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【摘 要】 内部控制鉴证的核心内容就是寻找内部控制缺陷并对缺陷进行等级划分，寻找内部控制缺陷的过程称为内部控制缺陷识别，而对内部控制缺陷划分等级的过程称为内部控制缺陷认定。无论是内部控制缺陷识别，还是内部控制缺陷认定，外部审计师和管理层都可能产生差异。差异产生的原因包括个人特质及缺陷与判断者的利益关联程度，差异产生的路径包括标准差异和认知差异。在上述原因驱动下，通过上述路径，同样的内部控制偏差，管理层可能判断为内部控制局限性或偶然性例外事项，而外部审计师可能判断为内部控制缺陷；对于同样的内部控制缺陷，管理层认定的缺陷严重程度可能低于外部审计师。
【关键词】 内部控制缺陷； 内部控制缺陷利益关联； 内部控制判断相关的个人特质； 内部控制判断标准差异； 内部控制判断认知差异
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）21-0126-06
一、引言
内部控制鉴证包括管理层内部控制评价和外部审计师的内部控制审计，二者都需要对内部控制有效性发表意见，然而，二者的鉴证意见是否会一致呢？观察国内外上市公司披露的内部控制评价报告和内部控制审计报告，大多数情形下，管理层和外部审计师的鉴证意见是一致的，然而，也有一些上市公司的内部控制鉴证意见存在差异，甚至完全相反，例如，有的公司管理层的鉴证意见是内部控制整体有效，而外部审计师的意见是内部控制整体无效。
面对这些现象，人们自然要问，管理层和外部审计师的内部控制鉴证意见为什么会出现差异？现有研究文献没有直接涉及这个问题，本文以内部控制鉴证核心内容为基础，提出一个解释管理层和外部审计师内部控制鉴证意见差异的理论框架，并用这个理论框架来解释我国上市公司的内部控制鉴证意见差异。
二、文献综述
不少文献研究审计师对内部控制缺陷的判断是否具有一致性，研究结论存在分歧[1-6]。
关于外部审计师和管理层对内部控制缺陷的判断是否具有一致性，缺乏直接研究。有少量文献的研究与该主题有一定的关系，Hardy et al.[7]发现，管理信息系统（MIS）管理人员和审计师对不同EPD内部控制措施的重要性认识具有较高的一致性；Earley et al.[8]发现，管理层对内部缺陷的认定会显著影响外部审计人员的内部控制缺陷评定；Wolfe et al.[9]、张莉[10]发现，管理层沟通策略会影响审计师对内部控制缺陷的认定；Bedard et al.[11]发现，管理层内部控制评估对缺陷的等级评价要低于外部审计人员；陈凌云等[12]认为，在企业内部控制评价中，管理层与审计师之间存在相互博弈，成本效益原则是该博弈的约束条件。
总体来说，关于外部审计师和管理层对内部控制缺陷的判断是否具有一致性，尚未得到研究，本文拟提出一个解释二者差异的理论框架，并用这个理论框架来解释我国上市公司的内部控制鉴证意见差异。
三、管理层和外部审计师的内部控制缺陷判断差异：理论框架
（一）内部控制鉴证核心内容：缺陷识别和缺陷认定
内部控制鉴证就是对内部控制有效性的判断。从概念上来说，内部控制有效性是指其提供了拟提供的保证程度，衡量内部控制有效性可以通过实际达成的控制目标和期望的控制目标之间的对比来确定。然而，在许多情形下，内部控制目标的实际达成状况是无法获知的，例如，资产安全目标，知道其实际达成状况的前提是确切知道本期究竟发生了多少资产不安全事件，然而，人们只能知道已经发现的资产不安全事件，对于已经发生但尚未发现的不安全事件，是难以知道的。正是因为如此，也就难以知道资产安全目标的真实达成状况。所以，也就无法根据资产安全目标的实际达成状况与期望的目标之比来确定内部控制的有效性。合规合法性目标、信息真实完整目标也存在这种状况。
内部控制鉴证要判断内部控制有效性，而内部控制有效性本身又无法衡量，怎么办？解决的办法是评估内部控制缺陷，根据内部控制缺陷性与内部控制有效性的互补关系来确定内部控制有效性，从100%减去内部控制缺陷性就是有效性[13-14]。内部控制有效性判断就转化为内部控制缺陷性判断，所以，内部控制鉴证的核心内容就是寻找内部控制缺陷并对缺陷进行等级划分，寻找内部控制缺陷的过程称为内部控制缺陷识别，而对内部控制缺陷划分等级的过程称为内部控制缺陷认定。无论是内部控制缺陷识别，还是内部控制缺陷认定，外部审计师和管理层都可能产生差异，而这种差异的产生，既有判断者个人特质差异方面的原因，也有利益关联方面的原因，其大致情形如图1所示。
