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摘要：作为世界经济中的一员，我国不可避免地受到国际避税问题的困扰。许多跨国公司滥用转让定价以实现其全球战略目标，给我国经济活动造成了很大的利益损失。然而，我国反国际避税的税务管理还相对薄弱，文章通过分析我国反国际避税的税务管理现状，结合美国反国际避税的经验，提出了完善我国反国际避税的措施。
关键词：国际避税；转让定价
国际避税并非逃税，它属于合法行为，但给政府税收收入造成的有害后果与非法的国际偷税行为却是一样的，不仅影响相关国家的税收利益，削减财政收入，降低宏观调控力度，影响外资政策，使外汇流失，还损害公平竞争，扭曲国与国之间的税收分配关系，同时造成了投资环境恶劣的假相，降低外商投资的信心。因此，必须引起国家足够的重视。
国家税务总局国际司反避税处公布的数字显示，跨国公司每年在我国避让税收300亿元，其采用的方法绝大多数是转让定价；另外，从上海近年来的实际情况看，跨国公司的避税也主要是通过转让定价来实现。我国转让定价税制的建设起步较晚，较美国晚了60多年，较英国晚了40多年，较日本晚了近20年。尽管如此，但进展还是比较快。从1991年开始，我国陆续在法律、规章、操作程序三个层面上做了大量工作，比如在《外商投资企业及外国企业所得税法》及其《实施细则》、《关联企业业务往来税务管理实施办法》、《关联企业业务往来税务管理规程》以及近年来的《关联企业业务往来预约定价实施规则》（APA）中，对关联企业的认定、关联交易价格调整等都作了详细的规定，初步构成了我国转让定价税制的框架体系。
一、我国反国际避税的税务管理现状
从实践的情况来看，我国的税务处理总体效果还不甚理想；另外，各地的发展也不平衡，推行的力度有待于进一步加大等。特别是我国反国际避税的征收管理还相对薄弱。
（一）缺乏对反国际避税的意识
在实际工作中，一些地方政府为了追求本地经济的高速发展，在没有对引进外资的效应进行综合权衡的情况下，为了吸引更多的外资，互相攀比，不惜给予外商投资企业大量的甚至是损害国家利益的税收优惠。有的地方政府甚至认为反避税就是破坏投资环境，根本看不到一些外商在投资过程中对国家利益的损害、国有资产的流失所造成的严重后果。在企业所得税从地方税务局改由国家税务局征收再由财政分成后，地方的积极性更是受到影响，导致上述现象愈演愈烈。
同时，在具体从事反避税的税务人员中有两种错误的思想倾向。一是畏难思想，认为跨国公司掌握最先进的生产力和财务技术，还有国际避税行家为他们提供援助，以我国现有的能力无法与之抗衡；二是盲目乐观思想，认为已经成功审计调整了若干避税企业，每年调整户数远多于各发达国家，我国的反避税水平已经很高，但是忽视了审计调整的户数绝大部分是规模较小的户，而美国，调整一个企业动辄数亿美元。
（二）税收信息化建设滞后
反国际避税是建立在广泛占有信息，对大量信息进行处理、分析基础之上的。我国税收信息化建设尚处于较低水平，影响了反避税的进展。一是无法掌握国际市场价格信息资料；二是国内各项信息不能实现共享。这给反避税工作造成了很大障碍。
（三）反国际避税的征管基础制度薄弱
对关联交易往来的申报要求内容过于简化，不利于全面、详细地掌握有关企业的关联交易情况。在关联交易申报的管理上要求较为松懈，致使目前国内普遍存在企业关联交易申报率低的问题，税务部门内部管理不严、责任缺失。
（四）不能充分开展跨国税务合作
随着世界经济发展和科技进步，反国际避税已不能由单个国家完成，必须走合作之路，加强国际税务行政合作。但我国人员不够，经验不足，我国的转让定价工作基础薄弱、大案、要案少，需要进行相互磋商、情报交换的案子不多，税收调整没有到位。因此实践中相互磋商很少，现有的情报交换简单、被动。我国尚不能从国际税务合作中得到有效的数据信息来支持我国的反避税实践。
（五）国际税务管理专职机构不健全
