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摘要：随着公立医院改革的不断深入，2012年新医院财会制度在全国开始实施，医院成本核算与控制已进入全新的时代。我院以新制度各项规定和细则为理论支持和技术指导，组织实施医院成本核算。本文以我院成本核算信息系统架构、成本核算方法、成本分摊流程、成本分析与控制为案例，通过切身实践，总结出一套适用市级公立医院特点的成本核算经验。
关键词：公立医院；新医院财会制度；成本核算；成本分摊；成本分析与控制
中图分类号：F230 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）010-000-02
作为医疗服务体系的主体，市级公立医院要遵循公益性原则，保证其社会效益。然而在卫生资源短缺、财政拨款不足、财物浪费严重的情况下，市级公立医院普遍存在政策性亏损。提高医疗服务效率，实现社会效益、服务品质、经济效益的最优化，已经成为医院发展的重中之重[1]。开源节流，首要问题是如何科学、合理、准确地核算医疗服务成本。因此，研究有效的医院成本核算与管理方法对公立医院的健康运转有十分重要的意义。作为市级三甲医院，在新制度变革和要求下，我院对成本信息系统架构、数据采集、核算流程、分摊政策等多方面进行了调整，完成了全成本核算体系的构建。
一、成本核算信息系统架构
结合新财会制度要求，建立医院成本核算信息化平台，形成全成本核算体系。
1.划分成本核算单元
成本核算单元，是收入、成本的最终归集单位，应依据医疗服务活动的类别或内部管理的组织结构合理确定责任中心。为达到医院精细化管理的目标，建议对全院门诊、病房、行政管理科室重新梳理、调整，以科室功能为标准将成本核算单元分为四类，即临床科室、医技科室、医辅科室和管理科室[2]。对每类科室进行梳理，按级次命名、编码，最终细分252个成本核算单元，其中临床120个，医技58个，医辅17个，管理57个。
2.定义成本项目类别
我院成本核算与会计核算采用并轨作业模式，共享成本信息，在避免重复劳动的同时，达到与会计数据一致的目的。以支出性质为标准，成本项目分为七类，即人力成本、卫生材料成本、药品成本、折旧成本、无形资产摊销、提取医疗风险基金和其他成本。以成本核算单元在其职权范围内对成本能否实现管控为标准，成本项目分为可控成本、不可控成本。按成本习性将成本项目分为固定成本、变动成本。我院人力成本、折旧成本、无形资产摊销、其他成本中的大部分为固定成本，而卫生材料成本、药品成本、提取医疗风险基金、其他成本中的自筹科教经费、医疗赔偿费等为变动成本。
3.定义收入项目类别
临床科室收入项目分开单收入和执行收入两种统计结构。开单收入，是将病人发生的所有费用按开单医统计到医生和所在科室，医技、药剂科室无开单收入；执行收入，是将病人发生的费用，按实际执行的单位统计到实际操作劳动的科室，只开单不操作劳动的科室将无此项收入。收入项目包含挂号、诊察、检查、化验、治疗、手术、卫生材料、西药、中成药、中草药、床位、护理、输血费和其他收入项。
4.盘点全院资产分布
新医院财会制度增加了对固定资产累计折旧的核算要求，需对全院资产分布进行全面、彻底的盘点，包括房屋占用面积。我院物资科、财务科和器械科人员组成资产盘点小组，开展全院范围的固定资产盘点。通过资产盘点，掌握各成本核算单元固定资产分布情况，达到准确、合理归集折旧成本的目的。
5.采集全院人员信息
医院人员分布直接影响人力成本在不同核算单元之间的分配，必须对人员进行明细和动态的管理。为了方便人员管理，医生、护理可以分别在门诊、病房考勤。但为全成本核算提供准确数据基础，建议按坐诊医生人数将相应的医生在门诊考勤，其余医生、护理在病房考勤。人力资源系统每月生成考勤人员信息，作为成本合理分配、分摊的参数。
二、成本核算方法
成本核算遵循可靠性、相关性、收支配比原则。对当期实际发生的可直接归集到成本核算单元的费用直接计入核算单元，否则需采用合理的分配方法进行核算。
1.人力成本
在日常核算中，人力资源部负责各科室人员及工资变动情况的调整与统计，经济管理办室按人力资源部划分的人员进行各单位绩效工资核算，财务科根據会计分期和权责发生制原则，按人力资源部人员划分，按成本核算单元、明细项目进行人员经费核算。人力资源部人员划分应和医院实际相符，坐诊医生人力成本归集到门诊，其他医生和护理人力成本在病房核算，对在同一会计期间内服务于多个核算单元的多重角色人员，应根据其实际工作量情况将人员经费分摊到相应的核算单元。
