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【摘 要】国有企业应该按照党中央、国务院及审计署关于审计全覆盖的要求，健全与内部审计全覆盖相适应的国有企业内部审计制度，实现国有企业内部审计对象、范围和内容的全覆盖。
【关键词】国有企业;内部审计;全覆盖;实现路径
实现国有企业审计监督的全覆盖是完善国有资产监督体系的重要举措，内部审计作为审计监督体系的重要组成部分，在国有企业审计监督中是一支不可或缺的力量，现有关于审计全覆盖的研究主要集中于国家审计全覆盖的问题，对于内部审计全覆盖必要性及实现路径的研究非常溃泛，本文就国有企业内部审计全覆盖必要性及实现路径谈几点肤浅的认识。
一、国有企业内部审计全覆盖的必要性
为了强化国有企业的审计监督，2015年12月中共中央办公厅、国务院办公厅颁发的《关于实行审计全覆盖的实施意见》明确指出要“对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖”。2017年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅又颁发了《关于深化国有企业和国有资本审计监督的若干意见》，进一步强调要围绕国有企业、国有资本、境外投资以及企业领导人履行经济责任情况，做到应审尽审、有审必严，要完善国有企业和国有资本审计监督体制机制，做到国有企业、国有资本走到哪里，审计就跟进到哪里，不留死角，实现国有企业和国有资本审计监督全覆盖。这些文件明确了国有企业审计监督全覆盖的目标要求和覆盖范围，是各级政府和国有企业开展审计全覆盖工作的纲领性文件。而内部审计是审计监督体系的重要组成部分，因此，党中央、国务院关于国有企业审计监督全覆盖的要求包括国有企业的内部审计对象、范围和内容的全覆盖。
此外，根据委托代理理论，国有企业的所有者与经营者之间，由于所有权与经营权的分离便导致了代理成本（Jensen和Meckling，1976;Fama和Jensen，1983）。为减少所有权与经营权分离而带来的代理成本，所有者聘请独立于受托人的第三方审计对受托人实施监督便是降低代理成本的重要方式之一。
所有者除了聘请第三方审计，即社会审计对经营者实施监督外，内部审计作为公司治理结构的重要组成部分同样负有代表国有企业所有者对经营者实施监督的责任和权利，通过内部审计的监督可以降低因所有权与经营权分离而带来的代理成本（Watts，1998）。此外，在国有企业内部还存在上下级管理者之间的第二层委托代理关系，这种内部管理的授权关系也可能产生内部上下级之间的代理成本（李淑云，2002）。內部审计作为一种重要的内部监督机制，通过对内部受托关系的各个层级的责任人的监督和评价，可以缓解国有企业内部上一级管理层与下一级管理层之间的代理成本（饶晓秋，2009）。由此可见，内部审计不仅可以降低国有企业投资者与经营者之间的外部代理成本，还可以缓解国有企业内部上下级代理关系而产生的内部代理成本（陶玉侠，2016）。因此，从降低委托代理成本的角度，国有企业内部审计全覆盖具有必要性。
再从国有企业内部经营管理的需要来看，内部审计全覆盖是国有企业内部经营管理的内在要求。其原因主要有：（1）由于内部审计具有监督、评价和建议的职能，内部审计内生于国有企业内部组织，相对于外部审计而言，具有内向性、灵活性、及时性的特点，企业内部审计相对外部审计具有获取信息低成本的优势，审计过程中易得到企业内部各审计对象的配合，提出的建议更加适合本企业的实际情况等优势。并且，内部审计向企业高管层提供的国有企业经营管理、财务等方面的建议对国有企业管理的改善更有价值（Williamson，1975和1985）。因此，内部审计能够以更低的成本获取外部审计不能得到的信息，并提出对国有企业经营管理更有价值的建议，从而降低国有企业的交易成本。