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中图分类号：F830 文献标识：A文章编号：1006-7833(2012)03-000-02
摘要2006年2月财政部颁布了39项会计准则，其中《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》将部分原投资准则规范的长期债券投资分离出来，作为持有至到期投资进行单独确认、计量、记录和报告。本文以持有至到期投资确认、计量和记录为研究的出发点，重点探讨持有至到期投资发生减值后摊余成本“非常规”变动的会计处理。
关键词持有至到期投资摊余成本减值
一、持有至到期投资的确认
一项资源在会计上要确认为持有至到期投资必须符合两个条件：一是要符合持有至到期投资的定义；二是要同时符合资产的两个确认条件。
（一）持有至到期投资的定义
持有至到期投资，是指回收金额固定或可确定、到期日固定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。“到期日固定、回收金额固定或可确定”是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量(例如，债券投资利息和本金等)的金额和时间。“有明确意图持有至到期”是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。
（二）确认条件
1.与该资产有关的经济利益很可能流入企业。
2.该资产的成本或价值能够可靠计量。
二、持有至到期投资的计量
（一）初始计量
持有至到期投资的应当按照公允价值进行初始计量，相关交易费用应当计入初始确认金额，构成实际利息组成部分。初始确认的公允价值通常指交易时所收到或支付对价的公允价值，但是，如果收到或支付的对价的一部分并非针对该金融工具，该金融工具的公允价值应根据估值技术进行估计。
（二）后续计量
持有至到期投资的后续计量采用实际利率法，按摊余成本计量。摊余成本是指持有至到期投资初始计量金额扣除已偿还的本金、加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额、扣除已发生的减值损失的余额。
三、持有至到期投资的记录
核算持有至到期投资主要涉及四个科目，即“持有至到期投资——成本”科目；“持有至到期投资——利息调整”、“持有至到期投资——应计利息” 和“持有至到期投资减值准备”。
（一）取得时的处理
按持有至到期投资的面值，计入“持有至到期投资——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按借贷方的差额，借或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
（二）持有期间利息处理
如果持有至到期投资是分期付息，则应收未收利息为流动资产，借记“应收利息”科目；如果持有至到期投资是到期一次还本付息的，则应收未收利息为长期资产，借记“持有至到期投资——应计利息”科目。按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定利息收入，贷记“投资收益”科目；按差额，借或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
（三）发生减值以及减值后的处理
资产负债表日，先确认利息收入，然后比较账面价值与预计未来现金流量现值（应当按照该金融资产的原实际利率折现确定），如果账面价值大于预计未来现金流量现值，按其差额，确认为减值损失，计入当期损益。减值当期的利息如果无法收回且属于分期付息的持有至到期投资，应将确认的应收利息转入“持有至到期投资——利息调整”科目。以后期间按照摊余成本乘以实际利率确认投资收益，即使无法收到利息每期期末也要确认投资收益。如果以后期间应收利息比票面利息少，摊余成本以及每期折溢价的摊销额就会出现“非常规”变动，即并非是溢价取得的持有至到期投资摊余成本越来越小、溢价摊销额越来越大以及折价取得的持有至到期投资摊余成本越来越大、折价摊销额越来越大。
（四）处置时的处理
出售持有至到期投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，已计提减值准备的，借记“持有至到期投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记本科目(成本、利息调整、应计利息)，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。
四、案例分析
2006年l月1日，A公司购买了B公司当天发行的一批面值1 500 000元的债券。该债券票面利率为10%，期限4年，每年支付一次利息，到期一次偿还
本金。发行价格1 600 000元，实际利率8.17%，不考虑相关税费。（小数点后四舍五入）
