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【摘 要】 企业合并的会计处理有购买法和权益结合法两种。文章回顾了美国会计准则委员会及国际会计准则委员会合并会计处理方法的沿革，分析了合并会计处理方法未来的发展方向。在上述基础上结合我国的具体情况分析了权益结合法在我国运用的合理性，并提出了具体建议。
【关键词】 企业合并； 购买法； 权益结合法
从20世纪90年代起，我国的资本市场开始出现企业合并的浪潮。而企业合并的会计处理方法选择一直是会计学界最有争议的问题之一。2006年我国发布的新《企业会计准则22号》对企业合并会计处理方法作出了明确规定，只有在同一控制下的企业合并使用权益结合法，而非同一控制下的企业合并使用的是购买法，这意味着允许采用权益结合法。但从全球范围内看，美国会计准则委员会和国际会计准则委员会都取消了权益结合法。我国是否也应该随着国际潮流，权益结合法在我国是否还应该继续存在，本文拟对此进行探讨。
一、购买法——国际会计发展的趋势
从世界范围看，处理企业合并的会计方法主要有两种：购买法和权益结合法。权益结合法发源于美国，美国在原先购买法的基础上，将权益结合法与其并用。1950年，会计程序委员会颁布的会计研究公告第40号（ARB—40）——《企业合并》正式提出使用权益结合法和购买法，并提出了三项标准来帮助企业判断合并是否是股权联合，但这些标准概括性过强，操作性较差。随后，其在1957年颁布的会计研究公告第48号（ARB—48），也未能解决问题。1970年8月美国会计原则委员会颁布了会计原则委员会意见书第16号（APB Opinion No.17）——《企业合并》，对采用权益结合法提出了严格的限制条件。到了2001年7月，美国财务会计准则委员会推出了财务会计准则公告141号（FAS 141）——《企业合并》，明确提出取消权益结合法，使购买法成为企业合并的唯一方法。而从国际会计准则委员会颁布的准则来看，其在1983年公布的国际会计准则第22号（IAS22）——《企业合并》允许购买法与权益结合法并行。1988年，虽然该准则被修订但内容没有发生实质性的变化，到了2004年3月，国际会计准则理事会发布国际财务报告准则第3号（IFRS3）——《企业合并》，提出企业合并必须采用购买法。笔者之所以在这里只对美国会计准则和国际会计准则对合并方法的处理作简单的回顾，是因为美国会计准则委员会和国际会计准则委员会制定的准则代表着当今国际会计的发展趋势。早在2000年6月，欧洲委员会（EC）就发布了建议书，要求欧盟的7 000多家上市公司至2005年编制合并报表时，必须采用国际会计准则；2001年2月12日，EC又发布了规章草案，再次重申在2005年采纳国际会计准则的决心。2006年，欧洲议会要求欧盟委员会把在欧盟上市的外国公司采用国际会计报告准则的过渡期延长两年，当然按美国会计准则编制的报表也认可。目前，日本也开始着手研究2011年以后引进“国际会计准则”的问题。国际会计标准以欧洲为中心，在全球100多个国家得到采用，美国也宣布将采用这一标准。①2008年8月27日，美国证券交易委员会通过投票表决，将发布一份采用国际财务准则路线图的征求意见稿，路线图设定了美国采用国际准则的步骤和时间安排。②应该说，美国会计准则和国际会计准则的内容代表着今后会计的一个发展方向。无论是美国会计准则还是国际会计准则都一致只认同购买法，目前国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会还在企业合并这个项目上进行合作。因此，购买法应当是今后企业合并所采用的唯一方法。
二、我国企业合并的会计方法选择
虽然全面取消权益结合法的倾向代表了合并会计处理方法未来的发展趋势，但从我国目前的情况看，取消权益结合法仍为时过早。
（一）应用购买法的条件不够成熟
与国际潮流趋同固然重要，但更重要的是准则要适合我国的国情。从1998年到2001年，我国共有10起上市公司换股合并的案例，在会计方法的选择上，它们无一例外地都采用了权益联合法。除了权益联合法的魅力——允许在合并当年的合并报表中将合并各方的净利润合并的影响之外，实施购买法的条件尚未成熟也是非常重要的因素。首先，在购买法下，要求被并购企业的资产、负债要按照公允价值重新入账，而公允价值的运用在我国目前的情况下还存在一定的困难。公允价值是指资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。可见，公允价值计量强调的是资产、负债的客观计量与真实反映，而这就需要有一个平台——市场经济。虽然我国的市场经济体制已经确立，但这种经济体制的转型并没有完成，还有相当一部分资产或负债缺乏完善的市场，难以通过市场取得有关公允价值的完备信息，非市场化的因素依然存在。美国、欧盟等世界经济巨头仍迟迟不承认中国的完全市场经济地位从侧面反映出我国目前的市场经济体制与完全市场经济地位之间的差距。其次，购买法对会计人员的素质要求比较高。我国目前准则与制度并存的原因之一就是我国会计人员的整体素质比较低，难以立刻以准则代替制度，同样的道理，取消权益结合法也需要一个过渡期。