我国没有一套从中央到地方的完整的国际税收管理机构，缺乏足够的专项经费和先进的办公设备，已无法从组织上保证对国际税务事项的专门管理，不能胜任日益繁重的反国际避税的任务。
（六）避税人员素质不高
反国际避税要对付的主要是跨国公司。来我国投资的外商大部分是跨国经营者，他们有丰富的避税经验，还有专门研究我国法律的行家为其出谋划策。这就要求在反避税调查审计及与外商谈判过程中，需要有素质较高和经验丰富并懂国际经贸、税法、财务会计及计算机、外语水平较高的人员。而我国反避税起步较晚，目前反避税人员还没有达到这样的要求。
二、美国反国际避税税务管理的经验借鉴
美国是最早发现利用转让定价进行国际避税的国家，也是最早实行转让定价税制的国家。在1917年颁布了转让定价的法规，并在1928年的《国内收入法》中扩大了美国税务局防范避税的权利并要求纳税人准确、清晰地反映收入。在1954年美国第二部《国内收入法》中，就有关于对国内关联企业间不合理转让定价进行调整的具体规定，此后又将该规定适用范围扩大到跨国关联企业之间的贸易活动，并于1968年制定了详细的实施规则。对转让定价的调整，美国最初实行的是“价格比较法”，后来出现“利润比较法”。这两者都属于事后调整，事后调整往往会引起争议，造成不良后果。美国在1991年又创立了转让定价预约定价协议（APA），变事后调整为事先确认。APA的出台使转让定价税制走出了困境，堪称美国转让定价税制发展的一个里程碑。APA实质上是税务机关与纳税人之间对适用关联企业跨境交易转让定价方法所达成的谅解，或者说是对关联企业转让定价是否符合正常交易标准的事前判断。美国在反国际避税方面有以下特点值得借鉴：
（一）管理的信息化程度很高
首先，联邦税务局拥有覆盖全国的“货币—银行—企业”检查系统。该系统存有企业、银行和货币使用者的流动信息，反映各种交易，当交易数额大于1万美元时，就必须申报纳税，否则税务稽查人员可随时对交易稽查取证。其次，联邦税务局还设立了稽查选案管理系统，该系统存有纳税人的申报资料，能对纳税人进行审核、分析、处理，从中选出稽查对象并分配给各地方税务局。这两个系统不仅方便了税务稽查，而且提高了税务征管的整体水平。
（二）对税务稽查工作的高度重视
首先从机构设置上看，美国各级税务机关主要由两部分构成：一部分是服务机构，为纳税人办理日常事务和提供咨询指导；另一部分是稽查机构，专门对各种纳税事项或纳税人进行稽查和处理。而稽查机构的规模要大于服务机构，它包括稽查程序规范、稽查计划调研、项目自动稽查、稽查系统支持、举报受理、稽查综合协调等部门。其次从人员数量上看，美国税务机关中负责稽查审计的人员数量占总人数的比例达到50％以上。最后从工作密度上看，在稽查初选过程中，对纳税人的覆盖面几乎是100％。州一级的税务机关每年对纳税人的一般税务稽查高达2000万人次。
（三）对税务稽查人员的要求很高
税务稽查人员需持证上岗，还要接受定期的专业培训，能够在稽查岗位上工作的人都具有很高的资质和很强的能力。另外，美国对税务稽查人员还实行严格的等级制度，处在各个等级的稽查人员承担相应等级的稽查任务、享受相应等级的待遇。不仅如此，对一些重大案件或大公司的稽查，通常还要高薪聘请专家来完成。
三、加强我国反国际避税的措施
如果说过去没有出台大规模的反国际避税措施是由于外资的稀缺使政府担心“过激的政策”会影响外商投资的热情，那么现在我国反国际避税的时机已经成熟。因为我国经济形势发生了根本的变化：我国已经连续多年成为世界吸引外资最多的国家之一，经济也突飞猛进，资金已经不再是我国经济发展最稀缺的资源了；我国已经成为WTO的正式成员国，WTO的基本原则要求对内外资企业一视同仁。实际上，外商投资企业最关心的是东道国是否有良好的投资环境，尤其是高新技术企业。只要我国拥有良好的投资环境，即使涉外税收政策做出一些调整，也不会造成外商的大幅度下降。我国加强对国际避税监管不仅是必要的，而且是可能的。针对我国征收管理薄弱的现状，应该做到以下几点。