1. 2006年l月1日取得债券时
借：持有至到期投资——成本 1 500 000
持有至到期投资——利息调整 100 000
贷：银行存款 1 600 000
2.2006年12月31日，确认利息收入
借：应收利息150 000
贷：投资收益130 720
持有至到期投资——利息调整 19 280
如果合理估计2006年利息无法收回，且以后每年利息只能收到10 000元，经过计算2006年末未来现金流量的现值是1 210 835元，账面价值=1 500 000＋100 000－19 280=1 580 720元，减值金额=1 580 720－1 210 835=369 885元。
借：资产减值损失 369 885
贷：持有至到期投资减值准备 369 885
借：持有至到期投资——利息调整 150 000
贷：应收利息 150 000
3. 2007年12月31日，确认利息收入
利息收入=摊余成本×实际利率=1 210 835×8.17%=98 925元。
借：应收利息 10 000
持有至到期投资——利息调整 88 925
贷：投资收益98 925
2007年年末摊余成本=1 500 000＋100 000－19 280－369 885＋88 925=1 299 760元
4. 2008年12月31日，确认利息收入
利息收入=摊余成本×实际利率=1 299 760×8.17%=106 190元。
借：应收利息 10 000
持有至到期投资——利息调整 96 190
贷：投资收益 106 190
2008年年末摊余成本=1 500 000＋100 000－19 280－369 885＋88 925＋106 190=1 405 950元。从2006年末到2008年末就可以看出即使是溢价取得的持有至到期投资，其摊余成本并不是越来越小，而是越来越大。很多会计专业的书籍对溢价取得的持有至到期投资摊余成本越来越小、溢价摊销额越来越大以及折价取得的持有至到期投资摊余成本越来越大、折价摊销额越来越大的观点并不准确。
5.2009年12月31日，确认利息收入并收回债券面值金额和利息
借：应收利息 10 000
持有至到期投资——利息调整 130 595
贷：投资收益 140 595
收回债券面值金额和利息，同时注销持有至到期投资各个明细科目的金额，按照借贷方差额确认投资收益。
借：银行存款1 510 000
持有至到期投资减值准备369 885
贷：应收利息 10 000
持有至到期投资——成本1 500 000
持有至到期投资——利息调整606 430
投资收益226 545
摘要2006年2月财政部颁布了39项会计准则，其中《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》将部分原投资准则规范的长期债券投资分离出来，作为持有至到期投资进行单独确认、计量、记录和报告。本文以持有至到期投资确认、计量和记录为研究的出发点，重点探讨持有至到期投资发生减值后摊余成本“非常规”变动的会计处理。
关键词持有至到期投资摊余成本减值
一、持有至到期投资的确认
一项资源在会计上要确认为持有至到期投资必须符合两个条件：一是要符合持有至到期投资的定义；二是要同时符合资产的两个确认条件。
（一）持有至到期投资的定义
持有至到期投资，是指回收金额固定或可确定、到期日固定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。“到期日固定、回收金额固定或可确定”是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量(例如，债券投资利息和本金等)的金额和时间。“有明确意图持有至到期”是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。
（二）确认条件
1.与该资产有关的经济利益很可能流入企业。
2.该资产的成本或价值能够可靠计量。
二、持有至到期投资的计量
（一）初始计量
持有至到期投资的应当按照公允价值进行初始计量，相关交易费用应当计入初始确认金额，构成实际利息组成部分。初始确认的公允价值通常指交易时所收到或支付对价的公允价值，但是，如果收到或支付的对价的一部分并非针对该金融工具，该金融工具的公允价值应根据估值技术进行估计。
（二）后续计量
持有至到期投资的后续计量采用实际利率法，按摊余成本计量。摊余成本是指持有至到期投资初始计量金额扣除已偿还的本金、加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额、扣除已发生的减值损失的余额。
三、持有至到期投资的记录
核算持有至到期投资主要涉及四个科目，即“持有至到期投资——成本”科目；“持有至到期投资——利息调整”、“持有至到期投资——应计利息” 和“持有至到期投资减值准备”。
（一）取得时的处理
