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摘要：随着我国建设领域的迅猛发展，房地产开发行业正在逐步增多，对比其它行业来说，房地产开发企业的投资金额非常大、建设周期比较长，在这一艰难的过程中会计核算存在着诸多问题，还需要会计人员作进一步改善。本文主要分析了房地产开发企业会计核算过程中存在的问题，并提出了相应的解决措施。
关键词：企业；会计核算；问题；解决措施
中图分类号：C29 文献标识码：A 文章编号：
一、企业会计核算中存在的主要问题
１．收入确认较为复杂
一般而言，房地产企业对于开发的商品来说耗资非常大，建设周期比较长，建成房地产商品销售时往往在获取相关许可证的基础上采用分期收款销售、预售等多种销售方式。与其他生产型企业收入相比，房地产开发企业一般要经过预售及正式合同签订、预收房款、工程竣工验收合格并交付使用、收取房款、产权过户等销售环节，房地产预售与正式销售之间间隔时间较长，其收入确认存在特殊性和复杂性。《企业会计准则》规定以风险和报酬的实质转移作为收入确认的标准，理论上较合理，但要求会计人员具备较高的职业判断能力；而根据《房地产开发企业会计制度》的相关规定，企业应当以结算账单提交买房得到确认后作为收入确认的标准，该规定实施起来虽然易行，但并未反映销售的实质，理论上不甚合理。因而会计实务中如何运用这一标准十分混乱，争议焦点集中于如何判断商品房所有权相关的风险与报酬是否已经转移。在争议没有解决的情况下，企业滥用会计准则操纵利润的空间和可能性往往较大。
２．商品成本与售价难以配比
首先，房地产开发企业建设周期长，项目建设期内需投入大量资金，项目尚未完工时预售款项不能确认为收入，这样就使得企业面临投入产出比阶段性不合理的困境。其次，由于整个建设工程是房地产开发商品的成本核算依据，销售单位却是户型或楼层，例如同一结构的房屋，高层建筑施工成本高于低层建筑施工成本，但销售时价格却低于低层售价，这样就使得单个户型与楼层的主营业务收入与主营业务成本难以有效配比。最后，房地产开发企业在房地产预售收到款项时就要缴纳营业税及附加等相关税费，其所得税、土地增值税等也实行预缴制，而企业收入只有在满足特定条件时才能予以确认，这就使得房地产企业主营业务收入与相关成本费用及税费难以进行有效配比。
３．收益评价指标无法反映企业真实业绩
投资周期较长的房地产企业比较特殊，在一般为期几年的建设周期内其会计年报中显示的业绩往往存在较大波动，房地产上市公司还可能因此误导投资者，如在项目验收售出后大量预收款项流入企业，而在项目建设期内则业绩不佳，再如一个经营良好的房地产开发企业有大量在建工程和良好预售情况，现金流旺盛，盈利能力强，但其净利润非常小甚而可能为负。同理一个盈利的公司则可能面临施工质量不过关、银行贷款无力偿还、地价变化引发的土地风险等问题，如果仅以指标论高低，那就看不到更重要的表外风险。因而如净利润等一般的公司业绩评价指标不能全面、真实、客观地反映房地产企业经营情况，我们应当透过指标看到企业实力、现金流、资质信誉、质量资产等实质问题。
二、完善企业会计核算的措施
良好的会计核算能够反映出企业真实的经营业绩，提高企业的综合管理水平，因而强化会计核算并提升会计信息质量对房地产企业管理而言意义重大。针对房地产企业会计核算存在的问题，本文提出以下完善措施：
１．提高会计人员收入确认的相关技能
企业收入的确认和正确的会计核算需要依赖会计人员的职业判断。一方面，企业应当定期对会计人员进行教育与针对性培训，提升会计人员的知识技能及职业判断能力；另一方面，企业会计人员应当严格遵守《企业会计准则》中规定的收入的定义、收入的确认条件及实质重于形式的重要原则，以销售合同中约定的符合特定标准的商品转移为核心判断依据，运用专业素养准确理解“成本能够可靠计量”、“商品报酬及风险转移”等收入确认条件，以更准确地确认收入。