（二）政府行为影响着企业的合并
近几年，我国频频出现换股合并形式采用权益结合法进行会计处理的案例，它们并不是同一控制下的企业合并也无相互持股的情况，不符合新会计准则的规定。之所以采用权益结合法的原因之一就是它们很多是发生在中央、地方国资委控制的国有企业之间的合并。此时，合并就不一定是按市场的规律进行的，合并对价也不是双方讨价还价的结果，而是多方博弈的结果。比如，中国电信以1 100亿人民币收购中国网通C网的案例当中就可以找到政府的影子。政府无论以股东身份还是以监管者的身份出现，都会对企业的合并拥有绝对的控制。既然合并的前提条件不是由市场创造的，那么，按公允价值对合并的资产、负债进行评估就显得牵强。而且相对于权益结合法，购买法对财务比率的影响比较消极，如果采用购买法，可能会导致合并流产，这也是政府部门所不愿意见到的。
（三）权益联合法的应用不会影响到我国会计准则国际化的进程
尽管购买法是未来的一个发展趋势，但并不意味着采用权益结合法就导致我国的会计准则跟不上国际化的进程。国际会计准则理事会（IASB）与美国财务会计准则委员会（FASB）在企业合并项目上进行合作，并各自对准则进行了修改，但是，双方都希望新修订后的准则能够与各自的现有准则体系保持一致，从而导致双方在概念术语、确认原则、计量要求及信息披露等方面还存在一些差异。③可见，即使IASB与FASB在某些方面有共同之处，但在目前的情况下仍不可能保持完全一致。而且，从国际上看，也并非只有我国允许采用权益结合法，像日本、韩国等国家也一直允许采用权益结合法，而之所以保留这种方法也是与这些国家的国情相适应的。
（四）采用权益结合法有助于企业的发展
快速成长是许多中小企业的梦想，并购是实践企业跨越式发展的捷径之一。
从19世纪美国洛克菲勒标准石油公司、通用电气公司、福特汽车公司的发展，到20世纪思科公司的快速成长，再到本世纪联想成长为全球性企业，都和并购有着密不可分的关系。可以说，几乎没有一个大型企业不是通过某种程度、某种方式的并购成长起来的。而并购过程中会计处理方法的选择可能会影响到并购的成败。一般而言，权益结合法是以企业账面价值入账，对于购买价格超过被并购企业净资产账面价值的部分不像购买法那样确认商誉，避免了合并日形成的商誉，以及以后各期的摊销或商誉减值测试对合并后企业利润的负面影响，也就避免了合并后利润的下降。若采用购买法则并购后企业的利润会受到影响，并购的成功率就会降低。
三、应注意的问题
新的合并会计准则采取了购买法和权益结合法二者并存的格局，比较符合我国的现状，但考虑到国际的发展潮流，购买法无疑是主要方法。因此以下几个问题应该值得注意。
首先，努力培育完善的市场。在目前的情况下，购买法和权益结合法并存是因为存在客观限制，但购买法毕竟是未来的大趋势。因此，应未雨绸缪，完善现代市场经济体制、完善评估机构体系，为购买法的实施创造良好的市场环境，提高公允价值的认可程度。
其次，提高准则的可操作性。在新准则中对于二者的应用仅简单地通过参与合并各方是否处于同一控制之下为依据进行判断，即一旦合并符合同一控制的条件，就使用权益结合法；反之，则使用购买法，可操作性比较低，可以借鉴美国的经验，再确立一些数量标准的应用限制条件。但美国的12条标准过于严格，实际上已经失去了意义。因此我国在考虑应用限制条件时，应符合我国的国情，并且具有一定的可操作性，以防止企业在合并中人为操作权益结合法的现象发生。
最后，提高会计人员的素质。面对新的时代要求，会计人员整体素质还不尽如人意，应当通过教育、培训、交流、自我提高等多种方式，努力提高会计人员的业务素质，为我国会计的国际趋同打下坚实的基础。
【主要参考文献】
[1] 张川.企业合并权益法在我国的拓展[J].财会月刊，2007，（09）.
[2] 黎明，祖根蕾.对企业合并会计处理权益结合法的认识[J].财会月刊，2007，（12）.
[3] 郑维.企业合并会计方法选择刍议[J]. 财会通讯，2007，（09）.
[4] 朱宝宪，朱朝华.企业合并中购买法与权益结合法的选择分析[J].中国税网， 2007，（11）.
