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摘要:公允价值是市场经济发展的必然选择。随着社会经济的快速发展,技术更新大大加快,创新业务层出不穷,从而对传统的历史成本会计计量模式提出了挑战。而公允价值能够及时全面地反映现行和未来经济环境的变化,本文对公允价值在事业单位的应用进行了探讨。
关键字:公允价值 政府会计 应用
在新颁布的会计准则中,公允价值是新会计准则的一大亮点。与历史成本计量属性相比,公允价值计量属性具有信息及时、充分,因面向市场而客观可比,全面反映决策者水平和简化金融工具会计复杂性的优势。同时,公允价值是复合计量属性,与单一的历史成本计量属性比较,应用范围更广,计量更真实可信。随着市场经济的发展,公允价值会计将越来越重要。对于事业单位而言,将公允价值引入有其优点。
一、事业单位引入公允价值的可行性分析
资产是未来经济利益的可能流入,而未来经济利益通常用未来现金流量来计量,因此资产最主要的本质特性是未来现金流量的现值,既然所有的会计要素都可以用资产来定义,则未来现金流量是最能恰当反映会计要素本质特性的会计计量属性,那么公允价值也符合会计要素的本质特性。推广到政府会计中,同样如此。如果以公允价值计量政府会计中的资产,则其他要素也应以公允价值计量,也即公允价值在政府会计中得到了全面应用,则基于公允价值的政府会计也就可以建立了。
计量是会计的核心,而计量的关键在于采用何种计量模式。一直以来,历史成本计量模式在会计实务中占据着主导地位,然而随着市场经济的发展、科技革命的兴起、国际竞争的白热化,会计主体所面临的不确定事项日益增多,面向过去成本、忽视未来价值的历史成本会计因其不确认和计量会计主体外部发生的许多对其有重大影响的事项和情况而越来越受到质疑。预算会计采用的是历史成本计量属性,扩大预算会计对象范围,意味着要在报表中增加许多预算会计没有反映而应该反映的资产负债事项,此时历史成本的局限性就会暴露出来。就资产而言,不论国家大小如何,其政府代表人民所拥有的资产相对于个人资产来说都是范围宽泛、种类繁杂且数额极其巨大,这就给计量带来了困难。一幢市政大楼可以以其建造成本入账,然而金融资产的购入成本与真实价值能相差甚远,而自然资源(如十地、山川河流)和文化资源(如文献巨著、音乐作品)则无历史成本可追溯。再说负债,或有负债(如贷款担保和保险赔付)和隐性负债(如养老金和保险),要么计算公式极其复杂,要么存在潜在事项的不确定性,不符合历史成本计量的条件,因此,在事业单位会计中也不可避免地要使用公允价值计量模式。
二、公允价值在政府会计中的应用之一:计量资产
我国预算会计对于资产的计量采用的是历史成本。《事业单位会计准则(试行)》及《行政单位会计制度》都有规定:“各项财产物质应当按照取得或构建时的实际成本计价。除国家另有规定者外,不得自行调整其账面价值。”而财政总预算会计确认、计量、记录和报告的对象是“政府预算执行和财政周转金等各项财政性资金活动”,因此应按“实际成本计价”。历史成本的局限性加之非经营性资产长期无人监管,导致这部分资产“家底不清”,并且加剧了其流失速度。举例来说,固定资产方面,一些仪器、设备、专项物品借出为其他个人或非国有经济单位低值或无偿使用,国有固定资产出让、变卖中不合理地压价,非正常原因引起的固定资产损毁或提前报废等等;无形资产方面,一些科研成果专利、技术专利、商标权著作权、软件开发、单位名称、土地使用权,因为没有以合理的成本入账,不能引起重视,没有采取保护措施,致使这些无形资产有的被人窃取、利用,造成无形资产的流失。