（一）全面认识
转让定价是一种经济现象，受经济利益使然。既然是经济现象，那就有它的必然性和合理性。从国际经济学角度来看，世界各国经济发展的不平衡必然造成资本、商品、劳动力等生产要素的流动。只要关联公司和不同的税收环境存在，转让定价就不会停止，这是经济社会的规律。
中国税务信息网站的一份资料显示，跨国企业每年在我国利用转让定价技术避让的税收达到180亿元之多（年避税总金额达300亿元），若以15%的税率推算，转移的利润为1200亿元以上，若再以10%的利润率估算，则每年从我国转移出去的收入额达12000亿元，相当于我国一年的经济增量。当然，转让定价导致的税收流失不仅仅是所得税，180亿元的税额可能还包括流转税额，即便如此，转移出去的收入数也不下数千亿元。从这个数字可以看出，转让定价对经济的影响非同小可，它已经向我国经济理论界和实务部门提出了挑战，必须引起足够的重视。要站在战略的高度，不断研究和深化相应的税制理论，在意识上不断超前，在技术上不断创新，在措施上不断防范，这样才能有效地遏制不合理的价格转让。
（二）建立价格信息库
反国际避税需要及时准确的信息，我国可以在有关部门建立统一的价格信息库，广泛收集世界各地贸易、投资和金融的相关信息，作即时动态跟踪，并在全国范围内联网。各地在执行过程中依照现有的法规和即时的信息，可以提高执法的质量，在遏制价格转移方面起到有效的作用。
（三）加大对国际避税的税务处理力度
实务中，认为避税并不违反现有的法律法规，因此不能处罚。其实，避税违反我国税法意图，是对经济秩序和财政收入的损害，应按“实质重于形式”原则予以适当处罚。否则将减少企业的避税成本，降低了其实施避税的风险，是对避税行为的纵容。
关于举证，新征管法细则规定企业有义务向当地税务机关提供与关联企业往来的有关价格、费用等资料。但相关的详细可行的举证办法、举证资料类别、是否需要公证等没有规定。我国目前需要的是明确并强化举证责任。
关于预约定价，新征管法细则规定可以实行预约定价制，但是没有具体的预约定价税制的操作指南、审核与评估程序规范、预约定价协议范本、对协议的执行及跟踪监督等规定，使具体操作无章可循。
（四）加强与其他国家的税收合作
跨国公司的反国际避税通常涉及国外关联企业，税务部门不可能跨越国境调查取证，因此需要与其他国家协调合作，通过签订双边或多变的税收协议，建立国际反避税网络。可以根据我国外资来源国和地区的排序，突出重点，兼顾一般，有层次、有针对性地开展一些工作合作和业务交流。对投资金额特别大的国家和地区应重点予以关注，对案例比较多的国家和地区应加强国与国的交流和合作。
（五）税务机关内部设立专门机构
我国国家税务总局已设有国际反避税部门，专门负责此项工作，但省级以下的各级税务机关尚无专门机构或专职人员从事这项工作，这对该项工作在全国范围内的开展是不利的。根据国际上几个主要发达国家的成功做法，一般都自上而下设立专门机构、配备专职人员来从事这项工作。这一点值得我们借鉴。
由于反国际避税专业强，我国可以建立独立于税务部门的税务法庭，专门负责处理税务纠纷。使反国际避税从行政管理转变为法律制裁，可以减少税务部门在反国际避税执法中的独断性，防止税务人员滥用职权。
（六）培训高素质人员
外商往往雇佣国际避税经验丰富的职业会计师和律师来涉及国际避税方案，只有业务知识扎实、实践经验丰富的税务稽查人员才能发现其中的问题。鉴于反国际避税任务的复杂性和艰巨性，应该从税收部门中选拔责任心强、业务水平高的精干人员，加强专业培训，组建一支反国际避税的专业队伍。
当然，反国际避税是一项复杂的系统工程，涉及方方面面，需要通盘考虑、逐步推进。这是一项长期的战略任务。要善于总结过去的实践，针对现实的问题，借鉴他国的经验，面向未来的发展，推进我国反国际避税的征收管理建设。
参考文献：
1、宋本强.美国转让定价税制的借鉴意义[J].财会月刊,2006(5).
