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[摘要] 为了履行入世承诺和保持海关税收持续增长，我国于2004年出台了新《进出口关税条例》。虽然该条例在实践中取得了巨大成功，但同时也存在着不足之处。对此，本文提出相关的完善建议。
[关键词] 《进出口关税条例》问题完善
一、《进出口关税条例》的简介
2004年1月1日，新《进出口关税条例》正式施行，该条例明确了进口关税税率的设置、各种税率的适用原则和国别范围，充分体现了与世贸规则相接轨的特点。与1995年的旧条例相比，该条例主要做了以下四个方面的修改。
1.具体规定了海关和纳税义务人在关税征管中的法律义务。对海关，增加了5项义务和3项权力；对纳税义务人，增加了3项义务及2项区分纳税责任的规定。
2.对关税税率进行了重新设置及修改。主要包括：设置了多个税率栏目;增加了对进口货物采取反倾销、反补贴或保障措施时如何确定税率的规定;修改进出口货物征税时适用的税率；对以特殊方式进出境货物应实施何种税率作了系统的归纳；补征和退还税款时适用税率的规定。
3.为适应加入世贸组织的新形势而做的修改。一方面，提出了“报复性关税”的概念，同时不再使用“特别关税”的概念;另一方面，全面修改了我国海关估价的规定。
4.为加强海关税收征管工作所做的修改。主要内容包括:修改减免税进口货物在监管年限内转让或移作他用应补缴税款的规定和修改海关补征、追征税款的时效以及征收滞纳金的规定。
总的来说，新关税条例具有结构合理科学、内容系统全面、原则透明公开的优点，对进一步完善海关关税征管制度，打击偷逃税款，整顿和规范市场经济秩序，维护纳税义务人合法权益起到了十分重要的作用。
二、《进出口关税条例》在实践中存在的问题及完善
1.对“违规行为追征税款”应适用何种税率的规定不明确。由于税率的调整变动，适用不同时间的税率，对当事人和国家利益可能影响甚巨，为此，各国立法对某种情况下税率适用的时间标准大多有明文规定，我国也不例外。新条例将以往散见于有关法律、法规、规章和规范性文件之中关于税率的规定作了归纳，统一了税款的计征和计核，较好地解决了实际工作的需要。但是还存在一些不合理、不全面和相互冲突之处，致使实践中经常因此滋生争议，且屡屡被作为避税手段使用。其中，最突出的就是对“违规行为追征税款”时应适用何种税率的规定不明确。
在海关的执法实践中，纳税义务人违反海关规定主要有两种情况：第一种是在进出口申报环节违反规定，造成海关少征税款。在这种情况下，违规时间较容易确定，就是其申报进出口之日；第二种是纳税义务人未经海关批准，擅自将未完税的海关监管货物销售或移作他用。在这种情况下，擅自销售或移作他用的时间通常是很难确定的。因此，新条例规定不能确定“发生”时间时，适用海关发现之日实施的税率。但对于何为“发现”之日，是海关下厂开始调查之日，还是立案之日，或是行政处罚决定出台之日？该条例没有作进一步解释。由于“发现之日”是一个内涵不明确的概念，缺乏一个固定的标准，在具体实践中应如何理解和认定引起了很多争议，并造成现场海关执法不统一。
有的学者认为，对于该问题可以借鉴《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》（海关总署令第97号）第28条第3款的规定，将“发现之日”解释为“查获之日”，即适用海关立案之日实施的税率。
有的学者认为，以立案之日作为案件的发生之日，在办理刑事案件中从证据的合法性以及效力方面来讲无可厚非，但在处理行政违法案件中却值得商榷。首先，案件发现之日和立案之日不是同一概念，有的案件虽被检举揭发，却长时间不能确定是否具备立案条件而不能立案，不可混同；其次，以立案之日作为案发之日缩小了案件发现之日的时间范围，客观上使部分违法行为逃避了需承担的法律义务。