（二）内部控制缺陷识别和认定差异的产生原因：个人特质和利益关联
内部控制缺陷判断包括内部控制缺陷识别和认定，首先是判断既定的内部控制偏差是否属于内部控制缺陷，在此基础上，如果是缺陷，再判断其属于何种等级的缺陷。基于同样的内部控制偏差事实，管理层和外部审计师的缺陷判断可能不同，其组合大致情形如表1所示。
从表1来看，组合A和D，管理层和外部审计师对内部控制缺陷判断是一致的，没有差异；组合C和B二者的判断出现了差异。然而，组合C是否真的会出现呢？也就是说，当外部审计师认为内部控制缺陷不严重时，管理层是否会认为内部控制缺陷严重呢？从理论上来說，这种情形可能发生，但是，从现实生活来说，由于内部控制缺陷对外披露会产生负面后果，所以，如果需要管理层和外部审计师同时对缺陷做出判断，情形C一般不会出现。所以，总体来说，内部控制缺陷判断差异主要是情形B，即外部审计师判断的缺陷严重程度高于管理层的判断。
为什么管理层和外部审计师会产生判断差异？笔者认为，可能的原因有两类，一是个人特质差异，不同的人由于其个人特质不同，对于同样的事实会有不同的认识；二是利益关联方面的原因，缺陷判断结果对于不同的利益相关者会产生不同的影响，而正是这种不同的利益后果，会影响管理层和外部审计师的缺陷判断。许多研究发现，特定组织的情景因素也会影响内部控制缺陷判断[15]。但是，对于特定的内部控制偏差来说，与其相关的情景因素，对于管理层和外部审计师可能并无显著差异，这些情景因素应该同时影响管理层和外部审计师的判断，所以，二者产生判断差异的主要原因应该是个人特质和利益关联，而不是情景因素。一些文献将影响内部控制判断的影响因素分为主体因素、任务因素和环境因素[16]，本文的情景因素包括任务因素和环境因素，而个人特质和利益关联都属于主体因素，它们与判断者本身相关。下面具体分析这两方面的原因。 根據现行规定，上市公司需要同时进行管理层内部控制评价和外部审计师内部控制审计，二者都需要对内部控制有效性发表意见，然而，却出现了二者对内部控制有效性所发表的意见不一致，有的甚至完全相反。本文以内部控制鉴证核心内容为基础，提出一个解释管理层和外部审计师内部控制鉴证意见差异的理论框架。
内部控制鉴证就是对内部控制有效性的判断。然而，内部控制有效性本身又无法衡量，解决的办法是评估内部控制缺陷，根据内部控制缺陷性与内部控制有效性的互补关系来确定内部控制有效性。所以，内部控制鉴证的核心内容就是寻找内部控制缺陷并对缺陷进行等级划分，前者称为内部控制缺陷识别，后者称为内部控制缺陷认定。
无论是内部控制缺陷识别，还是内部控制缺陷认定，外部审计师和管理层都可能产生差异，而这种差异产生的原因，既有判断者个人特质差异方面的原因，也有利益关联方面的原因。内部控制缺陷判断过程可以看作是一个心理过程，审计师的知识、经验、性格、习惯、心态、品质等因素都会带到缺陷判断中去，从而影响缺陷判断的结果。内部控制判断的后果会影响审计师的内部控制判断，对于内部控制缺陷，管理层和外部审计师具有不同的相关后果，这使得管理层和外部审计师的内部缺陷判断不同的策略，管理层通常倾向于宽容策略，而外部审计师通常倾向于严厉策略。
内部控制缺陷判断需要根据一定的判断标准做出判断，所以，对于特定的内部控制偏差产生的缺陷判断差异可能源于两个路径，一是判断标准不同，二是对内部控制偏差本身的认知不同，前者是标准差异，后者是认知差异。正是由于缺陷识别标准和认定标准不同，同样的内部控制偏差，管理层可能判断为内部控制局限性或偶然性例外事项，而外部审计师可能判断为内部控制缺陷；对于同样的内部控制缺陷，管理层认定的缺陷严重程度可能低于外部审计师。由于判断标准不同，管理层和外部审计师对内部控制缺陷判断出现了差异。认知差异与标准差异基本类似，同样的内部控制偏差，由于认知不同，管理层和外部审计师的内部控制缺陷判断也会出现上述差异。