2、蒋巍.转让定价税制政策的国际比较[J].商场现代化,2006(35).
（作者单位：厦门大学经济学院财政系）
关键词：国际避税；转让定价
国际避税并非逃税，它属于合法行为，但给政府税收收入造成的有害后果与非法的国际偷税行为却是一样的，不仅影响相关国家的税收利益，削减财政收入，降低宏观调控力度，影响外资政策，使外汇流失，还损害公平竞争，扭曲国与国之间的税收分配关系，同时造成了投资环境恶劣的假相，降低外商投资的信心。因此，必须引起国家足够的重视。
国家税务总局国际司反避税处公布的数字显示，跨国公司每年在我国避让税收300亿元，其采用的方法绝大多数是转让定价；另外，从上海近年来的实际情况看，跨国公司的避税也主要是通过转让定价来实现。我国转让定价税制的建设起步较晚，较美国晚了60多年，较英国晚了40多年，较日本晚了近20年。尽管如此，但进展还是比较快。从1991年开始，我国陆续在法律、规章、操作程序三个层面上做了大量工作，比如在《外商投资企业及外国企业所得税法》及其《实施细则》、《关联企业业务往来税务管理实施办法》、《关联企业业务往来税务管理规程》以及近年来的《关联企业业务往来预约定价实施规则》（APA）中，对关联企业的认定、关联交易价格调整等都作了详细的规定，初步构成了我国转让定价税制的框架体系。
一、我国反国际避税的税务管理现状
从实践的情况来看，我国的税务处理总体效果还不甚理想；另外，各地的发展也不平衡，推行的力度有待于进一步加大等。特别是我国反国际避税的征收管理还相对薄弱。
（一）缺乏对反国际避税的意识
在实际工作中，一些地方政府为了追求本地经济的高速发展，在没有对引进外资的效应进行综合权衡的情况下，为了吸引更多的外资，互相攀比，不惜给予外商投资企业大量的甚至是损害国家利益的税收优惠。有的地方政府甚至认为反避税就是破坏投资环境，根本看不到一些外商在投资过程中对国家利益的损害、国有资产的流失所造成的严重后果。在企业所得税从地方税务局改由国家税务局征收再由财政分成后，地方的积极性更是受到影响，导致上述现象愈演愈烈。
同时，在具体从事反避税的税务人员中有两种错误的思想倾向。一是畏难思想，认为跨国公司掌握最先进的生产力和财务技术，还有国际避税行家为他们提供援助，以我国现有的能力无法与之抗衡；二是盲目乐观思想，认为已经成功审计调整了若干避税企业，每年调整户数远多于各发达国家，我国的反避税水平已经很高，但是忽视了审计调整的户数绝大部分是规模较小的户，而美国，调整一个企业动辄数亿美元。
（二）税收信息化建设滞后
反国际避税是建立在广泛占有信息，对大量信息进行处理、分析基础之上的。我国税收信息化建设尚处于较低水平，影响了反避税的进展。一是无法掌握国际市场价格信息资料；二是国内各项信息不能实现共享。这给反避税工作造成了很大障碍。
（三）反国际避税的征管基础制度薄弱
对关联交易往来的申报要求内容过于简化，不利于全面、详细地掌握有关企业的关联交易情况。在关联交易申报的管理上要求较为松懈，致使目前国内普遍存在企业关联交易申报率低的问题，税务部门内部管理不严、责任缺失。
（四）不能充分开展跨国税务合作
随着世界经济发展和科技进步，反国际避税已不能由单个国家完成，必须走合作之路，加强国际税务行政合作。但我国人员不够，经验不足，我国的转让定价工作基础薄弱、大案、要案少，需要进行相互磋商、情报交换的案子不多，税收调整没有到位。因此实践中相互磋商很少，现有的情报交换简单、被动。我国尚不能从国际税务合作中得到有效的数据信息来支持我国的反避税实践。
（五）国际税务管理专职机构不健全
我国没有一套从中央到地方的完整的国际税收管理机构，缺乏足够的专项经费和先进的办公设备，已无法从组织上保证对国际税务事项的专门管理，不能胜任日益繁重的反国际避税的任务。
（六）避税人员素质不高