笔者认为：首先，税率的确定可能直接影响到补征税款的多少，其不仅是一个法律问题，更是一个事实问题。对这样一个重要的案件事实，应由执法部门负责查证清楚。如果连行为发生的时间这样一个重要的事实都无法提供证据证实的话，是否就可以认为案件事实清楚、证据确实充分了呢？其次，如果规定在违规行为发生时间无法查证时就适用“查获时”（即“立案时”）海关实施的税率，就可能使执法部门不愿投入精力去查证行为发生的确切时间，甚至成为个别执法部门和执法人员徇私枉法的一个重要途径；第三，在特殊情况下，即使出现确实无法查证违规行为发生时间的情况，也应参照疑罪从轻、从无的刑事司法原则，规定适用其中较低的税率来补征税款，而不宜简单规定按照违规案件的“立案之日”所实施的税率来计核。这样才能既确保海关税款应收尽收，又能保护纳税义务人合法权益。因此，鉴于违反海关规定的行为比走私行为情况更加复杂，对于税率的适用不能简单地参照走私案件的计税原则，而应在充分总结实践经验的基础上，对若干类型的违规案件税率的适用在即将出台的《中华人民共和国关税条例实施细则》中分别做出规定。
2.规定“价格磋商”作为海关估价的必经程序不现实。海关估价是促进公平贸易、维护经济秩序和确保进口国关税收入的有效手段。《WTO估价协定》一般介绍性说明的第二点中要求:当海关不能根据成交价格方法确定完税价格时，在海关与进口商之间通常应进行磋商，以便得到按照相同货物或类似货物成交价格方法确定完税价格的依据。之所以要进行价格磋商，是因为一方可能了解有关相同或类似货物完税价格的资料，而另一方可能没有及时获得相关资料。在无损商业秘密的条件下，双方的磋商将有助于彼此信息的交流，避免海关武断估价，更加有利于保护进口商的合法权益。按照该协定的要求，新《进出口关税条例》第21条规定，海关必须在与纳税义务人进行价格磋商后，才能依次以五种方法估定货物的完税价格。
制定该条规定的原意，是为了遵守客观、公平、统一的原则确定海关完税价格。但是，该条规定在目前我国海关的审价实践工作中是无法实施的。一方面，随着进出口贸易的快速增长以及我国海关估价制度的逐步调整和完善，现场海关审价工作面临的压力越来越大;另一方面，在海关不断加大打击走私犯罪行为的同时，价格瞒骗已逐渐替代闯关、夹藏、伪报货名等手段成为当前走私分子采用的首选手段。采取有效措施加强审价工作，已成为当前海关各项工作的重中之重。
然而，在审价工作中，由于货物的价格本身是无形的，交易时间、数量、原产地、特殊经济关系等各种因素都会对价格产生一定的影响，海关往往很难证明申报价格的真伪性。另外，全国海关从事现场审价工作的关员不足千人，2004年审价补税达43.85万宗，平均每人每工作日需处理3宗。因此，如果所有海关估价都按价格磋商程序办理，必须经过发出质疑、提供资料、相互磋商、估定价格等多个步骤，仅凭现有海关审价人员是不足于应付该项工作。仅以黄埔海关辖下太平分关为例，该关2004年征收税款5.43亿元，其中共对31382票商品实施估价，补征税款9070元，约占所征收税款的17%。目前，该关仅有两名审价人员，如果完全按照新《进出口关税条例》的规定，所有估价均要求双人作业并走价格磋商程序（通常需十五日），那么通关效率将会大幅度降低，加大纳税义务人的运营成本。目前，该关仅对非加工贸易审价估价实施价格磋商程序，该类货物占审价补税的11%。而对于加工贸易企业的审价工作还是按旧审价模式直接估价，不经过价格磋商程序，该类货物占审价补税的89%。