2.卫生材料成本
卫生材料费作为绩效考核的指标之一，成本核算单元应控制卫材领用周期和领用量，医院要加强对不收费性材料消耗的管理。物资管理科依据卫生材料明细项目类别，建立卫材库、试剂库、保管室、配件库、被服库和卫材库二级库等库房，根据重要性原则，优选个别计价法，进行卫生材料管理。根据各成本核算单元每月卫材领用汇总表，核算科室物资消耗成本。对高值耗材进行条码管理，每天根据HIS中高值耗材的收费信息，建立数据库接口，自动传输各核算单元高值耗材的使用情况，生成科室高值耗材入出库单。在物资的入出库时，卫材会计按明细项目进行划分物资类别。在日常发放时，应采用先进先出法进行管理。要及时办理入出库手续，确保成本按期归集。
3.药品成本
药品成本占医疗成本的比重较高，也是核算单元最主要的成本。以“临床开单，药房发药”信息为基础，在药事服务系统中，药品会计按明细项目划分各药房和药库的药品类别，优先选择个别计价法采集药品采购成本，每月出具各药房、药库的科室药品消耗汇总表。药品价格调整时，差价部分费用归集到相应的药房、药库。
4.折旧成本 新医院财会制度增加了对固定资产累计折旧的核算要求，医院应定期对全院资产分布进行全面、彻底的盘点，包括房屋占用面积。通过资产盘点，掌握各成本核算单元固定资产分布情况，达到准确、合理归集折旧成本的目的。固定资产的明细管理，按固定资产管理办法进行明细管理。固定资产会计按固定资产分类标准对固定资产的入库、出库、移库进行日常管理，月底按各固定资产折旧年限使用平均年限法提取固定资产折旧。成本会计采集会计数据，归集各核算单元的折旧成本。
5.无形资产摊销
医院无形资产遍布广泛，全院范围使用，建议归入信息科或管理其他核算无形资产摊销。
6.提取医疗风险基金
根据各核算单元医疗收入，按0.2%比率提取各成本核算单元医疗风险基金。
7.其他成本
医院其他支出发生频繁且琐碎，在进行成本核算时，根据相关性、收支配比、权责发生制原则，经办人员之间应多交流沟通，从业务发生源头，按性质、受益单位确定核算单元和费用项目[3]。能明确归集的费用均直接计入核算单元；对于多个核算单元共享的不能直接计入的费用采用合理的分配方法计入核算单元；对于道路、围墙、办公电梯等公用设施发生的费用，应记入“管理其他”；对于年初或年期间发生一次书报杂志订购费可以一次性列支；对于一些大型维修费，应建立分摊科目，按期分摊进行核算；对于科室临时购买的物品，应办理入出库手续，按物资管理的要求落实。
三、成本报表、分析与控制
通过成本核算的开展，按新财会制度规定每月生成《医院各科室直接成本表》、《医院临床科室全成本表》、《医院临床科室全成本构成分析表》，客观反映医院成本核算结果。根据医院内外部经济信息，运用比较分析、趋势分析、比率分析等方法，对医院成本及效益情况进行深入剖析，运用定额成本、预算成本、开支标准等方法[4]，寻求有效的成本控制途径，达到节约成本提高效益的目的。
四、实施启示
第一，转变职工观念，树立成本责任意识。成本管理是全院、全员、全过程的共同管理，职工不但是成本的占有者、参与者，还是监督者。只有人人参与，共同努力，才能实现成本管理的目标。
第二，成本数据必须要合理准确，成本管理要具科学性。具体来讲，成本核算单元、直接成本归集与分配方法、成本分摊流程要精细、科学、合理，成本报表才能全面正确，成本分析才具有指导意义。
第三，成本核算为医院管理查漏补缺，是医院改革的突破口。通过成本核算可以发现医院管理、制度的漏洞，甚至是宏观政策的缺陷，从而弥补漏洞，改正不足，提高医院的管理水平。
第四，通过成本分析与控制，找出在医疗服务活动中为医院带来效率的关键因素。对医疗服务流程中关键环节进行成本控制，达到成本控制的目标。
参考文献：
[1]陳亚光，张甄，唐胜辉，单顺芳.公立医院成本管理方法研究[J].中国医院管理，2013，33（5）：66-69.
[2]姜亚兵.试解读新医院会计制度[J].中国卫生事业与管理，2012（4）：498-499.
[3] 熊珂，贲慧， 姚晶晶，宋元.新财会制度下医院成本核算体系的构建[J].南京医科大学学报（社会科学版），2013（2）：101-111.
[4]陈玉翔.公立医院实施全成本核算问题初探[J].会计师，2016（01）.
[5]张春舫，卢学平.医院实行全成本核算的问题与对策[J].中医药管理杂志，2015（22）.
[6]刘芸.全成本核算对现代医院的意义和创新[J].当代经济，2014（22）.