[5] 周勤业，林勇峰.权益集合法与购买法：吸收合并案例分析[J].证券市场导报，2005，（05）.
【关键词】 企业合并； 购买法； 权益结合法
从20世纪90年代起，我国的资本市场开始出现企业合并的浪潮。而企业合并的会计处理方法选择一直是会计学界最有争议的问题之一。2006年我国发布的新《企业会计准则22号》对企业合并会计处理方法作出了明确规定，只有在同一控制下的企业合并使用权益结合法，而非同一控制下的企业合并使用的是购买法，这意味着允许采用权益结合法。但从全球范围内看，美国会计准则委员会和国际会计准则委员会都取消了权益结合法。我国是否也应该随着国际潮流，权益结合法在我国是否还应该继续存在，本文拟对此进行探讨。
一、购买法——国际会计发展的趋势
从世界范围看，处理企业合并的会计方法主要有两种：购买法和权益结合法。权益结合法发源于美国，美国在原先购买法的基础上，将权益结合法与其并用。1950年，会计程序委员会颁布的会计研究公告第40号（ARB—40）——《企业合并》正式提出使用权益结合法和购买法，并提出了三项标准来帮助企业判断合并是否是股权联合，但这些标准概括性过强，操作性较差。随后，其在1957年颁布的会计研究公告第48号（ARB—48），也未能解决问题。1970年8月美国会计原则委员会颁布了会计原则委员会意见书第16号（APB Opinion No.17）——《企业合并》，对采用权益结合法提出了严格的限制条件。到了2001年7月，美国财务会计准则委员会推出了财务会计准则公告141号（FAS 141）——《企业合并》，明确提出取消权益结合法，使购买法成为企业合并的唯一方法。而从国际会计准则委员会颁布的准则来看，其在1983年公布的国际会计准则第22号（IAS22）——《企业合并》允许购买法与权益结合法并行。1988年，虽然该准则被修订但内容没有发生实质性的变化，到了2004年3月，国际会计准则理事会发布国际财务报告准则第3号（IFRS3）——《企业合并》，提出企业合并必须采用购买法。笔者之所以在这里只对美国会计准则和国际会计准则对合并方法的处理作简单的回顾，是因为美国会计准则委员会和国际会计准则委员会制定的准则代表着当今国际会计的发展趋势。早在2000年6月，欧洲委员会（EC）就发布了建议书，要求欧盟的7 000多家上市公司至2005年编制合并报表时，必须采用国际会计准则；2001年2月12日，EC又发布了规章草案，再次重申在2005年采纳国际会计准则的决心。2006年，欧洲议会要求欧盟委员会把在欧盟上市的外国公司采用国际会计报告准则的过渡期延长两年，当然按美国会计准则编制的报表也认可。目前，日本也开始着手研究2011年以后引进“国际会计准则”的问题。国际会计标准以欧洲为中心，在全球100多个国家得到采用，美国也宣布将采用这一标准。①2008年8月27日，美国证券交易委员会通过投票表决，将发布一份采用国际财务准则路线图的征求意见稿，路线图设定了美国采用国际准则的步骤和时间安排。②应该说，美国会计准则和国际会计准则的内容代表着今后会计的一个发展方向。无论是美国会计准则还是国际会计准则都一致只认同购买法，目前国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会还在企业合并这个项目上进行合作。因此，购买法应当是今后企业合并所采用的唯一方法。
二、我国企业合并的会计方法选择
虽然全面取消权益结合法的倾向代表了合并会计处理方法未来的发展趋势，但从我国目前的情况看，取消权益结合法仍为时过早。
（一）应用购买法的条件不够成熟
与国际潮流趋同固然重要，但更重要的是准则要适合我国的国情。从1998年到2001年，我国共有10起上市公司换股合并的案例，在会计方法的选择上，它们无一例外地都采用了权益联合法。除了权益联合法的魅力——允许在合并当年的合并报表中将合并各方的净利润合并的影响之外，实施购买法的条件尚未成熟也是非常重要的因素。首先，在购买法下，要求被并购企业的资产、负债要按照公允价值重新入账，而公允价值的运用在我国目前的情况下还存在一定的困难。公允价值是指资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。可见，公允价值计量强调的是资产、负债的客观计量与真实反映，而这就需要有一个平台——市场经济。虽然我国的市场经济体制已经确立，但这种经济体制的转型并没有完成，还有相当一部分资产或负债缺乏完善的市场，难以通过市场取得有关公允价值的完备信息，非市场化的因素依然存在。美国、欧盟等世界经济巨头仍迟迟不承认中国的完全市场经济地位从侧面反映出我国目前的市场经济体制与完全市场经济地位之间的差距。其次，购买法对会计人员的素质要求比较高。我国目前准则与制度并存的原因之一就是我国会计人员的整体素质比较低，难以立刻以准则代替制度，同样的道理，取消权益结合法也需要一个过渡期。