这是因为:一方面加工贸易企业大部分商品是免税进口，涉及征税的商品较少，且通常不能提供符合海关审价要求的各类单证；另一方面，该类企业要接受海关的监管，受制于海关，对海关估价一般不会申请复议。采取上述措施，企业的通关速度加快了，海关又收到税款了，双方表面上达到“共赢”的局面，自然纳税争议也就少了。据了解，该现象在全国海关也十分普遍。由于该审价工作程序不符合新《进出口关税条例》的要求，也与《WTO估价协定》相违背。因此，如何解决现行海关审价中效率与公平之间的矛盾，已成为海关税收法制工作中的难题。
针对上述情况，笔者建议:第一，设立价格磋商简易程序。我国《民事诉讼法》设立了简易程序，规定对诉讼标的额较小、事实清楚、权利义务关系明确，且当事人之间争议较小的案件可以适用该程序。通过简化程序，“既有助于当事人通过诉讼更有效地维护自己的合法权益，也有助于人民法院提高办案效率，使诉讼中人、财、物的配置更趋于有效、合理。”同样，在现场海关审价工作中，也存在许多货物价值较小、补税金额少、价格相差幅度不大，且企业与海关争议较小的估价事例。建议海关参照《民事诉讼法》中关于简易程序的相关规定，在即将出台的《中华人民共和国关税条例实施细则》中作出相应规定，对该类货物的审价适用简易程序。这样，即能作到依法行政，将有限的资源用于复杂的审价工作中，提高海关估价效能，保证海关税收应收尽收；又可以加快通关速度，减少审价成本，最大程度维护纳税义务人的权益。第二，建议实施“普遍价格申报制度”。我们可以看到，世界贸易组织制定统一规范的估价制度，其核心就在于“海关对货物估价的依据在最大限度内应为被估货物的成交价格”。为了达到上述目的，获得准确的“成交价格”，一些国家海关采用了“普遍价格申报”方法（如美国），即“要求企业在进行进出口货物申报使对货物价格的达成进行补充申报，包括价格达成的双方是否存在特殊经济关系、价格中是否含有特殊费用等”。“普遍价格申报”方法在帮助海关了解货物的实际成交状况，收集估价证据，赢得企业主动配合，保障海关估价制度顺利实施方面起到了积极的作用。同时，它也成为海关实施风险管理，合理配置资源，提高管理水平的重要工具。因此，我国海关可以借鉴发达国家的先进经验，通过普遍价格申报的有效实施提高海关估价的公平性、统一性和确定性，在WTO估价协定的框架下最大限度地便利国际贸易，获得更多利益。
3.对“违规行为加征滞纳金”的规定不明确。在旧《进出口关税条例》中，加收滞纳金本来是海关对未在规定的缴纳税款期限内履行关税给付义务的纳税义务人，在征收税款以外另行课以应纳税额一定比例的货币给付义务的行政强制措施，促使纳税义务人尽快履行纳税义务。为加大打击违规行为的力度，新《进出口关税条例》第51条明确规定，因纳税义务人的违反规定造成短征税款的，海关不仅要对短征税款进行追征，而且要另外加收滞纳金。然而在海关实际执法中，由于该条例对分跨2004年1月1日且无法分清违法事实的违规行为是否应征收滞纳金的规定不明确，导致在税收实践中造成海关执法尺度不统一，并损害了行政相对人的合法权益。在实际工作中，由于绝大多数企业的违规行为具有连续性(如某企业自2001年3月～2004年3月违反规定少征、漏征海关税款），而且所涉及的违规货物通常是无法分清。那么该种情况是征收滞纳金，还是征收缓税利息，新条例中没有予以明确规定。
对于上述情况的理解，目前主要有以下几种观点：
（1）不予计征说。持此观点的学者认为应严格以所有违规行为是否均在2004年1月1日后发生为标准，如果是就应加征滞纳金，反之就不应加征。其理由如下:依法行政是行政法的一项基本原则，同时也是行政法作为独立法律部门存在的最基本原则，它要求行政主体必须依据法律法规取得、行使行政权力，并对行使权力的行为承担法律责任。