各行政事业单位在固定资产的购入、接受捐赠或无偿划拨等入账方面也存在一些问题。有些行政事业单位接受到外单位捐赠或划拨的固定资产采取不入账的方式,让这部分固定资产流离于账外,逃避国有资产管理部门对这部分资产的监管。为加强对这部分固定资产的管理,国有资产管理部门应严格要求各单位按实际收到资产的公允价值入账。对无原始单据的固定资产应由国有资产管理部门根据公允价值原则评估作价,以评估结果作为依据入账。对接受捐赠或行政划拨获得的固定资产,应向捐赠单位索要资产价值的凭证或划拨单,凭划拨单等作为原始凭证入账,如其实际价值与账面价值有出入,则以公允价值入账。
资源环境资产大部分是由自然力作用形成的,少部分是由自然力和人力相互作用形成的,因此,它们往往没有或只有较低的历史成本;另外,它们又是有生命力或活动力的,其价值在不断变化,只有在交易的那一刻才能暂时相对固定其价值。在我国,它们往往还都没有被纳入政府会计和企业会计的核算体系。即使在被纳入有关核算体系的地方,如果仅仅按照目前的历史成本会计模式来计量这些环境资产,它们的价值计量肯定都偏低。而这不利于恰当地计量我国的环境资源、恰当地确定有关产品和劳务的价格、恰当地决定企业税负和企业发展策略,将导致在对外贸易和招商引资中损害国家和企业的政治和经济利益;正如中国科学院首席科学家牛文元(2002)所言:“多年计算的平均结果显示,中国经济成长的GDP中,至少有18%是依靠资源和生态环境的透支获得的,这种代价至今仍存在于我们的经济发展之中。国家由此制定的能源价格、资源价格、环境价格、生态补偿规则、企业成本核算、绿色税费额度、世贸绿色仲裁等,都要求会计制度在可持续发展理念下,对此进行统一的规范”只有采用面向市场、未来、风险和不确定性的公允价值计量属性,才能全面、及时地反映环境资产及相关产品和劳务的真实价值及其变化,恰当地维护有关各方的利益。
计量某一范围的环境价值的步骤是:先按环境标准对环境质量做出评价,再按照环境经济学的方法引入价值观念和货币尺度,形成以货币计量的生态环境资产价值。计量生态环境价值的具体方法包括直接市场法和替代性市场法两大类。直接市场法度量被评价的环境质量到环境标准之间的变动,然后直接运用货币价格对这一变动的条件或结果进行测算,具体包括以下四种方法:市场价值法或生产率法、人力资本法或收入损失法、防护费用法、恢复费用法或重置费用法。但仔细分析不难看出,不论是直接市场法还是间接市场法,它们所使用的都是市场价格,都是客观的信息。而市价正是公允价值中最基本的一种计量属性。
三、公允价值在政府会计中的应用之二:计量负债
公允价值是有关资产或负债的公允价值,因此,不仅要以公允价值计量政府会计中的资产,以公允价值计量政府的负债也是同样重要的。揭示和防范各种财政风险,是政府会计工作的一项重要内容。在计划经济条件下,这个问题还不大明显,在市场经济条件下,由于资金来源、投资去向的多样性、资金运行的复杂性、国际国内经济环境的多边性,如何揭示和披露可能发生的财政财务风险,适时采取措施加以控制和防范,就十分重要了。从改革预算会计来看,当前应该强调提供行政财务风险的信息,揭示和披露或有负债和隐性负债就是其中一个重要问题。
或有负债履约的时间或者需要偿付的金额并不确定,它们会随着未来有关事件的发生或者不发生而发生改变,因此,如果严格按照历史成本计量模式,这些将在未来履约而且支付时间或者金额不确定的负债将难以入账并反映在资产负债表中。如果要反映这些负债,政府必须在充分考虑未来不确定性因素的情况下,按照恰当的方法采用估计的应付金额或者未来现金流量的现值等计量方法来确认和计量这些负债。
环境负债也没有历史成本(确切地说,是历史收入)。当存在环境负债的活跃市场时(这种情况不多),环境负债有市场价格;当环境负债的期限很短时,可以用未折现的清偿价值计量;当不存在环境负债的活跃市场且环境负债的期限很长时,就必须用环境负债的未来现金流量的现值来计量。环境负债的市场价格、清偿价值和现值,这些就构成了环境负债的公允价值。可见,要计量环境负债,也必须采用公允价值计量。
参考文献:
[1] 丛树海. 建立分类管理的国家预算体系. 财经研究,2008年6月