[7]杨亮亮.全成本核算在医院的应用研究[J].东方企业文化，2014（24）.
作者简介：张山凤（1989-），女，研究方向：成本会计。
关键词：公立医院；新医院财会制度；成本核算；成本分摊；成本分析与控制
中图分类号：F230 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）010-000-02
作为医疗服务体系的主体，市级公立医院要遵循公益性原则，保证其社会效益。然而在卫生资源短缺、财政拨款不足、财物浪费严重的情况下，市级公立医院普遍存在政策性亏损。提高医疗服务效率，实现社会效益、服务品质、经济效益的最优化，已经成为医院发展的重中之重[1]。开源节流，首要问题是如何科学、合理、准确地核算医疗服务成本。因此，研究有效的医院成本核算与管理方法对公立医院的健康运转有十分重要的意义。作为市级三甲医院，在新制度变革和要求下，我院对成本信息系统架构、数据采集、核算流程、分摊政策等多方面进行了调整，完成了全成本核算体系的构建。
一、成本核算信息系统架构
结合新财会制度要求，建立医院成本核算信息化平台，形成全成本核算体系。
1.划分成本核算单元
成本核算单元，是收入、成本的最终归集单位，应依据医疗服务活动的类别或内部管理的组织结构合理确定责任中心。为达到医院精细化管理的目标，建议对全院门诊、病房、行政管理科室重新梳理、调整，以科室功能为标准将成本核算单元分为四类，即临床科室、医技科室、医辅科室和管理科室[2]。对每类科室进行梳理，按级次命名、编码，最终细分252个成本核算单元，其中临床120个，医技58个，医辅17个，管理57个。
2.定义成本项目类别
我院成本核算与会计核算采用并轨作业模式，共享成本信息，在避免重复劳动的同时，达到与会计数据一致的目的。以支出性质为标准，成本项目分为七类，即人力成本、卫生材料成本、药品成本、折旧成本、无形资产摊销、提取医疗风险基金和其他成本。以成本核算单元在其职权范围内对成本能否实现管控为标准，成本项目分为可控成本、不可控成本。按成本习性将成本项目分为固定成本、变动成本。我院人力成本、折旧成本、无形资产摊销、其他成本中的大部分为固定成本，而卫生材料成本、药品成本、提取医疗风险基金、其他成本中的自筹科教经费、医疗赔偿费等为变动成本。
3.定义收入项目类别
临床科室收入项目分开单收入和执行收入两种统计结构。开单收入，是将病人发生的所有费用按开单医统计到医生和所在科室，医技、药剂科室无开单收入；执行收入，是将病人发生的费用，按实际执行的单位统计到实际操作劳动的科室，只开单不操作劳动的科室将无此项收入。收入项目包含挂号、诊察、检查、化验、治疗、手术、卫生材料、西药、中成药、中草药、床位、护理、输血费和其他收入项。
4.盘点全院资产分布
新医院财会制度增加了对固定资产累计折旧的核算要求，需对全院资产分布进行全面、彻底的盘点，包括房屋占用面积。我院物资科、财务科和器械科人员组成资产盘点小组，开展全院范围的固定资产盘点。通过资产盘点，掌握各成本核算单元固定资产分布情况，达到准确、合理归集折旧成本的目的。
5.采集全院人员信息
医院人员分布直接影响人力成本在不同核算单元之间的分配，必须对人员进行明细和动态的管理。为了方便人员管理，医生、护理可以分别在门诊、病房考勤。但为全成本核算提供准确数据基础，建议按坐诊医生人数将相应的医生在门诊考勤，其余医生、护理在病房考勤。人力资源系统每月生成考勤人员信息，作为成本合理分配、分摊的参数。
二、成本核算方法
成本核算遵循可靠性、相关性、收支配比原则。对当期实际发生的可直接归集到成本核算单元的费用直接计入核算单元，否则需采用合理的分配方法进行核算。
1.人力成本
在日常核算中，人力资源部负责各科室人员及工资变动情况的调整与统计，经济管理办室按人力资源部划分的人员进行各单位绩效工资核算，财务科根據会计分期和权责发生制原则，按人力资源部人员划分，按成本核算单元、明细项目进行人员经费核算。人力资源部人员划分应和医院实际相符，坐诊医生人力成本归集到门诊，其他医生和护理人力成本在病房核算，对在同一会计期间内服务于多个核算单元的多重角色人员，应根据其实际工作量情况将人员经费分摊到相应的核算单元。
2.卫生材料成本