（2）相对于外部审计监督，内部审计对国有企业经营管理情况更加熟悉，它能够通过对内部控制的检查与评价来促进国有企业内部控制的健全和完善，是对内部控制实行再控制（白燕，2005）。而健全有效的内部控制制度可以缩小内部审计实质性测试的范围、减少抽样的工作量，从而提高国有企业内部审计工作的质量和效率。因此，内部审计既是对国有企业内部控制的一种监督机制，又可以通过与内部控制的相互补充来达到企业治理机制的完善，从而促进国有企业经营目标的实现。（3）国有企业内部审计还可以通过对企业风险的识别与检查、管理与协调、顾问与建议等方式来促进国有企业风险控制机制的完善，从而提高国有企业的抗风险能力。因此，内部审计可以提高国有企业的风险管理能力。
综上所述，无任是从党中央、国务院关于审计全覆盖的要求角度，还是从委托代理理论和国有企业内部经营管理的需要角度，实现国有企业内部审计监督全覆盖都具有很强的必要性。
二、国有企业内部审计全覆盖的实现路径
要实现国有企业内部审计全覆盖，不仅要实现国有企业内部审计对象、范围及内容的全覆盖，而且要有相应的技术保障措施。
1.实现国有企业内部审计对象的全覆盖。国有企业内部审计全覆盖的对象包括“单位”的全覆盖，即包括国有独资企业、国有控股企业、国有参股企业、境内外国有企业等单位的内部审计全覆盖;也包括“人员”的全覆盖，即包括国有独资企业、国有控股企业、国有参股企业、境内外国有企业领导人以及国有企业内部各部门领导人等的内部审计全覆盖。
2.实现国有企业内部审计内容的全覆盖。审计署11号令规定：国有企业内部审计要“对本单位及所属单位财政财务收支、经济活动、内部控制、风险管理实施独立、客观的监督、评价和建议，以促进单位完善治理、实现目标的活动”进行审计监督。因此，国有企业内部审计全覆盖的内容主要包括：（1）国有企业贯彻落实国家重大政策措施情况。主要审计国家重大政策措施在国有企业是否得到贯彻落实及其贯彻落实的效果情况。（2）国有企业的发展规划、战略决策、重大措施以及年度业务计划的执行情况。重点审计企业发展规划、战略决策、重大措施以及年度业务计划执行情况及其执行效果。（3）国家重大政策措施在国有企业内部的贯彻落实情况，企业领导人在制定和实施国有企业发展规划、战略决策、重大措施和年度业务计划中贯彻落实党和国家大政方针政策的情况，特别要关注国有企业在执行国家重大决策部署中是否存在弄虚作假、有令不行、有禁不止、打折扣、作选择、搞变通以及不作为、慢作为、假作为的现象（中国审计学会，2018）。（4）国有企业的财务收支、固定资产投资、对外投资等经济管理活动的合法性、合规性与效益性。（5）国有企业内部控制、风险管理制度及其执行的情况。（6）境外国有企业和国有资本及其经济活动的情况。（7）国有企业自然资源资产管理和生态环境保护责任的履行情况。（8）国有企业领导人经济责任履行的情况。 3.国有企业要制定和完善企业内部审计全覆盖的相关制度。国有企业要提高政治站位，认真贯彻党对国有企业内部审计工作领导的原则，按照内部审计全覆盖的要求制订和完善国有企业的内部审计制度，使国有企业的内部审计制度体现党和国家的治理目标和实现国有企业审计全覆盖的要求，使党中央、国务院和审计署提出的国有企业审计全覆盖的目标能够在国有企业得到贯彻落实，这也是所有者对国有企业监督的客观要求。
