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摘要：本文首先从人类行为基本假设分析人力资本的审计行为特征，从人的经济有限理性、机会主义解释了人力资本的审计合谋特征，从有限理性分析了人力资本的审计失败特征；之后从人力资本产权方面解释了人力资本审计行为的应受激励性与应受约束性。
关键词：人力资本 审计合谋 应受激励性 应受约束
一、人类行为基本假设与审计行为特征
人类的行为各式各样，但究其本质可以找到其相通点，那就是人类行为的最原始形态——人类行为的基本假设。事务所的人力资本——审计师由于其从事职业的特殊性，其表现出来的行为特征会不同于一般的人力资本，但是我们可以从人类行为的基本假设来解释审计师的特殊行为特征，或者说透过审计行为特征的层层表面现象可以追根溯源到人类行为的基本假设。
(一)经济人，有限理性、机会主义与审计合谋
审计合谋，指注册会计师(CPA)或会计师事务所在从事法定鉴证业务(含财务报告审计)过程中，丧失应有的独立性，主动或被动的迎合被审计单位的不合理要求，与被审计单位串通提供虚假的鉴证意见(含审计意见)以取得非法收益，欺骗审计委托人和社会公众的一种社会经济行为。Deangelo，L.(1981)对审计质量曾提出一个很经典的定义：审计质量是指审计人员发现财务报告的问题并愿意披露这种问题的联合概率。这说明审计质量包括两个步骤，第一个步骤，发现问题，若没发现也就不会发生第二个步骤披露问题，这种情况就是审计失败；发现了问题之后同时愿意披露这种问题，这就是好的审计质量，若发现了问题但不愿披露即意味着发生了审计合谋。审计失败和审计合谋的形成原因是不同的。
人力资本的载体——审计师作为会计师事务所的主要资产，也是存在机会主义的有限理性经济人。在现行还不是很健全的审计制度安排下，当被审计单位“利诱”审计师进行合谋时，审计师与被审单位管理当局的审计合谋有时就不可避免了。如前所述，人力资本可以分为两类，那么合谋也可以分为单纯人力资本参与的审计合谋和非人力资本与人力资本所有者共同参与的审计合谋。
1．单纯人力资本参与的审计合谋
被审单位委托会计师事务所进行审计，事务所的合伙人会委派项目经理带队审计，此间有两层委托代理关系：被审单位委托会计师事务所，会计师事务所委托项目经理，其间存在严重的信息不对称。审计合谋、审计失败得以存在的前提之一是信息不对称的存在，审计失败是因被审单位相对审计师有信息优势；而审计合谋中，由于审计师的出色工作或被审单位的信息优势本身就不太明显，被审单位对于执行现场审计的审计师，这种信息优势已经消失，但相对于未到现场的合伙人，审计委托人就会共同拥有信息优势。若被审单位和执行现场审计的审计师一起利用这种信息不对称欺骗合伙人和审计委托人，那就发生了单纯人力资本的审计合谋，但若被审单位和执行现场审计的审计师一起利用这种信息不对称只欺骗了审计委托人，即如实告知了合伙人，那是否进行台谋就是合伙人的决策了。
审计师是有限理性的经济人，存在一定程度的“逆向选择”和“机会主义”倾向，当被审单位抛出“诱饵”引诱审计师共谋时，审计师此时会进行合谋与否的决策。审计师根据现实中这种损人利己的合谋被发现曝光的比例很小而存在一种侥幸心理，认为合谋被发现的机率极小，同时其有限理性会使其被眼前的“合谋金”所吸引，从而不能清醒地意识到合谋一旦被发现的严重后果，于是，审计人员的“经济人”特性便会让他做出利用信息优势进行合谋的决定，向信息相对不充分的合伙人隐瞒审计风险，与被审单位一起骗取“无保留”的审计报告。
2．非人力资本与人力资本所有者共同参与的审计合谋