２．正确运用收入确认标准
企业商品销售收入确认应符合法律标准和专业标准。其中，法律标准是专业标准的前提条件，它指的是我国有关法规中规定的房地产销售必须符合的条件。例如对于以出让方式取得土地使用权的，未取得土地使用权证书、未按照出让合同规定支付全部土地使用权出让金以及权属有争议的房地产不得买卖。有些房地产商品即使开发完毕并转移了风险取得了相关报酬，但如果不符合上述标准，也不能作为收入予以确认；专业标准指的是会计制度及准则中规定的商品销售收入确认标准。理论上标准中以风险和报酬的实质性转移较为合理，但在实际应用中非常复杂。一般来说，房地产商品预售行为不属于实际发生的销售业务，因而不符合收入确认条件，签订正式房屋销售合同，商品所有权有关风险及报酬并未转移给买方，故而也不能确认收入。
３．有效配比企业收入与成本费用
鉴于商品销售是按户型进行销售的，而企业开发的产品又是一个整体，所以企业应当分摊整体成本以及时使收入与成本费用进行配比。其中成本分摊存在预售价格分摊法、成本耗费分摊法等多种方法。预售价格分摊即利用按照房屋位置、面积等条件而制定的房屋预售价进行成本分摊；成本耗费分摊法即对总成本按照房屋的可使用面积进行分摊。这些成本分摊法可以大大提升房地产开发企业收入与成本费用的配比有效性。同时，为促使税费与相关收入确认期间的一致性，国家应当及时制定或适时调整一些合理的税收政策。此外，还可以引入计划销售价格作为成本分配标准，以解决销售收入不配比与成本结转错位的问题，计划售价成本率法是始终按计划销售成本率乘以计划售价进行结转，只要办理了项目竣工决算手续，就可以按单元、楼层确定商品房成本，甚至可以计算出每平方米建筑面积成本。
４．统一会计核算标准优化会计科目设置
政府应当加强对房地产开发企业的监督管理，尽早制定统一的房地产开发企业会计核算相关标准，详细规定房地产业的会计核算方法及会计科目设置具体事项。同时，应根据房地产开发企业经营业务复杂状况、规模、项目内部管理需要及会计核算信息化水平等实际情况确定会计科目。如会计信息化水平较低，可以考虑简化一些使用频率较小且金额较小的会计科目，会计信息化程度较高，则应当设置较为全面的会计科目。再如企业内部不实行独立核算，则只需在成本项目栏内增设管理费用栏及相关信息栏，而可以不用单独设置开发费用间接账。为优化房地产开发企业会计核算流程，可考虑将土地开发、房屋开发、配套设施开发等直接作为一级科目进行管理，取消开发成本的一级科目，而后依据相关规定和实际需要分设明细科目。
５．增设有效评价指标提升信息披露质量
良好会计信息是利益相关者正确进行决策的基础，房地产开发企业应当增设相关评价指标使其真实可靠的经营业绩得到准确反映，弥补一般评价指标的不足，提高企业信息披露质量。首先，房地产开发企业应当增加披露分项目的现金流量信息，可以每一开发项目为基本单位，披露其在开发经营过程中形成的经营现金流，在财务报告附注中增设分项目的现金流信息，包含购买工程物资、销售房地产收取的款项及支付职工工资所用现金，全力提高房地产开发企业现金流量信息的有效性与可用性。其次，考虑到土地成本在房地产开发成本中占据较大比重，土地储备量及其成本状况在一定程度上甚至决定了企业未来的发展，拥有大量低价优质的土地储备的房地产企业潜存着巨额利润，给企业以其他同行业企业所不具备的竞争优势，所以房地产开发企业应当在财务报表附注中增加披露土地构成与储备量的相关信息。
６．给予风险披露与质量保证金充分重视