4.国有企业要按照党中央、国务院和审计署关于建立党委、审计委员会领导下的企业内部审计组织机构。国有企业的内部审计管理体制要坚决贯彻党委（党组）对内部审计工作的领导和保障内部审计工作的独立性和权威性的原则，不断健全和完善党委（党组）领导内部审计的工作制度和工作机制，强化党组织在企业内部审计工作的顶层设计、统筹协调和督促落实等方面的作用（董大胜，2018）。要充分发挥董事会在领导国有企业内部审计工作的作用，要在有关制度上明确董事长是企业内部审计工作的第一责任人，赋予董事会对国有企业内部审计机构的设置及其负责人的决策权，并形成董事会审议企业内部审计的基本制度、审计计划、重要审计报告等內容的相关制度，以及董事会对内部审计重要事项的管理制度。国有企业要按照审计署11号令关于“国有企业应当按照有关规定建立总审计师制度”，“总审计师协助党组织、董事会（或者主要负责人）管理内部审计工作”的要求并结合国有企业的实际情况建立总审计师制度。
国有企业要建立与内部审计全覆盖相匹配的内部审计人才保障体系。国有企业要在建立健全高效的内部审计机构的基础上，给内部审计机构配备足够的内部审计人员，要将一批政治素质高、热爱审计事业的会计、审计等专业人员充实到企业内部审计机构，特别是要将既熟悉会计审计业务，又懂计算机软件开发、数据挖掘与处理的IT专业技术人才充实到内部审计队伍中，要加强企业内部审计人员的培训，特别是要加强大数据、IT技术与审计技术相结合等内容的业务培训，不断提高内部审计人员的政治素养、业务水平，为内部审计全覆盖的实现提供有力的人力资源保障。
5.国有企业要为内部审计全覆盖提供可靠的技术保障。国有企业要不断更新审计技术、添置必要的审计软件和设备，充分利用大数据、云计算技术等信息技术解决内部审计中工作量大和距离较远等难点问题，还要充分运用地理信息技术、物理测量技术和化学测量技术等新型审计技术扩大非现场审计的范围，为更好地实现国有企业内部审计的全覆盖提供技术保障。
········参考文献·····················
[1]白燕.内部控制与内部审计研究[J].财政研究，2005（5）：62-63.
[2]白华.论政府审计全覆盖的内涵与边界[J].财会通讯，2019（10）：14-17.
[3]蔡春，朱荣，蔡利.国家审计服务国家治理的理论分析与实现路径探讨——基于受托经济责任观的视角[J].审计研究，2012（1）：6-11.
（作者单位：江西铜业股份有限公司（德兴）项目部）
【关键词】国有企业;内部审计;全覆盖;实现路径
实现国有企业审计监督的全覆盖是完善国有资产监督体系的重要举措，内部审计作为审计监督体系的重要组成部分，在国有企业审计监督中是一支不可或缺的力量，现有关于审计全覆盖的研究主要集中于国家审计全覆盖的问题，对于内部审计全覆盖必要性及实现路径的研究非常溃泛，本文就国有企业内部审计全覆盖必要性及实现路径谈几点肤浅的认识。
一、国有企业内部审计全覆盖的必要性
为了强化国有企业的审计监督，2015年12月中共中央办公厅、国务院办公厅颁发的《关于实行审计全覆盖的实施意见》明确指出要“对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖”。2017年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅又颁发了《关于深化国有企业和国有资本审计监督的若干意见》，进一步强调要围绕国有企业、国有资本、境外投资以及企业领导人履行经济责任情况，做到应审尽审、有审必严，要完善国有企业和国有资本审计监督体制机制，做到国有企业、国有资本走到哪里，审计就跟进到哪里，不留死角，实现国有企业和国有资本审计监督全覆盖。这些文件明确了国有企业审计监督全覆盖的目标要求和覆盖范围，是各级政府和国有企业开展审计全覆盖工作的纲领性文件。而内部审计是审计监督体系的重要组成部分，因此，党中央、国务院关于国有企业审计监督全覆盖的要求包括国有企业的内部审计对象、范围和内容的全覆盖。
此外，根据委托代理理论，国有企业的所有者与经营者之间，由于所有权与经营权的分离便导致了代理成本（Jensen和Meckling，1976;Fama和Jensen，1983）。为减少所有权与经营权分离而带来的代理成本，所有者聘请独立于受托人的第三方审计对受托人实施监督便是降低代理成本的重要方式之一。