若事务所委托的项目经理足够忠诚，他会如实将发现的问题“禀告”事务所的非人力资本与人力资本集合体——合伙人，即执行现场审计的审计师没有利用这种信息不对称欺瞒合伙人，此时，合谋与否完全取决于合伙人。现行审计制度安排实质是：由被审单位管理当局聘请事务所审管理当局自己，那么，事务所面对自己的“上帝”——客户的不当请求时，其“经济人”特征使得他不能断然地拒绝这种请求，否则不但得不到“合谋金”，以后的合作关系也就终结了。同时，现时大部分事务所的组织形式为有限责任制，且注册资本金要求低，那么事务所与被审单位的合谋一旦被发现所需承担的只是有限责任，最多让事务所倒闭，而不会危及到合伙人未投入到事务所的私人财产，于是合伙人作为一个经济人应有的理性容易使他接受合谋，同时，他的“有限理性”和机会主义不会让他有完全的理性认清形势，不会让他有足够的社会责任感为公众利益而拒绝合谋。
(二)有限理性与审计失败
一方面，由于环境的复杂性和不确定性，以及人类自身方面的限制，人的理性是有限的，也可说人的能力是有限的。而另一方面是信息不对称的存在，即被审单位对审计师有信息优势，其可能对审计师隐瞒一些东西，而且这种隐瞒的手段可能比较高明以至于审计师没有能力辨别舞弊，这两方面都会导致审计师不能发现财务报告的问题。Dealagelo，L对审计质量下过这样的定义：审计人员发现财务报告的问题并愿意披露这种问题的联合概率，审计师没能发现财务报告的问题没有满足第一个条件，从而就不是好的审计质量，如果问题严重，这就可看成审计失败。
造成审计失败的原因可从两个方面归集：制度安排者的有限理性与审计师个人的有限理性。制度安排者的有限理性会导致其制定的会计、审计准则存在漏洞，即使审计师严格按照审计准则的要求执行了充分适当的审计程序，也有可能未能将财务报告舞弊审查出来，或者审查出来但是并非违背现行会计准则(因会计准则、制度无明确规定)从而审计师也无能为力。另一方面，审计师个人的有限理性，可能会导致其知识面不是那么宽阔，对被审计单位的经济业务活动和会计信息处理过程缺乏充分了解，发现、分析问题能力不是很强，即个人能力方面的问题，从而容易被管理当局糊弄，轻易相信他们的承诺，从而未采集足够的审计证据，导致审计失败。
二、人力资本的产权特征与审计行为特征
从某种意义上=说，人力资本产权是一种行为权，这组行为权利是人力资本产权主体的意志体现，以至于出现了产权残缺时，产权的主人可以拒绝使用其人力资本为别人服务(阁其仁，1996)。审计师作为人力资本的载体拥有人力资本所有权，他将这种所有权与非人力资本所有者(同时也是人力资本所有者)进行合作，形成了现代意义上的独立审计：人力资本与非人力资本的特别契约(王善平，2003)。这个公共合约即事务所又是周其仁所说“市场中的企业——一个人力资本与非人力资本的特别契约”中的特殊，它对人力资本具有更大依赖性，从而人力资本的产权特征影响更明显。
(一)人力资本产权的专属性与不可受损
由于人的体力、健康、经验、技能和知识等天然地与人 力资本载体不可分离，人力资本所有权天然属于人力资本载体，并且是“独一无二的所有权”，从而周其仁提出，人力资本产权具有很大特征：第一，人力资本天然属于且只能属于个人；第二，人力资本的运用只可“激励”不可“压榨”。人力资本产权是一组权利束，包括人力资本所有权、支配权，处置权、使用权和收益权等，为提高资产的使用效益，可能把人力资本的所有权与支配权、使用权进行分离，即企业里的人力资本为企业老板打工，这个企业老板就拥有了人力资本的支配权与使用权，但是不管怎样，所有权还是属于人力资本所有者，他拥有处置权和收益权，这是无法剥夺的，专属于人力资本。
人力资本产权不可受损。人力资本产权专属于人力资本，如果他的产权发生了残缺，即一部分权力被制约或删除，那么人力资本会以自己特有的方式做出回应：不积极工作、偷懒、甚至罢工、推翻资产阶级引致政治动乱。这些都会使得企业老板不敢损害人力资本的产权，只能。至少表面上，好好对待他的员工，提供好的福利来督促人力资本积极作贡献。