一方面，有着高风险特征的企业应當在信息披露环节充分披露其面临的各种风险，如抵押风险，企业尚在开发的土地及工程项目面临的筹资风险、土地风险、开发风险等，让风险对于利益相关者而言更加透明。另一方面，企业要建立质量保证金制度，根据企业所开发项目的具体情况提取质量保证金，计入工程成本以进一步提升其抗风险能力。
关键词：企业；会计核算；问题；解决措施
中图分类号：C29 文献标识码：A 文章编号：
一、企业会计核算中存在的主要问题
１．收入确认较为复杂
一般而言，房地产企业对于开发的商品来说耗资非常大，建设周期比较长，建成房地产商品销售时往往在获取相关许可证的基础上采用分期收款销售、预售等多种销售方式。与其他生产型企业收入相比，房地产开发企业一般要经过预售及正式合同签订、预收房款、工程竣工验收合格并交付使用、收取房款、产权过户等销售环节，房地产预售与正式销售之间间隔时间较长，其收入确认存在特殊性和复杂性。《企业会计准则》规定以风险和报酬的实质转移作为收入确认的标准，理论上较合理，但要求会计人员具备较高的职业判断能力；而根据《房地产开发企业会计制度》的相关规定，企业应当以结算账单提交买房得到确认后作为收入确认的标准，该规定实施起来虽然易行，但并未反映销售的实质，理论上不甚合理。因而会计实务中如何运用这一标准十分混乱，争议焦点集中于如何判断商品房所有权相关的风险与报酬是否已经转移。在争议没有解决的情况下，企业滥用会计准则操纵利润的空间和可能性往往较大。
２．商品成本与售价难以配比
首先，房地产开发企业建设周期长，项目建设期内需投入大量资金，项目尚未完工时预售款项不能确认为收入，这样就使得企业面临投入产出比阶段性不合理的困境。其次，由于整个建设工程是房地产开发商品的成本核算依据，销售单位却是户型或楼层，例如同一结构的房屋，高层建筑施工成本高于低层建筑施工成本，但销售时价格却低于低层售价，这样就使得单个户型与楼层的主营业务收入与主营业务成本难以有效配比。最后，房地产开发企业在房地产预售收到款项时就要缴纳营业税及附加等相关税费，其所得税、土地增值税等也实行预缴制，而企业收入只有在满足特定条件时才能予以确认，这就使得房地产企业主营业务收入与相关成本费用及税费难以进行有效配比。
３．收益评价指标无法反映企业真实业绩
投资周期较长的房地产企业比较特殊，在一般为期几年的建设周期内其会计年报中显示的业绩往往存在较大波动，房地产上市公司还可能因此误导投资者，如在项目验收售出后大量预收款项流入企业，而在项目建设期内则业绩不佳，再如一个经营良好的房地产开发企业有大量在建工程和良好预售情况，现金流旺盛，盈利能力强，但其净利润非常小甚而可能为负。同理一个盈利的公司则可能面临施工质量不过关、银行贷款无力偿还、地价变化引发的土地风险等问题，如果仅以指标论高低，那就看不到更重要的表外风险。因而如净利润等一般的公司业绩评价指标不能全面、真实、客观地反映房地产企业经营情况，我们应当透过指标看到企业实力、现金流、资质信誉、质量资产等实质问题。
二、完善企业会计核算的措施
良好的会计核算能够反映出企业真实的经营业绩，提高企业的综合管理水平，因而强化会计核算并提升会计信息质量对房地产企业管理而言意义重大。针对房地产企业会计核算存在的问题，本文提出以下完善措施：
１．提高会计人员收入确认的相关技能
企业收入的确认和正确的会计核算需要依赖会计人员的职业判断。一方面，企业应当定期对会计人员进行教育与针对性培训，提升会计人员的知识技能及职业判断能力；另一方面，企业会计人员应当严格遵守《企业会计准则》中规定的收入的定义、收入的确认条件及实质重于形式的重要原则，以销售合同中约定的符合特定标准的商品转移为核心判断依据，运用专业素养准确理解“成本能够可靠计量”、“商品报酬及风险转移”等收入确认条件，以更准确地确认收入。
２．正确运用收入确认标准