[2] 荆新. 非营利组织会计准则理论框架. 北京:清华大学出版社,2007年
[3]刘玉廷. 我国政府会计改革的若干问题. 会计研究,2004年9月
关键字:公允价值 政府会计 应用
在新颁布的会计准则中,公允价值是新会计准则的一大亮点。与历史成本计量属性相比,公允价值计量属性具有信息及时、充分,因面向市场而客观可比,全面反映决策者水平和简化金融工具会计复杂性的优势。同时,公允价值是复合计量属性,与单一的历史成本计量属性比较,应用范围更广,计量更真实可信。随着市场经济的发展,公允价值会计将越来越重要。对于事业单位而言,将公允价值引入有其优点。
一、事业单位引入公允价值的可行性分析
资产是未来经济利益的可能流入,而未来经济利益通常用未来现金流量来计量,因此资产最主要的本质特性是未来现金流量的现值,既然所有的会计要素都可以用资产来定义,则未来现金流量是最能恰当反映会计要素本质特性的会计计量属性,那么公允价值也符合会计要素的本质特性。推广到政府会计中,同样如此。如果以公允价值计量政府会计中的资产,则其他要素也应以公允价值计量,也即公允价值在政府会计中得到了全面应用,则基于公允价值的政府会计也就可以建立了。
计量是会计的核心,而计量的关键在于采用何种计量模式。一直以来,历史成本计量模式在会计实务中占据着主导地位,然而随着市场经济的发展、科技革命的兴起、国际竞争的白热化,会计主体所面临的不确定事项日益增多,面向过去成本、忽视未来价值的历史成本会计因其不确认和计量会计主体外部发生的许多对其有重大影响的事项和情况而越来越受到质疑。预算会计采用的是历史成本计量属性,扩大预算会计对象范围,意味着要在报表中增加许多预算会计没有反映而应该反映的资产负债事项,此时历史成本的局限性就会暴露出来。就资产而言,不论国家大小如何,其政府代表人民所拥有的资产相对于个人资产来说都是范围宽泛、种类繁杂且数额极其巨大,这就给计量带来了困难。一幢市政大楼可以以其建造成本入账,然而金融资产的购入成本与真实价值能相差甚远,而自然资源(如十地、山川河流)和文化资源(如文献巨著、音乐作品)则无历史成本可追溯。再说负债,或有负债(如贷款担保和保险赔付)和隐性负债(如养老金和保险),要么计算公式极其复杂,要么存在潜在事项的不确定性,不符合历史成本计量的条件,因此,在事业单位会计中也不可避免地要使用公允价值计量模式。
二、公允价值在政府会计中的应用之一:计量资产
我国预算会计对于资产的计量采用的是历史成本。《事业单位会计准则(试行)》及《行政单位会计制度》都有规定:“各项财产物质应当按照取得或构建时的实际成本计价。除国家另有规定者外,不得自行调整其账面价值。”而财政总预算会计确认、计量、记录和报告的对象是“政府预算执行和财政周转金等各项财政性资金活动”,因此应按“实际成本计价”。历史成本的局限性加之非经营性资产长期无人监管,导致这部分资产“家底不清”,并且加剧了其流失速度。举例来说,固定资产方面,一些仪器、设备、专项物品借出为其他个人或非国有经济单位低值或无偿使用,国有固定资产出让、变卖中不合理地压价,非正常原因引起的固定资产损毁或提前报废等等;无形资产方面,一些科研成果专利、技术专利、商标权著作权、软件开发、单位名称、土地使用权,因为没有以合理的成本入账,不能引起重视,没有采取保护措施,致使这些无形资产有的被人窃取、利用,造成无形资产的流失。
各行政事业单位在固定资产的购入、接受捐赠或无偿划拨等入账方面也存在一些问题。有些行政事业单位接受到外单位捐赠或划拨的固定资产采取不入账的方式,让这部分固定资产流离于账外,逃避国有资产管理部门对这部分资产的监管。为加强对这部分固定资产的管理,国有资产管理部门应严格要求各单位按实际收到资产的公允价值入账。对无原始单据的固定资产应由国有资产管理部门根据公允价值原则评估作价,以评估结果作为依据入账。对接受捐赠或行政划拨获得的固定资产,应向捐赠单位索要资产价值的凭证或划拨单,凭划拨单等作为原始凭证入账,如其实际价值与账面价值有出入,则以公允价值入账。