(二)人力资本与事务所之间签订的是“不完全契约”：人力资本行为的不确定性
不完全契约作为现代契约理论主要的研究内容之一，是指由于人的有限理性、外在环境的复杂性、不确定性，信息的不对称性和不充分性，而造成的契约条款的不完全性，并通过一定的机制来解决不完全性带来的问题。
由于事务所的特殊资本构成，即人力资本为主要的资本，而人力资本的价值不是一成不变的，不是事先就固定下来的，它可能在以后的发展中价值上升，也可能在以后的堕落中而变得没有价值，同时，会计师事务所的发展也是不确定的，它所要求的人力资本做出的贡献也会发生变化，加上人力资本的专属性与不可受损的特征，共同决定了这个特殊的企业契约是一个“不完全契约”，这个契约并非事前就规定好了一切。由于事先不能明确界定所有交易条件，那么在台约的执行过程中就具有极大的随意性与自主性，特别是人力资本产权的所有者——审计师对自身所拥有的人力资本的开发利用程度，从而导致人力资本行为的不确定性。正是这种不确定性的存在，才使得人力资本与企业有不断上升的空间，充满创造力与想象力。这也正是人力资本与一般资本不同的地方，从而决定了有人力资本参与的企业是一个特别的契约。
(三)人力资本审计行为的应受激励性与应受约束性
当人力资本对自己的所得与付出满意时，就会越干越起劲，不需监督也能自觉地努力，相反，若不满意，他就会偷懒，省略必要的审计程序，更不会积极的创新。人力资本是需要激励的具有创造性的能动资本，审计师同样如此。若合伙人对其激励不当，就有可能导致人力资本产权的“残缺”，产权的主人——审计师就会把自己的才能“关闭”起来，默默无闻，没有创新，人力资本的经济价值得不到充分利用甚至浪费，人力资本的产权特征决定了人力资本的应受激励性。
同时，我们知道，人力资本是自利的经济人，存在机会主义和逆向选择动机，若对其没有适当的约束和监督，那么其就可能做出一些为增加自己个人利益而损害企业利益的举动，从而人力资本在具有应受激励性特征的同时，也具有应受约束性的特征。
关键词：人力资本 审计合谋 应受激励性 应受约束
一、人类行为基本假设与审计行为特征
人类的行为各式各样，但究其本质可以找到其相通点，那就是人类行为的最原始形态——人类行为的基本假设。事务所的人力资本——审计师由于其从事职业的特殊性，其表现出来的行为特征会不同于一般的人力资本，但是我们可以从人类行为的基本假设来解释审计师的特殊行为特征，或者说透过审计行为特征的层层表面现象可以追根溯源到人类行为的基本假设。
(一)经济人，有限理性、机会主义与审计合谋
审计合谋，指注册会计师(CPA)或会计师事务所在从事法定鉴证业务(含财务报告审计)过程中，丧失应有的独立性，主动或被动的迎合被审计单位的不合理要求，与被审计单位串通提供虚假的鉴证意见(含审计意见)以取得非法收益，欺骗审计委托人和社会公众的一种社会经济行为。Deangelo，L.(1981)对审计质量曾提出一个很经典的定义：审计质量是指审计人员发现财务报告的问题并愿意披露这种问题的联合概率。这说明审计质量包括两个步骤，第一个步骤，发现问题，若没发现也就不会发生第二个步骤披露问题，这种情况就是审计失败；发现了问题之后同时愿意披露这种问题，这就是好的审计质量，若发现了问题但不愿披露即意味着发生了审计合谋。审计失败和审计合谋的形成原因是不同的。
人力资本的载体——审计师作为会计师事务所的主要资产，也是存在机会主义的有限理性经济人。在现行还不是很健全的审计制度安排下，当被审计单位“利诱”审计师进行合谋时，审计师与被审单位管理当局的审计合谋有时就不可避免了。如前所述，人力资本可以分为两类，那么合谋也可以分为单纯人力资本参与的审计合谋和非人力资本与人力资本所有者共同参与的审计合谋。