企业商品销售收入确认应符合法律标准和专业标准。其中，法律标准是专业标准的前提条件，它指的是我国有关法规中规定的房地产销售必须符合的条件。例如对于以出让方式取得土地使用权的，未取得土地使用权证书、未按照出让合同规定支付全部土地使用权出让金以及权属有争议的房地产不得买卖。有些房地产商品即使开发完毕并转移了风险取得了相关报酬，但如果不符合上述标准，也不能作为收入予以确认；专业标准指的是会计制度及准则中规定的商品销售收入确认标准。理论上标准中以风险和报酬的实质性转移较为合理，但在实际应用中非常复杂。一般来说，房地产商品预售行为不属于实际发生的销售业务，因而不符合收入确认条件，签订正式房屋销售合同，商品所有权有关风险及报酬并未转移给买方，故而也不能确认收入。
３．有效配比企业收入与成本费用
鉴于商品销售是按户型进行销售的，而企业开发的产品又是一个整体，所以企业应当分摊整体成本以及时使收入与成本费用进行配比。其中成本分摊存在预售价格分摊法、成本耗费分摊法等多种方法。预售价格分摊即利用按照房屋位置、面积等条件而制定的房屋预售价进行成本分摊；成本耗费分摊法即对总成本按照房屋的可使用面积进行分摊。这些成本分摊法可以大大提升房地产开发企业收入与成本费用的配比有效性。同时，为促使税费与相关收入确认期间的一致性，国家应当及时制定或适时调整一些合理的税收政策。此外，还可以引入计划销售价格作为成本分配标准，以解决销售收入不配比与成本结转错位的问题，计划售价成本率法是始终按计划销售成本率乘以计划售价进行结转，只要办理了项目竣工决算手续，就可以按单元、楼层确定商品房成本，甚至可以计算出每平方米建筑面积成本。
４．统一会计核算标准优化会计科目设置
政府应当加强对房地产开发企业的监督管理，尽早制定统一的房地产开发企业会计核算相关标准，详细规定房地产业的会计核算方法及会计科目设置具体事项。同时，应根据房地产开发企业经营业务复杂状况、规模、项目内部管理需要及会计核算信息化水平等实际情况确定会计科目。如会计信息化水平较低，可以考虑简化一些使用频率较小且金额较小的会计科目，会计信息化程度较高，则应当设置较为全面的会计科目。再如企业内部不实行独立核算，则只需在成本项目栏内增设管理费用栏及相关信息栏，而可以不用单独设置开发费用间接账。为优化房地产开发企业会计核算流程，可考虑将土地开发、房屋开发、配套设施开发等直接作为一级科目进行管理，取消开发成本的一级科目，而后依据相关规定和实际需要分设明细科目。
５．增设有效评价指标提升信息披露质量
良好会计信息是利益相关者正确进行决策的基础，房地产开发企业应当增设相关评价指标使其真实可靠的经营业绩得到准确反映，弥补一般评价指标的不足，提高企业信息披露质量。首先，房地产开发企业应当增加披露分项目的现金流量信息，可以每一开发项目为基本单位，披露其在开发经营过程中形成的经营现金流，在财务报告附注中增设分项目的现金流信息，包含购买工程物资、销售房地产收取的款项及支付职工工资所用现金，全力提高房地产开发企业现金流量信息的有效性与可用性。其次，考虑到土地成本在房地产开发成本中占据较大比重，土地储备量及其成本状况在一定程度上甚至决定了企业未来的发展，拥有大量低价优质的土地储备的房地产企业潜存着巨额利润，给企业以其他同行业企业所不具备的竞争优势，所以房地产开发企业应当在财务报表附注中增加披露土地构成与储备量的相关信息。
６．给予风险披露与质量保证金充分重视
一方面，有着高风险特征的企业应當在信息披露环节充分披露其面临的各种风险，如抵押风险，企业尚在开发的土地及工程项目面临的筹资风险、土地风险、开发风险等，让风险对于利益相关者而言更加透明。另一方面，企业要建立质量保证金制度，根据企业所开发项目的具体情况提取质量保证金，计入工程成本以进一步提升其抗风险能力。