（2）合理计征说。持此观点的学者认为：目前我国的行政法律规范体系还不健全、完善，由于行政管理活动的广泛性、复杂性，无论怎样缜密的行政法规也都无法包罗万象和规范行政主体的全部行为，更无法规范行政相对人的所有活动。因此，行政管理机关享有自由裁量的权力。可以依据立法目的、精神并遵循合法合理原则，在法律、法规规定的范围、方式、种类、数量幅度内独立判断、自主选择而做出一定具体行政行为的行为。
（3）全部计征说。持此观点的学者认为:对跨年度的违规行为补税时不加征滞纳金，将无法有效地规范、约束行政管理相对人的行为，促使其积极履行行政法义务，制止危害他人利益和公共利益的违法行为，同时也在一定程度上，客观纵容了行政相对人的违法行为。因此，只要行政相对人只要有一部分的连续违规行为发生在2004年1月1日之内，那么该违规行为就一直违反着海关的监管制度和规定，即一直是处于连续的违法状态，海关就应加征滞纳金。
在以上三种观点中，笔者赞同第一种观点。因为新《进出口关税条例》中规定对违规行为加征滞纳金的最终目的是为了引导纳税义务人自觉遵守法律规定，认真履行应尽的纳税义务，而不是一种行政处罚措施。另外，海关既然作为进出口货物的监督管理机关，就必须对监管货物实施积极有效的监管，依法有效地履行职责。如果对发现的违规行为不能区分其事实发生的具体时间，就应参照我国刑法中“从旧兼从轻”的原则即适用旧关税条例的规定，不予计征滞纳金。所以笔者建议：由于海关工作的复杂性和特殊性，海关行政管理需要非常专业的归类、估价、征税、通关、监管、缉私等的知识经验。而立法机关及司法机关并不具备这方面的优势，他们也不可能也没有必要制定出与每一种具体情形相对应的非常专业化、细化的法律规范及解释。因此，我国海关可以对执法中的特殊情况进行总体、综合分析，并建立“案例”参考制度，统一执法尺度。
[关键词] 《进出口关税条例》问题完善
一、《进出口关税条例》的简介
2004年1月1日，新《进出口关税条例》正式施行，该条例明确了进口关税税率的设置、各种税率的适用原则和国别范围，充分体现了与世贸规则相接轨的特点。与1995年的旧条例相比，该条例主要做了以下四个方面的修改。
1.具体规定了海关和纳税义务人在关税征管中的法律义务。对海关，增加了5项义务和3项权力；对纳税义务人，增加了3项义务及2项区分纳税责任的规定。
2.对关税税率进行了重新设置及修改。主要包括：设置了多个税率栏目;增加了对进口货物采取反倾销、反补贴或保障措施时如何确定税率的规定;修改进出口货物征税时适用的税率；对以特殊方式进出境货物应实施何种税率作了系统的归纳；补征和退还税款时适用税率的规定。
3.为适应加入世贸组织的新形势而做的修改。一方面，提出了“报复性关税”的概念，同时不再使用“特别关税”的概念;另一方面，全面修改了我国海关估价的规定。
4.为加强海关税收征管工作所做的修改。主要内容包括:修改减免税进口货物在监管年限内转让或移作他用应补缴税款的规定和修改海关补征、追征税款的时效以及征收滞纳金的规定。
总的来说，新关税条例具有结构合理科学、内容系统全面、原则透明公开的优点，对进一步完善海关关税征管制度，打击偷逃税款，整顿和规范市场经济秩序，维护纳税义务人合法权益起到了十分重要的作用。
二、《进出口关税条例》在实践中存在的问题及完善