所有者除了聘请第三方审计，即社会审计对经营者实施监督外，内部审计作为公司治理结构的重要组成部分同样负有代表国有企业所有者对经营者实施监督的责任和权利，通过内部审计的监督可以降低因所有权与经营权分离而带来的代理成本（Watts，1998）。此外，在国有企业内部还存在上下级管理者之间的第二层委托代理关系，这种内部管理的授权关系也可能产生内部上下级之间的代理成本（李淑云，2002）。內部审计作为一种重要的内部监督机制，通过对内部受托关系的各个层级的责任人的监督和评价，可以缓解国有企业内部上一级管理层与下一级管理层之间的代理成本（饶晓秋，2009）。由此可见，内部审计不仅可以降低国有企业投资者与经营者之间的外部代理成本，还可以缓解国有企业内部上下级代理关系而产生的内部代理成本（陶玉侠，2016）。因此，从降低委托代理成本的角度，国有企业内部审计全覆盖具有必要性。
再从国有企业内部经营管理的需要来看，内部审计全覆盖是国有企业内部经营管理的内在要求。其原因主要有：（1）由于内部审计具有监督、评价和建议的职能，内部审计内生于国有企业内部组织，相对于外部审计而言，具有内向性、灵活性、及时性的特点，企业内部审计相对外部审计具有获取信息低成本的优势，审计过程中易得到企业内部各审计对象的配合，提出的建议更加适合本企业的实际情况等优势。并且，内部审计向企业高管层提供的国有企业经营管理、财务等方面的建议对国有企业管理的改善更有价值（Williamson，1975和1985）。因此，内部审计能够以更低的成本获取外部审计不能得到的信息，并提出对国有企业经营管理更有价值的建议，从而降低国有企业的交易成本。（2）相对于外部审计监督，内部审计对国有企业经营管理情况更加熟悉，它能够通过对内部控制的检查与评价来促进国有企业内部控制的健全和完善，是对内部控制实行再控制（白燕，2005）。而健全有效的内部控制制度可以缩小内部审计实质性测试的范围、减少抽样的工作量，从而提高国有企业内部审计工作的质量和效率。因此，内部审计既是对国有企业内部控制的一种监督机制，又可以通过与内部控制的相互补充来达到企业治理机制的完善，从而促进国有企业经营目标的实现。（3）国有企业内部审计还可以通过对企业风险的识别与检查、管理与协调、顾问与建议等方式来促进国有企业风险控制机制的完善，从而提高国有企业的抗风险能力。因此，内部审计可以提高国有企业的风险管理能力。
综上所述，无任是从党中央、国务院关于审计全覆盖的要求角度，还是从委托代理理论和国有企业内部经营管理的需要角度，实现国有企业内部审计监督全覆盖都具有很强的必要性。
二、国有企业内部审计全覆盖的实现路径
要实现国有企业内部审计全覆盖，不仅要实现国有企业内部审计对象、范围及内容的全覆盖，而且要有相应的技术保障措施。
1.实现国有企业内部审计对象的全覆盖。国有企业内部审计全覆盖的对象包括“单位”的全覆盖，即包括国有独资企业、国有控股企业、国有参股企业、境内外国有企业等单位的内部审计全覆盖;也包括“人员”的全覆盖，即包括国有独资企业、国有控股企业、国有参股企业、境内外国有企业领导人以及国有企业内部各部门领导人等的内部审计全覆盖。