反国际避税要对付的主要是跨国公司。来我国投资的外商大部分是跨国经营者，他们有丰富的避税经验，还有专门研究我国法律的行家为其出谋划策。这就要求在反避税调查审计及与外商谈判过程中，需要有素质较高和经验丰富并懂国际经贸、税法、财务会计及计算机、外语水平较高的人员。而我国反避税起步较晚，目前反避税人员还没有达到这样的要求。
二、美国反国际避税税务管理的经验借鉴
美国是最早发现利用转让定价进行国际避税的国家，也是最早实行转让定价税制的国家。在1917年颁布了转让定价的法规，并在1928年的《国内收入法》中扩大了美国税务局防范避税的权利并要求纳税人准确、清晰地反映收入。在1954年美国第二部《国内收入法》中，就有关于对国内关联企业间不合理转让定价进行调整的具体规定，此后又将该规定适用范围扩大到跨国关联企业之间的贸易活动，并于1968年制定了详细的实施规则。对转让定价的调整，美国最初实行的是“价格比较法”，后来出现“利润比较法”。这两者都属于事后调整，事后调整往往会引起争议，造成不良后果。美国在1991年又创立了转让定价预约定价协议（APA），变事后调整为事先确认。APA的出台使转让定价税制走出了困境，堪称美国转让定价税制发展的一个里程碑。APA实质上是税务机关与纳税人之间对适用关联企业跨境交易转让定价方法所达成的谅解，或者说是对关联企业转让定价是否符合正常交易标准的事前判断。美国在反国际避税方面有以下特点值得借鉴：
（一）管理的信息化程度很高
首先，联邦税务局拥有覆盖全国的“货币—银行—企业”检查系统。该系统存有企业、银行和货币使用者的流动信息，反映各种交易，当交易数额大于1万美元时，就必须申报纳税，否则税务稽查人员可随时对交易稽查取证。其次，联邦税务局还设立了稽查选案管理系统，该系统存有纳税人的申报资料，能对纳税人进行审核、分析、处理，从中选出稽查对象并分配给各地方税务局。这两个系统不仅方便了税务稽查，而且提高了税务征管的整体水平。
（二）对税务稽查工作的高度重视
首先从机构设置上看，美国各级税务机关主要由两部分构成：一部分是服务机构，为纳税人办理日常事务和提供咨询指导；另一部分是稽查机构，专门对各种纳税事项或纳税人进行稽查和处理。而稽查机构的规模要大于服务机构，它包括稽查程序规范、稽查计划调研、项目自动稽查、稽查系统支持、举报受理、稽查综合协调等部门。其次从人员数量上看，美国税务机关中负责稽查审计的人员数量占总人数的比例达到50％以上。最后从工作密度上看，在稽查初选过程中，对纳税人的覆盖面几乎是100％。州一级的税务机关每年对纳税人的一般税务稽查高达2000万人次。
（三）对税务稽查人员的要求很高
税务稽查人员需持证上岗，还要接受定期的专业培训，能够在稽查岗位上工作的人都具有很高的资质和很强的能力。另外，美国对税务稽查人员还实行严格的等级制度，处在各个等级的稽查人员承担相应等级的稽查任务、享受相应等级的待遇。不仅如此，对一些重大案件或大公司的稽查，通常还要高薪聘请专家来完成。
三、加强我国反国际避税的措施
如果说过去没有出台大规模的反国际避税措施是由于外资的稀缺使政府担心“过激的政策”会影响外商投资的热情，那么现在我国反国际避税的时机已经成熟。因为我国经济形势发生了根本的变化：我国已经连续多年成为世界吸引外资最多的国家之一，经济也突飞猛进，资金已经不再是我国经济发展最稀缺的资源了；我国已经成为WTO的正式成员国，WTO的基本原则要求对内外资企业一视同仁。实际上，外商投资企业最关心的是东道国是否有良好的投资环境，尤其是高新技术企业。只要我国拥有良好的投资环境，即使涉外税收政策做出一些调整，也不会造成外商的大幅度下降。我国加强对国际避税监管不仅是必要的，而且是可能的。针对我国征收管理薄弱的现状，应该做到以下几点。
（一）全面认识