1.对“违规行为追征税款”应适用何种税率的规定不明确。由于税率的调整变动，适用不同时间的税率，对当事人和国家利益可能影响甚巨，为此，各国立法对某种情况下税率适用的时间标准大多有明文规定，我国也不例外。新条例将以往散见于有关法律、法规、规章和规范性文件之中关于税率的规定作了归纳，统一了税款的计征和计核，较好地解决了实际工作的需要。但是还存在一些不合理、不全面和相互冲突之处，致使实践中经常因此滋生争议，且屡屡被作为避税手段使用。其中，最突出的就是对“违规行为追征税款”时应适用何种税率的规定不明确。
在海关的执法实践中，纳税义务人违反海关规定主要有两种情况：第一种是在进出口申报环节违反规定，造成海关少征税款。在这种情况下，违规时间较容易确定，就是其申报进出口之日；第二种是纳税义务人未经海关批准，擅自将未完税的海关监管货物销售或移作他用。在这种情况下，擅自销售或移作他用的时间通常是很难确定的。因此，新条例规定不能确定“发生”时间时，适用海关发现之日实施的税率。但对于何为“发现”之日，是海关下厂开始调查之日，还是立案之日，或是行政处罚决定出台之日？该条例没有作进一步解释。由于“发现之日”是一个内涵不明确的概念，缺乏一个固定的标准，在具体实践中应如何理解和认定引起了很多争议，并造成现场海关执法不统一。
有的学者认为，对于该问题可以借鉴《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》（海关总署令第97号）第28条第3款的规定，将“发现之日”解释为“查获之日”，即适用海关立案之日实施的税率。
有的学者认为，以立案之日作为案件的发生之日，在办理刑事案件中从证据的合法性以及效力方面来讲无可厚非，但在处理行政违法案件中却值得商榷。首先，案件发现之日和立案之日不是同一概念，有的案件虽被检举揭发，却长时间不能确定是否具备立案条件而不能立案，不可混同；其次，以立案之日作为案发之日缩小了案件发现之日的时间范围，客观上使部分违法行为逃避了需承担的法律义务。
笔者认为：首先，税率的确定可能直接影响到补征税款的多少，其不仅是一个法律问题，更是一个事实问题。对这样一个重要的案件事实，应由执法部门负责查证清楚。如果连行为发生的时间这样一个重要的事实都无法提供证据证实的话，是否就可以认为案件事实清楚、证据确实充分了呢？其次，如果规定在违规行为发生时间无法查证时就适用“查获时”（即“立案时”）海关实施的税率，就可能使执法部门不愿投入精力去查证行为发生的确切时间，甚至成为个别执法部门和执法人员徇私枉法的一个重要途径；第三，在特殊情况下，即使出现确实无法查证违规行为发生时间的情况，也应参照疑罪从轻、从无的刑事司法原则，规定适用其中较低的税率来补征税款，而不宜简单规定按照违规案件的“立案之日”所实施的税率来计核。这样才能既确保海关税款应收尽收，又能保护纳税义务人合法权益。因此，鉴于违反海关规定的行为比走私行为情况更加复杂，对于税率的适用不能简单地参照走私案件的计税原则，而应在充分总结实践经验的基础上，对若干类型的违规案件税率的适用在即将出台的《中华人民共和国关税条例实施细则》中分别做出规定。
2.规定“价格磋商”作为海关估价的必经程序不现实。海关估价是促进公平贸易、维护经济秩序和确保进口国关税收入的有效手段。《WTO估价协定》一般介绍性说明的第二点中要求:当海关不能根据成交价格方法确定完税价格时，在海关与进口商之间通常应进行磋商，以便得到按照相同货物或类似货物成交价格方法确定完税价格的依据。之所以要进行价格磋商，是因为一方可能了解有关相同或类似货物完税价格的资料，而另一方可能没有及时获得相关资料。在无损商业秘密的条件下，双方的磋商将有助于彼此信息的交流，避免海关武断估价，更加有利于保护进口商的合法权益。按照该协定的要求，新《进出口关税条例》第21条规定，海关必须在与纳税义务人进行价格磋商后，才能依次以五种方法估定货物的完税价格。
