致审计报告信息含量低，与投资决策关联度不大，难以满足投资人对信息含量的期望，不利于报表使用人作出正确的判断和决策。新颁布实施的审计报告准则要求注册会计师必须披露审计工作中的重点、难点等审计项目的个性化信息，即要求CPA利用专业判断披露对本期财务报表审计最为重要的信息，这无疑大大提升了审计报告的沟通价值。新审计报告准则还明确提出，注册会计师应当说明某事项被认定为关键审计事项的原因及针对该事项是如何实施审计工作的。审计过程如此公开透明，要求CPA执业时必须保持独立性，增加自身的责任意识，保证审计工作质量，才能经得住报表使用人的检验，让更多的报表使用人了解审计的工作过程，增加报表使用人对审计的理解与认识，提升审计报告的沟通价值。
（2）提升了会计师事务所的信誉度，利于在社会公众中树立起良好的形象
信息永远是不对称的。报表使用人主要依据上市公司经审计后对外公开披露的财务报表及审计报告进行各种决策，尤其是审计报告承载的信息，报表使用人更是给予充分的信赖与依靠。按照新发布的审计报告准则要求，CPA在审计报告中披露的关键审计事项越多，财务报表使用人知道的就越多，就越有利于报表使用人作出更加合理的决策，报表使用人对CPA的信任度就越高。因此，CPA只要合理利用这种信息不对称性，披露出更多与投资决策有关的关键审计事项，便会得到公众的确认和首肯，提升自身的信誉度。
（3）增加审计收入，利于事务所创造更多的收益
CPA提供的审计服务不是免费的，而是有成本和效益的权衡。虽然我国的审计收费还不是很科学合理，实务中根据业务多少来定审计费用大小的情况还很多，但理论上，审计过程越复杂，审计成本越高，审计收费自然也就越多。正是由于这种逻辑关系存在，CPA在审计报告中披露的关键审计事项越多，就可以证明审计的过程越复杂，审计工作量越大，自然就有机会在本次或下次业务承接中追加额外审计费用，追逐更大的经济利益。
2.披露关键审计事项给事务所带来的弊端分析
（1）对CPA的能力要求更高，需要作出更加准确的审计判断
新发布的第1504号准则中将关键审计事项界定为：注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项[ 3 ]。要求注册会计师应当在审计报告中说明关键审计事项的确定过程及实施审计过程，这就要求CPA必须有丰富的审计经验和知识储备，方能对审计中发现的关键审计事项作出更加准确的判断，否则，不但会影响报表使用人的判断决策，更会影响事务所的声誉，给事务所带来意想不到的影响和损失。