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摘 要 数字经济的发展带来了诸多新型国际税收问题，对国际税法进行改革成为必要。OECD 发布《BEPS 行动计划》以发挥集体力量应对数字经济的挑战。为落实该计划的实施目标，国际社会各界设计了一系列具体改革方案。本文从《BEPS行动计划》入手，通过分析各种方案的利弊，试图为国际税法改革和中国的税制完善提供有益参考，从而维护国际税收秩序和国家税收主权。
关键词 数字经济 《BEPS 行动计划》 国际税法 常设机构 预提税
作者简介：陈雏音，中南财经政法大学法学院法学专业2014级本科生。
中图分类号：D99 文献标识码：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.03.297
一、数字经济下主要的国际税法问题
数字经济是指以数字技术和网络通讯为基础的新型经济系统。其本质特征是商品服务的数字化、商业管理模式的一体化和经济交易活动的网络化。数字经济在促进经济全球化的同时，也对以传统货物交易模式为依托的国际税法体制带来了严峻挑战。一方面，现行国际税法在 20世纪 20年代的税法规则上并未做出根本变革，难以适应时代的发展，从而导致规制新型国税收问题无法可依；同时，国际税法的渊源以双边税收协定为主，这给国际广泛存在的多边贸易征税问题造成了困难，国际社会缺乏统一税收规则的指导，也为跨国公司等国际贸易主体的逃税、避税提供了可乘之机。以 OECD（经济合作与发展组织）为代表的国际组织在 2013年 7月发布的《BEPS 行动计划》（BEPS：税基侵蚀和利润转移）第二章明确指出：“数字经济的蓬勃发展给国际税收提出了挑战”。为突出其重要性，《BEPS 行动计划》将“应对数字经济的挑戰”列为“行动 1”，并明确了需要考虑的问题。可见，OECD 已将国际税法的改革提上日程，而推动《BEPS 行动计划》的实施需要国际社会的共同参与。笔者从《BEPS 行动计划》入手，结合数字经济的特点和国际税收领域存在的法律规制漏洞，总结出数字经济下国际税法主要存在以下问题：
（一）数字经济下新型商业模式的收入所得难以定性
数字经济下，经济交易的标的物也呈现出新的形态。部分虚拟化商品的价值往往存在于其中蕴含的智力成果和产权权利，因此，对于新兴商业模式下商家取得的收入所得，根据传统国际税法进行定性变得十分复杂。数字化产品或服务的跨国转让交易所得应定性为营业利润还是特许权使用费在国际上存在争议，因为对所得收入的定性直接决定了该项经济业务主体的税收负担。如果将该收入视作特许权使用费，根据国际税收一般规定，该收入的来源地国根据属地管辖对其征收预提税；而如果将其定性为营业利润，则不必代扣代缴预提税，应按营业利润进行缴税。实践中，企业往往倾向于营业利润收入的定性以相对减轻其税负。
（二）数字经济对来源地国主张属地管辖权造成了冲击
根据传统商业模式，对于跨国公司取得的营业收入，主要由居民国进行征税，而来源地国仅就跨国公司在该国设立的常设机构所得或与其常设机构有关的收入根据属地管辖权进行征税，这是税收协定的一般规定。而数字经济下的交易多以互联网为依托，企业不需要物理实体的常设机构，来源地国也会因此丧失主张税收属地管辖的依据。根据《OECD关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》：“当外国企业在来源地国进行一项或多项准备性或辅助性活动可免于被认定为构成常设机构。”然而在数字经济中，很多具有“准备性或辅助性”形式的活动很可能就是企业实际的主要经济业务，这更加剧了来源地国征税难的问题。以上正是 BEPS 意指“税基侵蚀”的一种情形。值得指出的是，发展中国家成为国际贸易中属地管辖无法实现的主要受害者。