转让定价是一种经济现象，受经济利益使然。既然是经济现象，那就有它的必然性和合理性。从国际经济学角度来看，世界各国经济发展的不平衡必然造成资本、商品、劳动力等生产要素的流动。只要关联公司和不同的税收环境存在，转让定价就不会停止，这是经济社会的规律。
中国税务信息网站的一份资料显示，跨国企业每年在我国利用转让定价技术避让的税收达到180亿元之多（年避税总金额达300亿元），若以15%的税率推算，转移的利润为1200亿元以上，若再以10%的利润率估算，则每年从我国转移出去的收入额达12000亿元，相当于我国一年的经济增量。当然，转让定价导致的税收流失不仅仅是所得税，180亿元的税额可能还包括流转税额，即便如此，转移出去的收入数也不下数千亿元。从这个数字可以看出，转让定价对经济的影响非同小可，它已经向我国经济理论界和实务部门提出了挑战，必须引起足够的重视。要站在战略的高度，不断研究和深化相应的税制理论，在意识上不断超前，在技术上不断创新，在措施上不断防范，这样才能有效地遏制不合理的价格转让。
（二）建立价格信息库
反国际避税需要及时准确的信息，我国可以在有关部门建立统一的价格信息库，广泛收集世界各地贸易、投资和金融的相关信息，作即时动态跟踪，并在全国范围内联网。各地在执行过程中依照现有的法规和即时的信息，可以提高执法的质量，在遏制价格转移方面起到有效的作用。
（三）加大对国际避税的税务处理力度
实务中，认为避税并不违反现有的法律法规，因此不能处罚。其实，避税违反我国税法意图，是对经济秩序和财政收入的损害，应按“实质重于形式”原则予以适当处罚。否则将减少企业的避税成本，降低了其实施避税的风险，是对避税行为的纵容。
关于举证，新征管法细则规定企业有义务向当地税务机关提供与关联企业往来的有关价格、费用等资料。但相关的详细可行的举证办法、举证资料类别、是否需要公证等没有规定。我国目前需要的是明确并强化举证责任。
关于预约定价，新征管法细则规定可以实行预约定价制，但是没有具体的预约定价税制的操作指南、审核与评估程序规范、预约定价协议范本、对协议的执行及跟踪监督等规定，使具体操作无章可循。
（四）加强与其他国家的税收合作
跨国公司的反国际避税通常涉及国外关联企业，税务部门不可能跨越国境调查取证，因此需要与其他国家协调合作，通过签订双边或多变的税收协议，建立国际反避税网络。可以根据我国外资来源国和地区的排序，突出重点，兼顾一般，有层次、有针对性地开展一些工作合作和业务交流。对投资金额特别大的国家和地区应重点予以关注，对案例比较多的国家和地区应加强国与国的交流和合作。
（五）税务机关内部设立专门机构
我国国家税务总局已设有国际反避税部门，专门负责此项工作，但省级以下的各级税务机关尚无专门机构或专职人员从事这项工作，这对该项工作在全国范围内的开展是不利的。根据国际上几个主要发达国家的成功做法，一般都自上而下设立专门机构、配备专职人员来从事这项工作。这一点值得我们借鉴。
由于反国际避税专业强，我国可以建立独立于税务部门的税务法庭，专门负责处理税务纠纷。使反国际避税从行政管理转变为法律制裁，可以减少税务部门在反国际避税执法中的独断性，防止税务人员滥用职权。
（六）培训高素质人员
外商往往雇佣国际避税经验丰富的职业会计师和律师来涉及国际避税方案，只有业务知识扎实、实践经验丰富的税务稽查人员才能发现其中的问题。鉴于反国际避税任务的复杂性和艰巨性，应该从税收部门中选拔责任心强、业务水平高的精干人员，加强专业培训，组建一支反国际避税的专业队伍。
当然，反国际避税是一项复杂的系统工程，涉及方方面面，需要通盘考虑、逐步推进。这是一项长期的战略任务。要善于总结过去的实践，针对现实的问题，借鉴他国的经验，面向未来的发展，推进我国反国际避税的征收管理建设。
参考文献：
1、宋本强.美国转让定价税制的借鉴意义[J].财会月刊,2006(5).
2、蒋巍.转让定价税制政策的国际比较[J].商场现代化,2006(35).
（作者单位：厦门大学经济学院财政系）