制定该条规定的原意，是为了遵守客观、公平、统一的原则确定海关完税价格。但是，该条规定在目前我国海关的审价实践工作中是无法实施的。一方面，随着进出口贸易的快速增长以及我国海关估价制度的逐步调整和完善，现场海关审价工作面临的压力越来越大;另一方面，在海关不断加大打击走私犯罪行为的同时，价格瞒骗已逐渐替代闯关、夹藏、伪报货名等手段成为当前走私分子采用的首选手段。采取有效措施加强审价工作，已成为当前海关各项工作的重中之重。
然而，在审价工作中，由于货物的价格本身是无形的，交易时间、数量、原产地、特殊经济关系等各种因素都会对价格产生一定的影响，海关往往很难证明申报价格的真伪性。另外，全国海关从事现场审价工作的关员不足千人，2004年审价补税达43.85万宗，平均每人每工作日需处理3宗。因此，如果所有海关估价都按价格磋商程序办理，必须经过发出质疑、提供资料、相互磋商、估定价格等多个步骤，仅凭现有海关审价人员是不足于应付该项工作。仅以黄埔海关辖下太平分关为例，该关2004年征收税款5.43亿元，其中共对31382票商品实施估价，补征税款9070元，约占所征收税款的17%。目前，该关仅有两名审价人员，如果完全按照新《进出口关税条例》的规定，所有估价均要求双人作业并走价格磋商程序（通常需十五日），那么通关效率将会大幅度降低，加大纳税义务人的运营成本。目前，该关仅对非加工贸易审价估价实施价格磋商程序，该类货物占审价补税的11%。而对于加工贸易企业的审价工作还是按旧审价模式直接估价，不经过价格磋商程序，该类货物占审价补税的89%。这是因为:一方面加工贸易企业大部分商品是免税进口，涉及征税的商品较少，且通常不能提供符合海关审价要求的各类单证；另一方面，该类企业要接受海关的监管，受制于海关，对海关估价一般不会申请复议。采取上述措施，企业的通关速度加快了，海关又收到税款了，双方表面上达到“共赢”的局面，自然纳税争议也就少了。据了解，该现象在全国海关也十分普遍。由于该审价工作程序不符合新《进出口关税条例》的要求，也与《WTO估价协定》相违背。因此，如何解决现行海关审价中效率与公平之间的矛盾，已成为海关税收法制工作中的难题。
针对上述情况，笔者建议:第一，设立价格磋商简易程序。我国《民事诉讼法》设立了简易程序，规定对诉讼标的额较小、事实清楚、权利义务关系明确，且当事人之间争议较小的案件可以适用该程序。通过简化程序，“既有助于当事人通过诉讼更有效地维护自己的合法权益，也有助于人民法院提高办案效率，使诉讼中人、财、物的配置更趋于有效、合理。”同样，在现场海关审价工作中，也存在许多货物价值较小、补税金额少、价格相差幅度不大，且企业与海关争议较小的估价事例。建议海关参照《民事诉讼法》中关于简易程序的相关规定，在即将出台的《中华人民共和国关税条例实施细则》中作出相应规定，对该类货物的审价适用简易程序。这样，即能作到依法行政，将有限的资源用于复杂的审价工作中，提高海关估价效能，保证海关税收应收尽收；又可以加快通关速度，减少审价成本，最大程度维护纳税义务人的权益。第二，建议实施“普遍价格申报制度”。我们可以看到，世界贸易组织制定统一规范的估价制度，其核心就在于“海关对货物估价的依据在最大限度内应为被估货物的成交价格”。为了达到上述目的，获得准确的“成交价格”，一些国家海关采用了“普遍价格申报”方法（如美国），即“要求企业在进行进出口货物申报使对货物价格的达成进行补充申报，包括价格达成的双方是否存在特殊经济关系、价格中是否含有特殊费用等”。“普遍价格申报”方法在帮助海关了解货物的实际成交状况，收集估价证据，赢得企业主动配合，保障海关估价制度顺利实施方面起到了积极的作用。同时，它也成为海关实施风险管理，合理配置资源，提高管理水平的重要工具。因此，我国海关可以借鉴发达国家的先进经验，通过普遍价格申报的有效实施提高海关估价的公平性、统一性和确定性，在WTO估价协定的框架下最大限度地便利国际贸易，获得更多利益。