（三）数字经济为国际避税提供了技術便利
数字经济本身具有虚拟性、灵活性等特点，传统国际税收中存在的逃税、避税等问题在数字经济时代会更加难以控制。企业的经济业务分散于虚拟的网络世界，其进行交易活动的实体终端难以追踪，在这种不确定的状态下，以往的“转移定价”、“避税港”、“弱化股份被投资”等常用避税方法就更容易实施且更难规制。这样，不仅是来源地国面临税基侵蚀，居民国也面临着利润转移的税收危机。
BEPS 问题可能不限于数字经济时代，但不可否认的是，数字经济带来的技术便利如果被不当利用，新问题会随之产生，之前存在的问题也会更加恶化。
二、对国际税法改革的思考与建议
国际税法问题实质是对国际经济交往中税收利益的分配问题。数字经济的出现无非是给这个分配问题增设了新的前提。在传统的税收体制下，以美国为首的发达国家掌握着国际税收的话语权，税收利益的分配向发达国家倾斜。随着经济全球化的发展，广大发展中国家参与国际经济贸易的程度加深，国际税收的分配格局逐渐趋于稳定。如今，面对数字经济的挑战，国际税法改革必将打破以往的税收分配格局，而对于改革程度的把握，是国际社会需要谨慎权衡的。
对数字经济下收入所得难以定性和数字经济对来源地国管辖权的冲击问题，主要应调整的是居民国和来源地国之间的税收分配。来源地国的属地管辖权的行使是以收入所得性质的确认为前提的，当所得被定性为营业利润时，根据其收入与在来源地国的常设机构的联系为依据，来源地国就与其常设机构存在关联的收入征税；而如果所得被定性为特许使用权等消极投资所得，则无需考虑其是否在来源地国有常设机构，来源地国均有权对其收入征收预提税。对此，学界提出了多种解决方案，主要分为以保持常设机构为原则的方案和放弃常设机构设立新型征税依据的方案：
（一）保持常设机构方案
对于保持常设机构的方案，支持者一般主张对《OECD 范本》中“常设机构”的定义进行重新界定，使“常设机构”符合数字经济的要求，旨在维持原有国际税收秩序相对稳定的前提下，对国际税法进行修改。2000年《OECD 范本》注释的修订对“常设机构”的概念进行了修改：“不具备固定营业场所的网址不构成常设机构；属于有形设备的服务器可以构成常设机构；网络服务提供商一般为独立的代理人。”但这一修订并不具有显著的现实意义。学界就“常设机构”的界定提出了一些更具突破性的设想，最具代表性的是阿尔维达·A·斯卡尔教授和卢·希内肯斯教授等人提出的“虚拟常设机构”概念，他们认为：“尽管非居民企业在来源地国没有某种有形的固定营业场所或设施存在，但只要它们利用互联网、数字技术和电子手段，在来源地国境内进持续的、实质性的营业活动（准备性或辅助性活动除外），与来源地国领域产生了紧密有效的经济联系，即可认定其在来源地国设有‘虚拟常设机构’，由此产生的营业利润应受来源地国的优先课税。”然而从总体上看，不论对“常设机构”概念做出多大的扩张解释，保持常设机构的方案本质上是守旧的，不利于国际税法的改革。 （二）设立新型征税依据方案
1.比特税方案：
阿瑟·J 科德尔和托马斯·兰·艾德在 1997年提出了“比特税”方案。该方案将互联网的数字信息流量设为征税依据。这种方案相较于以往的税收体制是一种革新，但这种方案的缺陷也是显而易见的：“数字信息流量”的计税依据与企业的实际经济收入不具有对应关系，如果仅按数字信息流量的多少来判定企业的经营利润，不符合税收公平和税收中性原则。因此，此方案被大多数国家反对，但为国际税法改革提供了新思路。
2.预提税方案：
第二种是多恩伯格教授在 1998年提出的预提税方案。该方案的核心观点是：当发生国际经济交易时，一国就其他国家从其境内取得的收益，不论对方是否在其境内设有常设机构，来源地国有权对其征收预提税。这样，来源地国可就外国企业营业利润征收针对消极投资所得的预提税，取消了营业利润征税的“常设机构”限制。笔者认为该方案兼具理论上的合理性和实践上的可行性：