卫生材料费作为绩效考核的指标之一，成本核算单元应控制卫材领用周期和领用量，医院要加强对不收费性材料消耗的管理。物资管理科依据卫生材料明细项目类别，建立卫材库、试剂库、保管室、配件库、被服库和卫材库二级库等库房，根据重要性原则，优选个别计价法，进行卫生材料管理。根据各成本核算单元每月卫材领用汇总表，核算科室物资消耗成本。对高值耗材进行条码管理，每天根据HIS中高值耗材的收费信息，建立数据库接口，自动传输各核算单元高值耗材的使用情况，生成科室高值耗材入出库单。在物资的入出库时，卫材会计按明细项目进行划分物资类别。在日常发放时，应采用先进先出法进行管理。要及时办理入出库手续，确保成本按期归集。
3.药品成本
药品成本占医疗成本的比重较高，也是核算单元最主要的成本。以“临床开单，药房发药”信息为基础，在药事服务系统中，药品会计按明细项目划分各药房和药库的药品类别，优先选择个别计价法采集药品采购成本，每月出具各药房、药库的科室药品消耗汇总表。药品价格调整时，差价部分费用归集到相应的药房、药库。
4.折旧成本 新医院财会制度增加了对固定资产累计折旧的核算要求，医院应定期对全院资产分布进行全面、彻底的盘点，包括房屋占用面积。通过资产盘点，掌握各成本核算单元固定资产分布情况，达到准确、合理归集折旧成本的目的。固定资产的明细管理，按固定资产管理办法进行明细管理。固定资产会计按固定资产分类标准对固定资产的入库、出库、移库进行日常管理，月底按各固定资产折旧年限使用平均年限法提取固定资产折旧。成本会计采集会计数据，归集各核算单元的折旧成本。
5.无形资产摊销
医院无形资产遍布广泛，全院范围使用，建议归入信息科或管理其他核算无形资产摊销。
6.提取医疗风险基金
根据各核算单元医疗收入，按0.2%比率提取各成本核算单元医疗风险基金。
7.其他成本
医院其他支出发生频繁且琐碎，在进行成本核算时，根据相关性、收支配比、权责发生制原则，经办人员之间应多交流沟通，从业务发生源头，按性质、受益单位确定核算单元和费用项目[3]。能明确归集的费用均直接计入核算单元；对于多个核算单元共享的不能直接计入的费用采用合理的分配方法计入核算单元；对于道路、围墙、办公电梯等公用设施发生的费用，应记入“管理其他”；对于年初或年期间发生一次书报杂志订购费可以一次性列支；对于一些大型维修费，应建立分摊科目，按期分摊进行核算；对于科室临时购买的物品，应办理入出库手续，按物资管理的要求落实。
三、成本报表、分析与控制
通过成本核算的开展，按新财会制度规定每月生成《医院各科室直接成本表》、《医院临床科室全成本表》、《医院临床科室全成本构成分析表》，客观反映医院成本核算结果。根据医院内外部经济信息，运用比较分析、趋势分析、比率分析等方法，对医院成本及效益情况进行深入剖析，运用定额成本、预算成本、开支标准等方法[4]，寻求有效的成本控制途径，达到节约成本提高效益的目的。
四、实施启示
第一，转变职工观念，树立成本责任意识。成本管理是全院、全员、全过程的共同管理，职工不但是成本的占有者、参与者，还是监督者。只有人人参与，共同努力，才能实现成本管理的目标。
第二，成本数据必须要合理准确，成本管理要具科学性。具体来讲，成本核算单元、直接成本归集与分配方法、成本分摊流程要精细、科学、合理，成本报表才能全面正确，成本分析才具有指导意义。
第三，成本核算为医院管理查漏补缺，是医院改革的突破口。通过成本核算可以发现医院管理、制度的漏洞，甚至是宏观政策的缺陷，从而弥补漏洞，改正不足，提高医院的管理水平。
第四，通过成本分析与控制，找出在医疗服务活动中为医院带来效率的关键因素。对医疗服务流程中关键环节进行成本控制，达到成本控制的目标。
参考文献：
[1]陳亚光，张甄，唐胜辉，单顺芳.公立医院成本管理方法研究[J].中国医院管理，2013，33（5）：66-69.
[2]姜亚兵.试解读新医院会计制度[J].中国卫生事业与管理，2012（4）：498-499.
[3] 熊珂，贲慧， 姚晶晶，宋元.新财会制度下医院成本核算体系的构建[J].南京医科大学学报（社会科学版），2013（2）：101-111.
[4]陈玉翔.公立医院实施全成本核算问题初探[J].会计师，2016（01）.
[5]张春舫，卢学平.医院实行全成本核算的问题与对策[J].中医药管理杂志，2015（22）.
[6]刘芸.全成本核算对现代医院的意义和创新[J].当代经济，2014（22）.
[7]杨亮亮.全成本核算在医院的应用研究[J].东方企业文化，2014（24）.
作者简介：张山凤（1989-），女，研究方向：成本会计。