3.对“违规行为加征滞纳金”的规定不明确。在旧《进出口关税条例》中，加收滞纳金本来是海关对未在规定的缴纳税款期限内履行关税给付义务的纳税义务人，在征收税款以外另行课以应纳税额一定比例的货币给付义务的行政强制措施，促使纳税义务人尽快履行纳税义务。为加大打击违规行为的力度，新《进出口关税条例》第51条明确规定，因纳税义务人的违反规定造成短征税款的，海关不仅要对短征税款进行追征，而且要另外加收滞纳金。然而在海关实际执法中，由于该条例对分跨2004年1月1日且无法分清违法事实的违规行为是否应征收滞纳金的规定不明确，导致在税收实践中造成海关执法尺度不统一，并损害了行政相对人的合法权益。在实际工作中，由于绝大多数企业的违规行为具有连续性(如某企业自2001年3月～2004年3月违反规定少征、漏征海关税款），而且所涉及的违规货物通常是无法分清。那么该种情况是征收滞纳金，还是征收缓税利息，新条例中没有予以明确规定。
对于上述情况的理解，目前主要有以下几种观点：
（1）不予计征说。持此观点的学者认为应严格以所有违规行为是否均在2004年1月1日后发生为标准，如果是就应加征滞纳金，反之就不应加征。其理由如下:依法行政是行政法的一项基本原则，同时也是行政法作为独立法律部门存在的最基本原则，它要求行政主体必须依据法律法规取得、行使行政权力，并对行使权力的行为承担法律责任。
（2）合理计征说。持此观点的学者认为：目前我国的行政法律规范体系还不健全、完善，由于行政管理活动的广泛性、复杂性，无论怎样缜密的行政法规也都无法包罗万象和规范行政主体的全部行为，更无法规范行政相对人的所有活动。因此，行政管理机关享有自由裁量的权力。可以依据立法目的、精神并遵循合法合理原则，在法律、法规规定的范围、方式、种类、数量幅度内独立判断、自主选择而做出一定具体行政行为的行为。
（3）全部计征说。持此观点的学者认为:对跨年度的违规行为补税时不加征滞纳金，将无法有效地规范、约束行政管理相对人的行为，促使其积极履行行政法义务，制止危害他人利益和公共利益的违法行为，同时也在一定程度上，客观纵容了行政相对人的违法行为。因此，只要行政相对人只要有一部分的连续违规行为发生在2004年1月1日之内，那么该违规行为就一直违反着海关的监管制度和规定，即一直是处于连续的违法状态，海关就应加征滞纳金。
在以上三种观点中，笔者赞同第一种观点。因为新《进出口关税条例》中规定对违规行为加征滞纳金的最终目的是为了引导纳税义务人自觉遵守法律规定，认真履行应尽的纳税义务，而不是一种行政处罚措施。另外，海关既然作为进出口货物的监督管理机关，就必须对监管货物实施积极有效的监管，依法有效地履行职责。如果对发现的违规行为不能区分其事实发生的具体时间，就应参照我国刑法中“从旧兼从轻”的原则即适用旧关税条例的规定，不予计征滞纳金。所以笔者建议：由于海关工作的复杂性和特殊性，海关行政管理需要非常专业的归类、估价、征税、通关、监管、缉私等的知识经验。而立法机关及司法机关并不具备这方面的优势，他们也不可能也没有必要制定出与每一种具体情形相对应的非常专业化、细化的法律规范及解释。因此，我国海关可以对执法中的特殊情况进行总体、综合分析，并建立“案例”参考制度，统一执法尺度。