（1）符合预提税制度设立的目的。预提税是指源泉扣缴的所得税，即按照预提方式课征的一种个人所得税或公司所得税。国际现行税收协定规定对非居民企业的消极投资收益征收预提税，其主要原因就是消极投资所得的获取不以企业设立“常设机构”为要件。如果非居民企业在来源地国不设常设机构，来源地国就难以对其在境内取得的收益有效征税和实施稅收管理。因此，为避免这种税收漏洞，国际税务实践形成了一种对消极投资收益先行代扣预提税的惯例。数字经济下的跨国交易依托于虚拟的网络，没有设立常设机构的必要。国际税法硬要拟制一个形式上的“常设机构”是没有意义的，要解决根本的税基侵蚀问题，首先就要保证税收的可实现性。为此，对这种来源不定的所得征收预提税就顺理成章，这样不仅符合设立预提税制度的目的，而且保证了数字经济交易的税收源泉。
（2）数字经济下无需区分纳税人的属人身份。根据传统税法，居民纳税人对其来源于境内、外的所得向本国缴税；非居民纳税人仅就来源于该国境内的所得和与在该国设立的常设机构有实际联系的所得向来源地国缴税。而数字经济下纳税人的收入來源并没有明确的国别划分。数字经济可以说是经济全球化的产物，由此产生的收入所得也应是全球化的。因此，国际税法对数字经济交易的所得无需区分纳税人的属人身份，同理也就无需通过对其所得进行定性来判定来源地国是否有权行使属地管辖。对营业利润按消极投资所得征收预提税有其合理性。
（3）国际税务实践中预提税的广泛应用。对外国企业的境内所得征收预提税在国际税务实践中被广泛应用，得到了大多数国家的认可。现行预提税的征税范围限于特许权使用费、股息红利、利息收入等消极投资所得。而随着经济全球化和数字经济的发展，纳税人通过网络等新渠道取得的收入呈现出多样化的形式，突破了传统收入类型的范围，使得征税难度加大。预提税的国际税务经验已十分成熟，并且可以相对兼容的适用于多边国际贸易征税领域。
三、结语
数字经济的发展给传统国际税法体制带来了挑战，由此产生了诸多新型国际税收问题。其中，以新型所得收入难以定性、来源地国属地管辖权受限和国际避税加剧等问题尤为突出。国际社会为落实《BEPS行动计划》设计了一系列改革方案。这些方案就国际税法是否应保留传统的“常设机构”作为属地管辖权的依据分为两派。笔者认为，为妥善解决数字经济下的 BEPS 问题，采用摒弃常设机构而扩张预提税的方案最为合理可行。此外，应对数字经济的挑战还要加强国际合作，完善国际税收情报交换制度，建立健全国际税收互助机制，有利于解决税基侵蚀和利润转移等国际避税问题。在这样的大环境下，中国也应以此为契机改进本国的税法体制，不仅应吸收借鉴国际税法改革的理论成果和实践经验，使中国的税收政策与国际接轨，还要结合中国国情，深入研究数字经济对我国税法制度带来的影响，注意保持税收中性和提高税收效率，鼓励和支持数字经济发展，在此基础上形成有中国特色的税收制度，更好的维护国家税收主权。
参考文献：
[1]延峰、冯炜、崔煜晨.数字经济对国际税收的影响及典型案例分析.国际税收.2015（3）.
[2]张志勇.数字经济与国际税法的变革：路径与方案的思考.国际经济法学刊.2014（3）.
[3]廖益新.论适用于电子商务环境的常设机构概念.厦门大学学报（哲学社会科学版）.2003（4）.
[4]OECD. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. 2013.14.
[5]OECD Center for Tax Policy and Administration，Are the Current Treaty Rules for TaxingBusiness Profits Appropriate for E-Commerce，Final Report，2005.