2.实现国有企业内部审计内容的全覆盖。审计署11号令规定：国有企业内部审计要“对本单位及所属单位财政财务收支、经济活动、内部控制、风险管理实施独立、客观的监督、评价和建议，以促进单位完善治理、实现目标的活动”进行审计监督。因此，国有企业内部审计全覆盖的内容主要包括：（1）国有企业贯彻落实国家重大政策措施情况。主要审计国家重大政策措施在国有企业是否得到贯彻落实及其贯彻落实的效果情况。（2）国有企业的发展规划、战略决策、重大措施以及年度业务计划的执行情况。重点审计企业发展规划、战略决策、重大措施以及年度业务计划执行情况及其执行效果。（3）国家重大政策措施在国有企业内部的贯彻落实情况，企业领导人在制定和实施国有企业发展规划、战略决策、重大措施和年度业务计划中贯彻落实党和国家大政方针政策的情况，特别要关注国有企业在执行国家重大决策部署中是否存在弄虚作假、有令不行、有禁不止、打折扣、作选择、搞变通以及不作为、慢作为、假作为的现象（中国审计学会，2018）。（4）国有企业的财务收支、固定资产投资、对外投资等经济管理活动的合法性、合规性与效益性。（5）国有企业内部控制、风险管理制度及其执行的情况。（6）境外国有企业和国有资本及其经济活动的情况。（7）国有企业自然资源资产管理和生态环境保护责任的履行情况。（8）国有企业领导人经济责任履行的情况。 3.国有企业要制定和完善企业内部审计全覆盖的相关制度。国有企业要提高政治站位，认真贯彻党对国有企业内部审计工作领导的原则，按照内部审计全覆盖的要求制订和完善国有企业的内部审计制度，使国有企业的内部审计制度体现党和国家的治理目标和实现国有企业审计全覆盖的要求，使党中央、国务院和审计署提出的国有企业审计全覆盖的目标能够在国有企业得到贯彻落实，这也是所有者对国有企业监督的客观要求。
4.国有企业要按照党中央、国务院和审计署关于建立党委、审计委员会领导下的企业内部审计组织机构。国有企业的内部审计管理体制要坚决贯彻党委（党组）对内部审计工作的领导和保障内部审计工作的独立性和权威性的原则，不断健全和完善党委（党组）领导内部审计的工作制度和工作机制，强化党组织在企业内部审计工作的顶层设计、统筹协调和督促落实等方面的作用（董大胜，2018）。要充分发挥董事会在领导国有企业内部审计工作的作用，要在有关制度上明确董事长是企业内部审计工作的第一责任人，赋予董事会对国有企业内部审计机构的设置及其负责人的决策权，并形成董事会审议企业内部审计的基本制度、审计计划、重要审计报告等內容的相关制度，以及董事会对内部审计重要事项的管理制度。国有企业要按照审计署11号令关于“国有企业应当按照有关规定建立总审计师制度”，“总审计师协助党组织、董事会（或者主要负责人）管理内部审计工作”的要求并结合国有企业的实际情况建立总审计师制度。
国有企业要建立与内部审计全覆盖相匹配的内部审计人才保障体系。国有企业要在建立健全高效的内部审计机构的基础上，给内部审计机构配备足够的内部审计人员，要将一批政治素质高、热爱审计事业的会计、审计等专业人员充实到企业内部审计机构，特别是要将既熟悉会计审计业务，又懂计算机软件开发、数据挖掘与处理的IT专业技术人才充实到内部审计队伍中，要加强企业内部审计人员的培训，特别是要加强大数据、IT技术与审计技术相结合等内容的业务培训，不断提高内部审计人员的政治素养、业务水平，为内部审计全覆盖的实现提供有力的人力资源保障。
5.国有企业要为内部审计全覆盖提供可靠的技术保障。国有企业要不断更新审计技术、添置必要的审计软件和设备，充分利用大数据、云计算技术等信息技术解决内部审计中工作量大和距离较远等难点问题，还要充分运用地理信息技术、物理测量技术和化学测量技术等新型审计技术扩大非现场审计的范围，为更好地实现国有企业内部审计的全覆盖提供技术保障。
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[1]白燕.内部控制与内部审计研究[J].财政研究，2005（5）：62-63.
[2]白华.论政府审计全覆盖的内涵与边界[J].财会通讯，2019（10）：14-17.
[3]蔡春，朱荣，蔡利.国家审计服务国家治理的理论分析与实现路径探讨——基于受托经济责任观的视角[J].审计研究，2012（1）：6-11.
（作者单位：江西铜业股份有限公司（德兴）项目部）