1．单纯人力资本参与的审计合谋
被审单位委托会计师事务所进行审计，事务所的合伙人会委派项目经理带队审计，此间有两层委托代理关系：被审单位委托会计师事务所，会计师事务所委托项目经理，其间存在严重的信息不对称。审计合谋、审计失败得以存在的前提之一是信息不对称的存在，审计失败是因被审单位相对审计师有信息优势；而审计合谋中，由于审计师的出色工作或被审单位的信息优势本身就不太明显，被审单位对于执行现场审计的审计师，这种信息优势已经消失，但相对于未到现场的合伙人，审计委托人就会共同拥有信息优势。若被审单位和执行现场审计的审计师一起利用这种信息不对称欺骗合伙人和审计委托人，那就发生了单纯人力资本的审计合谋，但若被审单位和执行现场审计的审计师一起利用这种信息不对称只欺骗了审计委托人，即如实告知了合伙人，那是否进行台谋就是合伙人的决策了。
审计师是有限理性的经济人，存在一定程度的“逆向选择”和“机会主义”倾向，当被审单位抛出“诱饵”引诱审计师共谋时，审计师此时会进行合谋与否的决策。审计师根据现实中这种损人利己的合谋被发现曝光的比例很小而存在一种侥幸心理，认为合谋被发现的机率极小，同时其有限理性会使其被眼前的“合谋金”所吸引，从而不能清醒地意识到合谋一旦被发现的严重后果，于是，审计人员的“经济人”特性便会让他做出利用信息优势进行合谋的决定，向信息相对不充分的合伙人隐瞒审计风险，与被审单位一起骗取“无保留”的审计报告。
2．非人力资本与人力资本所有者共同参与的审计合谋
若事务所委托的项目经理足够忠诚，他会如实将发现的问题“禀告”事务所的非人力资本与人力资本集合体——合伙人，即执行现场审计的审计师没有利用这种信息不对称欺瞒合伙人，此时，合谋与否完全取决于合伙人。现行审计制度安排实质是：由被审单位管理当局聘请事务所审管理当局自己，那么，事务所面对自己的“上帝”——客户的不当请求时，其“经济人”特征使得他不能断然地拒绝这种请求，否则不但得不到“合谋金”，以后的合作关系也就终结了。同时，现时大部分事务所的组织形式为有限责任制，且注册资本金要求低，那么事务所与被审单位的合谋一旦被发现所需承担的只是有限责任，最多让事务所倒闭，而不会危及到合伙人未投入到事务所的私人财产，于是合伙人作为一个经济人应有的理性容易使他接受合谋，同时，他的“有限理性”和机会主义不会让他有完全的理性认清形势，不会让他有足够的社会责任感为公众利益而拒绝合谋。
(二)有限理性与审计失败
一方面，由于环境的复杂性和不确定性，以及人类自身方面的限制，人的理性是有限的，也可说人的能力是有限的。而另一方面是信息不对称的存在，即被审单位对审计师有信息优势，其可能对审计师隐瞒一些东西，而且这种隐瞒的手段可能比较高明以至于审计师没有能力辨别舞弊，这两方面都会导致审计师不能发现财务报告的问题。Dealagelo，L对审计质量下过这样的定义：审计人员发现财务报告的问题并愿意披露这种问题的联合概率，审计师没能发现财务报告的问题没有满足第一个条件，从而就不是好的审计质量，如果问题严重，这就可看成审计失败。
造成审计失败的原因可从两个方面归集：制度安排者的有限理性与审计师个人的有限理性。制度安排者的有限理性会导致其制定的会计、审计准则存在漏洞，即使审计师严格按照审计准则的要求执行了充分适当的审计程序，也有可能未能将财务报告舞弊审查出来，或者审查出来但是并非违背现行会计准则(因会计准则、制度无明确规定)从而审计师也无能为力。另一方面，审计师个人的有限理性，可能会导致其知识面不是那么宽阔，对被审计单位的经济业务活动和会计信息处理过程缺乏充分了解，发现、分析问题能力不是很强，即个人能力方面的问题，从而容易被管理当局糊弄，轻易相信他们的承诺，从而未采集足够的审计证据，导致审计失败。