（二）政府行为影响着企业的合并
近几年，我国频频出现换股合并形式采用权益结合法进行会计处理的案例，它们并不是同一控制下的企业合并也无相互持股的情况，不符合新会计准则的规定。之所以采用权益结合法的原因之一就是它们很多是发生在中央、地方国资委控制的国有企业之间的合并。此时，合并就不一定是按市场的规律进行的，合并对价也不是双方讨价还价的结果，而是多方博弈的结果。比如，中国电信以1 100亿人民币收购中国网通C网的案例当中就可以找到政府的影子。政府无论以股东身份还是以监管者的身份出现，都会对企业的合并拥有绝对的控制。既然合并的前提条件不是由市场创造的，那么，按公允价值对合并的资产、负债进行评估就显得牵强。而且相对于权益结合法，购买法对财务比率的影响比较消极，如果采用购买法，可能会导致合并流产，这也是政府部门所不愿意见到的。
（三）权益联合法的应用不会影响到我国会计准则国际化的进程
尽管购买法是未来的一个发展趋势，但并不意味着采用权益结合法就导致我国的会计准则跟不上国际化的进程。国际会计准则理事会（IASB）与美国财务会计准则委员会（FASB）在企业合并项目上进行合作，并各自对准则进行了修改，但是，双方都希望新修订后的准则能够与各自的现有准则体系保持一致，从而导致双方在概念术语、确认原则、计量要求及信息披露等方面还存在一些差异。③可见，即使IASB与FASB在某些方面有共同之处，但在目前的情况下仍不可能保持完全一致。而且，从国际上看，也并非只有我国允许采用权益结合法，像日本、韩国等国家也一直允许采用权益结合法，而之所以保留这种方法也是与这些国家的国情相适应的。
（四）采用权益结合法有助于企业的发展
快速成长是许多中小企业的梦想，并购是实践企业跨越式发展的捷径之一。
从19世纪美国洛克菲勒标准石油公司、通用电气公司、福特汽车公司的发展，到20世纪思科公司的快速成长，再到本世纪联想成长为全球性企业，都和并购有着密不可分的关系。可以说，几乎没有一个大型企业不是通过某种程度、某种方式的并购成长起来的。而并购过程中会计处理方法的选择可能会影响到并购的成败。一般而言，权益结合法是以企业账面价值入账，对于购买价格超过被并购企业净资产账面价值的部分不像购买法那样确认商誉，避免了合并日形成的商誉，以及以后各期的摊销或商誉减值测试对合并后企业利润的负面影响，也就避免了合并后利润的下降。若采用购买法则并购后企业的利润会受到影响，并购的成功率就会降低。
三、应注意的问题
新的合并会计准则采取了购买法和权益结合法二者并存的格局，比较符合我国的现状，但考虑到国际的发展潮流，购买法无疑是主要方法。因此以下几个问题应该值得注意。
首先，努力培育完善的市场。在目前的情况下，购买法和权益结合法并存是因为存在客观限制，但购买法毕竟是未来的大趋势。因此，应未雨绸缪，完善现代市场经济体制、完善评估机构体系，为购买法的实施创造良好的市场环境，提高公允价值的认可程度。
其次，提高准则的可操作性。在新准则中对于二者的应用仅简单地通过参与合并各方是否处于同一控制之下为依据进行判断，即一旦合并符合同一控制的条件，就使用权益结合法；反之，则使用购买法，可操作性比较低，可以借鉴美国的经验，再确立一些数量标准的应用限制条件。但美国的12条标准过于严格，实际上已经失去了意义。因此我国在考虑应用限制条件时，应符合我国的国情，并且具有一定的可操作性，以防止企业在合并中人为操作权益结合法的现象发生。
最后，提高会计人员的素质。面对新的时代要求，会计人员整体素质还不尽如人意，应当通过教育、培训、交流、自我提高等多种方式，努力提高会计人员的业务素质，为我国会计的国际趋同打下坚实的基础。
【主要参考文献】
[1] 张川.企业合并权益法在我国的拓展[J].财会月刊，2007，（09）.
[2] 黎明，祖根蕾.对企业合并会计处理权益结合法的认识[J].财会月刊，2007，（12）.
[3] 郑维.企业合并会计方法选择刍议[J]. 财会通讯，2007，（09）.
[4] 朱宝宪，朱朝华.企业合并中购买法与权益结合法的选择分析[J].中国税网， 2007，（11）.
[5] 周勤业，林勇峰.权益集合法与购买法：吸收合并案例分析[J].证券市场导报，2005，（05）.