[6]O.Pastukhov.International Taxation of Income Derived from Electronic Commerce：Cur-rent Problems and Possible Solutions.Boston University Journal of Science and TechnologyLaw，Vol.12，2006.
关键词 数字经济 《BEPS 行动计划》 国际税法 常设机构 预提税
作者简介：陈雏音，中南财经政法大学法学院法学专业2014级本科生。
中图分类号：D99 文献标识码：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.03.297
一、数字经济下主要的国际税法问题
数字经济是指以数字技术和网络通讯为基础的新型经济系统。其本质特征是商品服务的数字化、商业管理模式的一体化和经济交易活动的网络化。数字经济在促进经济全球化的同时，也对以传统货物交易模式为依托的国际税法体制带来了严峻挑战。一方面，现行国际税法在 20世纪 20年代的税法规则上并未做出根本变革，难以适应时代的发展，从而导致规制新型国税收问题无法可依；同时，国际税法的渊源以双边税收协定为主，这给国际广泛存在的多边贸易征税问题造成了困难，国际社会缺乏统一税收规则的指导，也为跨国公司等国际贸易主体的逃税、避税提供了可乘之机。以 OECD（经济合作与发展组织）为代表的国际组织在 2013年 7月发布的《BEPS 行动计划》（BEPS：税基侵蚀和利润转移）第二章明确指出：“数字经济的蓬勃发展给国际税收提出了挑战”。为突出其重要性，《BEPS 行动计划》将“应对数字经济的挑戰”列为“行动 1”，并明确了需要考虑的问题。可见，OECD 已将国际税法的改革提上日程，而推动《BEPS 行动计划》的实施需要国际社会的共同参与。笔者从《BEPS 行动计划》入手，结合数字经济的特点和国际税收领域存在的法律规制漏洞，总结出数字经济下国际税法主要存在以下问题：
（一）数字经济下新型商业模式的收入所得难以定性
数字经济下，经济交易的标的物也呈现出新的形态。部分虚拟化商品的价值往往存在于其中蕴含的智力成果和产权权利，因此，对于新兴商业模式下商家取得的收入所得，根据传统国际税法进行定性变得十分复杂。数字化产品或服务的跨国转让交易所得应定性为营业利润还是特许权使用费在国际上存在争议，因为对所得收入的定性直接决定了该项经济业务主体的税收负担。如果将该收入视作特许权使用费，根据国际税收一般规定，该收入的来源地国根据属地管辖对其征收预提税；而如果将其定性为营业利润，则不必代扣代缴预提税，应按营业利润进行缴税。实践中，企业往往倾向于营业利润收入的定性以相对减轻其税负。
（二）数字经济对来源地国主张属地管辖权造成了冲击
根据传统商业模式，对于跨国公司取得的营业收入，主要由居民国进行征税，而来源地国仅就跨国公司在该国设立的常设机构所得或与其常设机构有关的收入根据属地管辖权进行征税，这是税收协定的一般规定。而数字经济下的交易多以互联网为依托，企业不需要物理实体的常设机构，来源地国也会因此丧失主张税收属地管辖的依据。根据《OECD关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》：“当外国企业在来源地国进行一项或多项准备性或辅助性活动可免于被认定为构成常设机构。”然而在数字经济中，很多具有“准备性或辅助性”形式的活动很可能就是企业实际的主要经济业务，这更加剧了来源地国征税难的问题。以上正是 BEPS 意指“税基侵蚀”的一种情形。值得指出的是，发展中国家成为国际贸易中属地管辖无法实现的主要受害者。
（三）数字经济为国际避税提供了技術便利