二、人力资本的产权特征与审计行为特征
从某种意义上=说，人力资本产权是一种行为权，这组行为权利是人力资本产权主体的意志体现，以至于出现了产权残缺时，产权的主人可以拒绝使用其人力资本为别人服务(阁其仁，1996)。审计师作为人力资本的载体拥有人力资本所有权，他将这种所有权与非人力资本所有者(同时也是人力资本所有者)进行合作，形成了现代意义上的独立审计：人力资本与非人力资本的特别契约(王善平，2003)。这个公共合约即事务所又是周其仁所说“市场中的企业——一个人力资本与非人力资本的特别契约”中的特殊，它对人力资本具有更大依赖性，从而人力资本的产权特征影响更明显。
(一)人力资本产权的专属性与不可受损
由于人的体力、健康、经验、技能和知识等天然地与人 力资本载体不可分离，人力资本所有权天然属于人力资本载体，并且是“独一无二的所有权”，从而周其仁提出，人力资本产权具有很大特征：第一，人力资本天然属于且只能属于个人；第二，人力资本的运用只可“激励”不可“压榨”。人力资本产权是一组权利束，包括人力资本所有权、支配权，处置权、使用权和收益权等，为提高资产的使用效益，可能把人力资本的所有权与支配权、使用权进行分离，即企业里的人力资本为企业老板打工，这个企业老板就拥有了人力资本的支配权与使用权，但是不管怎样，所有权还是属于人力资本所有者，他拥有处置权和收益权，这是无法剥夺的，专属于人力资本。
人力资本产权不可受损。人力资本产权专属于人力资本，如果他的产权发生了残缺，即一部分权力被制约或删除，那么人力资本会以自己特有的方式做出回应：不积极工作、偷懒、甚至罢工、推翻资产阶级引致政治动乱。这些都会使得企业老板不敢损害人力资本的产权，只能。至少表面上，好好对待他的员工，提供好的福利来督促人力资本积极作贡献。
(二)人力资本与事务所之间签订的是“不完全契约”：人力资本行为的不确定性
不完全契约作为现代契约理论主要的研究内容之一，是指由于人的有限理性、外在环境的复杂性、不确定性，信息的不对称性和不充分性，而造成的契约条款的不完全性，并通过一定的机制来解决不完全性带来的问题。
由于事务所的特殊资本构成，即人力资本为主要的资本，而人力资本的价值不是一成不变的，不是事先就固定下来的，它可能在以后的发展中价值上升，也可能在以后的堕落中而变得没有价值，同时，会计师事务所的发展也是不确定的，它所要求的人力资本做出的贡献也会发生变化，加上人力资本的专属性与不可受损的特征，共同决定了这个特殊的企业契约是一个“不完全契约”，这个契约并非事前就规定好了一切。由于事先不能明确界定所有交易条件，那么在台约的执行过程中就具有极大的随意性与自主性，特别是人力资本产权的所有者——审计师对自身所拥有的人力资本的开发利用程度，从而导致人力资本行为的不确定性。正是这种不确定性的存在，才使得人力资本与企业有不断上升的空间，充满创造力与想象力。这也正是人力资本与一般资本不同的地方，从而决定了有人力资本参与的企业是一个特别的契约。
(三)人力资本审计行为的应受激励性与应受约束性
当人力资本对自己的所得与付出满意时，就会越干越起劲，不需监督也能自觉地努力，相反，若不满意，他就会偷懒，省略必要的审计程序，更不会积极的创新。人力资本是需要激励的具有创造性的能动资本，审计师同样如此。若合伙人对其激励不当，就有可能导致人力资本产权的“残缺”，产权的主人——审计师就会把自己的才能“关闭”起来，默默无闻，没有创新，人力资本的经济价值得不到充分利用甚至浪费，人力资本的产权特征决定了人力资本的应受激励性。
同时，我们知道，人力资本是自利的经济人，存在机会主义和逆向选择动机，若对其没有适当的约束和监督，那么其就可能做出一些为增加自己个人利益而损害企业利益的举动，从而人力资本在具有应受激励性特征的同时，也具有应受约束性的特征。