本文的研究启示我们，管理层和外部审计师的内部控制缺陷判断差异产生原因是个人特质和利益联系，而这两方面的原因都难以消除，所以，总体来说，内部控制缺陷判断差异难以消除。但是，由于其通过标准差异和认知差异两个路径来产生判断差异，所以，可以通过两个路径来一定程度上抑制二者的缺陷判断差异。首先，虽然管理层和外部审计师会分别制定自己的缺陷识别和认知标准，但是，二者应该就这些标准进行沟通，以避免不必要的标准差异。例如，外部审计师可能对于特定行业的了解不如客户，客户可能将同行业的缺陷判断标准提供给外部审计师参考，对于有分歧的事项，可以通过专题讨论的方式推进相互理解。其次，无论是管理层，还是外部审计师，对于其各自的内部控制缺陷判断，都要在内部进行充分的讨论，以抑制完全是由于个人特质不同而产生的判断差异。同时，管理层和外部审计师之间也需要对缺陷判断相关的主观估计事项进行充分的沟通，以抑制个人特质导致的认知差异。
【参考文献】
[1] 郑石桥，裴育.关于内部控制判断一致性和内部控制可靠性模拟的文献综述[J].审计与经济研究，2006（1）： 44-48.
[2] 张继勋，刘成立，杨明增.中国审计判断质量的实验研究[J].南开管理评论，2006（6）：45-49，73.
[3] ASHTON R H. An experimental study of internal control judgments[J]. Journal of Accounting Research，1974，12（1）：143-157.
[4] LIBBY R， LIBBY P A. Expert measurement and mechanical combination in control reliance decision[J].The Accounting Review，1989，64（4）：729-747.
[5] MEIXNER W F，WELKER R B. Judgment consensus and auditor experience： an examination of organizational relations[J].Accounting Review，1988，
63（3）：505-513.
[6] TABOR R H. Internal control evaluations and audit program revision： some additional evidence[J]. Journal of Accounting Research，1983，21（1）：348-354.
[7] HARDY C， REEVE R. A study of the internal control structure for electronic data interchange systems using the analytic hierarchy process[J].Accounting and Finance，2000（40）：191-210.
[8] EARLEY C E，HOFFMAN V B.JOE J R. Reducing management’s influence on auditors’ judgments：An experimental investigation of SOX 404 assessments[J].Accounting Review，2008，83（6）：1461-1485.
[9] WOLFE C J，MAULDIN E G，DIAZ M C. Concede or deny：Do management persuasion tactics affect auditor evaluation of internal control deviations？[J].The Accounting Review，2009，84（6）：2013-2037. [10] 张莉.关于内部控制缺陷判断一致性的审计实验[J].财会月刊，2011（11）：71-73.
[11] BEDARD J C，GRAHAM L.Detection and severity classifications of Sarbanes-Oxley section 404 internal control deficiencies[J]. Accounting Review，2011，86（3）：825-855.