数字经济本身具有虚拟性、灵活性等特点，传统国际税收中存在的逃税、避税等问题在数字经济时代会更加难以控制。企业的经济业务分散于虚拟的网络世界，其进行交易活动的实体终端难以追踪，在这种不确定的状态下，以往的“转移定价”、“避税港”、“弱化股份被投资”等常用避税方法就更容易实施且更难规制。这样，不仅是来源地国面临税基侵蚀，居民国也面临着利润转移的税收危机。
BEPS 问题可能不限于数字经济时代，但不可否认的是，数字经济带来的技术便利如果被不当利用，新问题会随之产生，之前存在的问题也会更加恶化。
二、对国际税法改革的思考与建议
国际税法问题实质是对国际经济交往中税收利益的分配问题。数字经济的出现无非是给这个分配问题增设了新的前提。在传统的税收体制下，以美国为首的发达国家掌握着国际税收的话语权，税收利益的分配向发达国家倾斜。随着经济全球化的发展，广大发展中国家参与国际经济贸易的程度加深，国际税收的分配格局逐渐趋于稳定。如今，面对数字经济的挑战，国际税法改革必将打破以往的税收分配格局，而对于改革程度的把握，是国际社会需要谨慎权衡的。
对数字经济下收入所得难以定性和数字经济对来源地国管辖权的冲击问题，主要应调整的是居民国和来源地国之间的税收分配。来源地国的属地管辖权的行使是以收入所得性质的确认为前提的，当所得被定性为营业利润时，根据其收入与在来源地国的常设机构的联系为依据，来源地国就与其常设机构存在关联的收入征税；而如果所得被定性为特许使用权等消极投资所得，则无需考虑其是否在来源地国有常设机构，来源地国均有权对其收入征收预提税。对此，学界提出了多种解决方案，主要分为以保持常设机构为原则的方案和放弃常设机构设立新型征税依据的方案：
（一）保持常设机构方案
对于保持常设机构的方案，支持者一般主张对《OECD 范本》中“常设机构”的定义进行重新界定，使“常设机构”符合数字经济的要求，旨在维持原有国际税收秩序相对稳定的前提下，对国际税法进行修改。2000年《OECD 范本》注释的修订对“常设机构”的概念进行了修改：“不具备固定营业场所的网址不构成常设机构；属于有形设备的服务器可以构成常设机构；网络服务提供商一般为独立的代理人。”但这一修订并不具有显著的现实意义。学界就“常设机构”的界定提出了一些更具突破性的设想，最具代表性的是阿尔维达·A·斯卡尔教授和卢·希内肯斯教授等人提出的“虚拟常设机构”概念，他们认为：“尽管非居民企业在来源地国没有某种有形的固定营业场所或设施存在，但只要它们利用互联网、数字技术和电子手段，在来源地国境内进持续的、实质性的营业活动（准备性或辅助性活动除外），与来源地国领域产生了紧密有效的经济联系，即可认定其在来源地国设有‘虚拟常设机构’，由此产生的营业利润应受来源地国的优先课税。”然而从总体上看，不论对“常设机构”概念做出多大的扩张解释，保持常设机构的方案本质上是守旧的，不利于国际税法的改革。 （二）设立新型征税依据方案
1.比特税方案：
阿瑟·J 科德尔和托马斯·兰·艾德在 1997年提出了“比特税”方案。该方案将互联网的数字信息流量设为征税依据。这种方案相较于以往的税收体制是一种革新，但这种方案的缺陷也是显而易见的：“数字信息流量”的计税依据与企业的实际经济收入不具有对应关系，如果仅按数字信息流量的多少来判定企业的经营利润，不符合税收公平和税收中性原则。因此，此方案被大多数国家反对，但为国际税法改革提供了新思路。
2.预提税方案：
第二种是多恩伯格教授在 1998年提出的预提税方案。该方案的核心观点是：当发生国际经济交易时，一国就其他国家从其境内取得的收益，不论对方是否在其境内设有常设机构，来源地国有权对其征收预提税。这样，来源地国可就外国企业营业利润征收针对消极投资所得的预提税，取消了营业利润征税的“常设机构”限制。笔者认为该方案兼具理论上的合理性和实践上的可行性：