按持有至到期投资的面值，计入“持有至到期投资——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按借贷方的差额，借或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
（二）持有期间利息处理
如果持有至到期投资是分期付息，则应收未收利息为流动资产，借记“应收利息”科目；如果持有至到期投资是到期一次还本付息的，则应收未收利息为长期资产，借记“持有至到期投资——应计利息”科目。按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定利息收入，贷记“投资收益”科目；按差额，借或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
（三）发生减值以及减值后的处理
资产负债表日，先确认利息收入，然后比较账面价值与预计未来现金流量现值（应当按照该金融资产的原实际利率折现确定），如果账面价值大于预计未来现金流量现值，按其差额，确认为减值损失，计入当期损益。减值当期的利息如果无法收回且属于分期付息的持有至到期投资，应将确认的应收利息转入“持有至到期投资——利息调整”科目。以后期间按照摊余成本乘以实际利率确认投资收益，即使无法收到利息每期期末也要确认投资收益。如果以后期间应收利息比票面利息少，摊余成本以及每期折溢价的摊销额就会出现“非常规”变动，即并非是溢价取得的持有至到期投资摊余成本越来越小、溢价摊销额越来越大以及折价取得的持有至到期投资摊余成本越来越大、折价摊销额越来越大。
（四）处置时的处理
出售持有至到期投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，已计提减值准备的，借记“持有至到期投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记本科目(成本、利息调整、应计利息)，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。
四、案例分析
2006年l月1日，A公司购买了B公司当天发行的一批面值1 500 000元的债券。该债券票面利率为10%，期限4年，每年支付一次利息，到期一次偿还
本金。发行价格1 600 000元，实际利率8.17%，不考虑相关税费。（小数点后四舍五入）
1. 2006年l月1日取得债券时
借：持有至到期投资——成本 1 500 000
持有至到期投资——利息调整 100 000
贷：银行存款 1 600 000
2.2006年12月31日，确认利息收入
借：应收利息150 000
贷：投资收益130 720
持有至到期投资——利息调整 19 280
如果合理估计2006年利息无法收回，且以后每年利息只能收到10 000元，经过计算2006年末未来现金流量的现值是1 210 835元，账面价值=1 500 000＋100 000－19 280=1 580 720元，减值金额=1 580 720－1 210 835=369 885元。
借：资产减值损失 369 885
贷：持有至到期投资减值准备 369 885
借：持有至到期投资——利息调整 150 000
贷：应收利息 150 000
3. 2007年12月31日，确认利息收入
利息收入=摊余成本×实际利率=1 210 835×8.17%=98 925元。
借：应收利息 10 000
持有至到期投资——利息调整 88 925
贷：投资收益98 925
2007年年末摊余成本=1 500 000＋100 000－19 280－369 885＋88 925=1 299 760元
4. 2008年12月31日，确认利息收入
利息收入=摊余成本×实际利率=1 299 760×8.17%=106 190元。
借：应收利息 10 000
持有至到期投资——利息调整 96 190
贷：投资收益 106 190
2008年年末摊余成本=1 500 000＋100 000－19 280－369 885＋88 925＋106 190=1 405 950元。从2006年末到2008年末就可以看出即使是溢价取得的持有至到期投资，其摊余成本并不是越来越小，而是越来越大。很多会计专业的书籍对溢价取得的持有至到期投资摊余成本越来越小、溢价摊销额越来越大以及折价取得的持有至到期投资摊余成本越来越大、折价摊销额越来越大的观点并不准确。
5.2009年12月31日，确认利息收入并收回债券面值金额和利息
借：应收利息 10 000
持有至到期投资——利息调整 130 595
贷：投资收益 140 595
收回债券面值金额和利息，同时注销持有至到期投资各个明细科目的金额，按照借贷方差额确认投资收益。
借：银行存款1 510 000
持有至到期投资减值准备369 885
贷：应收利息 10 000
持有至到期投资——成本1 500 000
持有至到期投资——利息调整606 430
投资收益226 545