资源环境资产大部分是由自然力作用形成的,少部分是由自然力和人力相互作用形成的,因此,它们往往没有或只有较低的历史成本;另外,它们又是有生命力或活动力的,其价值在不断变化,只有在交易的那一刻才能暂时相对固定其价值。在我国,它们往往还都没有被纳入政府会计和企业会计的核算体系。即使在被纳入有关核算体系的地方,如果仅仅按照目前的历史成本会计模式来计量这些环境资产,它们的价值计量肯定都偏低。而这不利于恰当地计量我国的环境资源、恰当地确定有关产品和劳务的价格、恰当地决定企业税负和企业发展策略,将导致在对外贸易和招商引资中损害国家和企业的政治和经济利益;正如中国科学院首席科学家牛文元(2002)所言:“多年计算的平均结果显示,中国经济成长的GDP中,至少有18%是依靠资源和生态环境的透支获得的,这种代价至今仍存在于我们的经济发展之中。国家由此制定的能源价格、资源价格、环境价格、生态补偿规则、企业成本核算、绿色税费额度、世贸绿色仲裁等,都要求会计制度在可持续发展理念下,对此进行统一的规范”只有采用面向市场、未来、风险和不确定性的公允价值计量属性,才能全面、及时地反映环境资产及相关产品和劳务的真实价值及其变化,恰当地维护有关各方的利益。
计量某一范围的环境价值的步骤是:先按环境标准对环境质量做出评价,再按照环境经济学的方法引入价值观念和货币尺度,形成以货币计量的生态环境资产价值。计量生态环境价值的具体方法包括直接市场法和替代性市场法两大类。直接市场法度量被评价的环境质量到环境标准之间的变动,然后直接运用货币价格对这一变动的条件或结果进行测算,具体包括以下四种方法:市场价值法或生产率法、人力资本法或收入损失法、防护费用法、恢复费用法或重置费用法。但仔细分析不难看出,不论是直接市场法还是间接市场法,它们所使用的都是市场价格,都是客观的信息。而市价正是公允价值中最基本的一种计量属性。
三、公允价值在政府会计中的应用之二:计量负债
公允价值是有关资产或负债的公允价值,因此,不仅要以公允价值计量政府会计中的资产,以公允价值计量政府的负债也是同样重要的。揭示和防范各种财政风险,是政府会计工作的一项重要内容。在计划经济条件下,这个问题还不大明显,在市场经济条件下,由于资金来源、投资去向的多样性、资金运行的复杂性、国际国内经济环境的多边性,如何揭示和披露可能发生的财政财务风险,适时采取措施加以控制和防范,就十分重要了。从改革预算会计来看,当前应该强调提供行政财务风险的信息,揭示和披露或有负债和隐性负债就是其中一个重要问题。
或有负债履约的时间或者需要偿付的金额并不确定,它们会随着未来有关事件的发生或者不发生而发生改变,因此,如果严格按照历史成本计量模式,这些将在未来履约而且支付时间或者金额不确定的负债将难以入账并反映在资产负债表中。如果要反映这些负债,政府必须在充分考虑未来不确定性因素的情况下,按照恰当的方法采用估计的应付金额或者未来现金流量的现值等计量方法来确认和计量这些负债。
环境负债也没有历史成本(确切地说,是历史收入)。当存在环境负债的活跃市场时(这种情况不多),环境负债有市场价格;当环境负债的期限很短时,可以用未折现的清偿价值计量;当不存在环境负债的活跃市场且环境负债的期限很长时,就必须用环境负债的未来现金流量的现值来计量。环境负债的市场价格、清偿价值和现值,这些就构成了环境负债的公允价值。可见,要计量环境负债,也必须采用公允价值计量。
参考文献:
[1] 丛树海. 建立分类管理的国家预算体系. 财经研究,2008年6月
[2] 荆新. 非营利组织会计准则理论框架. 北京:清华大学出版社,2007年
[3]刘玉廷. 我国政府会计改革的若干问题. 会计研究,2004年9月