（1）符合预提税制度设立的目的。预提税是指源泉扣缴的所得税，即按照预提方式课征的一种个人所得税或公司所得税。国际现行税收协定规定对非居民企业的消极投资收益征收预提税，其主要原因就是消极投资所得的获取不以企业设立“常设机构”为要件。如果非居民企业在来源地国不设常设机构，来源地国就难以对其在境内取得的收益有效征税和实施稅收管理。因此，为避免这种税收漏洞，国际税务实践形成了一种对消极投资收益先行代扣预提税的惯例。数字经济下的跨国交易依托于虚拟的网络，没有设立常设机构的必要。国际税法硬要拟制一个形式上的“常设机构”是没有意义的，要解决根本的税基侵蚀问题，首先就要保证税收的可实现性。为此，对这种来源不定的所得征收预提税就顺理成章，这样不仅符合设立预提税制度的目的，而且保证了数字经济交易的税收源泉。
（2）数字经济下无需区分纳税人的属人身份。根据传统税法，居民纳税人对其来源于境内、外的所得向本国缴税；非居民纳税人仅就来源于该国境内的所得和与在该国设立的常设机构有实际联系的所得向来源地国缴税。而数字经济下纳税人的收入來源并没有明确的国别划分。数字经济可以说是经济全球化的产物，由此产生的收入所得也应是全球化的。因此，国际税法对数字经济交易的所得无需区分纳税人的属人身份，同理也就无需通过对其所得进行定性来判定来源地国是否有权行使属地管辖。对营业利润按消极投资所得征收预提税有其合理性。
（3）国际税务实践中预提税的广泛应用。对外国企业的境内所得征收预提税在国际税务实践中被广泛应用，得到了大多数国家的认可。现行预提税的征税范围限于特许权使用费、股息红利、利息收入等消极投资所得。而随着经济全球化和数字经济的发展，纳税人通过网络等新渠道取得的收入呈现出多样化的形式，突破了传统收入类型的范围，使得征税难度加大。预提税的国际税务经验已十分成熟，并且可以相对兼容的适用于多边国际贸易征税领域。
三、结语
数字经济的发展给传统国际税法体制带来了挑战，由此产生了诸多新型国际税收问题。其中，以新型所得收入难以定性、来源地国属地管辖权受限和国际避税加剧等问题尤为突出。国际社会为落实《BEPS行动计划》设计了一系列改革方案。这些方案就国际税法是否应保留传统的“常设机构”作为属地管辖权的依据分为两派。笔者认为，为妥善解决数字经济下的 BEPS 问题，采用摒弃常设机构而扩张预提税的方案最为合理可行。此外，应对数字经济的挑战还要加强国际合作，完善国际税收情报交换制度，建立健全国际税收互助机制，有利于解决税基侵蚀和利润转移等国际避税问题。在这样的大环境下，中国也应以此为契机改进本国的税法体制，不仅应吸收借鉴国际税法改革的理论成果和实践经验，使中国的税收政策与国际接轨，还要结合中国国情，深入研究数字经济对我国税法制度带来的影响，注意保持税收中性和提高税收效率，鼓励和支持数字经济发展，在此基础上形成有中国特色的税收制度，更好的维护国家税收主权。
参考文献：
[1]延峰、冯炜、崔煜晨.数字经济对国际税收的影响及典型案例分析.国际税收.2015（3）.
[2]张志勇.数字经济与国际税法的变革：路径与方案的思考.国际经济法学刊.2014（3）.
[3]廖益新.论适用于电子商务环境的常设机构概念.厦门大学学报（哲学社会科学版）.2003（4）.
[4]OECD. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. 2013.14.
[5]OECD Center for Tax Policy and Administration，Are the Current Treaty Rules for TaxingBusiness Profits Appropriate for E-Commerce，Final Report，2005.
[6]O.Pastukhov.International Taxation of Income Derived from Electronic Commerce：Cur-rent Problems and Possible Solutions.Boston University Journal of Science and TechnologyLaw，Vol.12，2006.