[12] 陈凌云，李宇立.企业内部控制评价：基于管理层和审计师的博弈分析[J].当代财经，2010（1）：27-33.
[13] 陈汉文，张宜霞.企业内部控制的有效性及其评价方法[J].审计研究，2008（3）：48-54.
[14] 杨有红，李宇立.内部控制缺陷的识别、认定与报告[J].会计研究，2011（3）：76-80.
[15] LIBBY R， ARTMAN J T， WILLINGHAM J J. Process susceptibility， control risk， and audit planning[J].The Accounting Review，1985，60（2）：212-230.
[16] 鄭卓如，郑石桥.内部控制评估：文献综述和未来研究方向[J].会计之友，2013（3）：22-27.
[17] HAMILTON R E，WRIGHT W F. Internal control judgments and effecots of experience： replications and extensions[J]. Journal of Accounting Research，1982，20（2）：756-765.
[18] NANNI A J.An exploration of the mediating effects of auditor experience and positon in internal accounting control evaluation[J].Accounting， Organizations and Society，1984，9（2）：149-163.
[19] BORTHICK A F，CURTIS M B，SRIRAM R S. Accelerating the acquisition of knowledge structure to improve performance in internal control reviews[J].Accounting， Organizations and Society，2006，31（4）：323-342.
[20] 张继勋，付宏琳.经验、任务性质与审计判断质量[J].审计研究，2008（3）：70-75.
[21] 杨明增，张继勋.审计判断偏误及其研究[J].中国注册会计师，2010（2）：53-57.
[22] 方红星，戴捷敏.公司动机、审计师声誉和自愿性内部控制鉴证报告——基于A股公司2008—2009年年报的经验研究[J].会计研究，2012（2）：87-95.
[23] 卢晓宇，梁成.自愿性内部控制审计报告披露的影响因素探究[J].中国注册会计师，2014（2）：83-87.
[24] DHALIWAL D，et al.Internal control disclosures， monitoring， and the cost of debt[J]. The accounting review，2011，86（4）：1131-1156.
[25] MCMULLEN D A，REGHUNANDAN K， RAMA D V.Internal control reports and financial reporting problems[J].Accounting horizons，1996，10（4）：67-75.
[26] 迪博企业风险管理技术有限公司.中国上市公司2013年内部控制白皮书[N].证券时报，2013-06-26.
[27] 迪博企业风险管理技术有限公司.中国上市公司2014年内部控制白皮书[N].根据2014年内部控制白皮书，证券时报，2014-06-05（A07）.
[28] 迪博企业风险管理技术有限公司.中国上市公司2015年内部控制白皮书[N].中国证券报，2015-06-09.
【关键词】 内部控制缺陷； 内部控制缺陷利益关联； 内部控制判断相关的个人特质； 内部控制判断标准差异； 内部控制判断认知差异
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）21-0126-06
一、引言
内部控制鉴证包括管理层内部控制评价和外部审计师的内部控制审计，二者都需要对内部控制有效性发表意见，然而，二者的鉴证意见是否会一致呢？观察国内外上市公司披露的内部控制评价报告和内部控制审计报告，大多数情形下，管理层和外部审计师的鉴证意见是一致的，然而，也有一些上市公司的内部控制鉴证意见存在差异，甚至完全相反，例如，有的公司管理层的鉴证意见是内部控制整体有效，而外部审计师的意见是内部控制整体无效。
面对这些现象，人们自然要问，管理层和外部审计师的内部控制鉴证意见为什么会出现差异？现有研究文献没有直接涉及这个问题，本文以内部控制鉴证核心内容为基础，提出一个解释管理层和外部审计师内部控制鉴证意见差异的理论框架，并用这个理论框架来解释我国上市公司的内部控制鉴证意见差异。
二、文献综述
不少文献研究审计师对内部控制缺陷的判断是否具有一致性，研究结论存在分歧[1-6]。
关于外部审计师和管理层对内部控制缺陷的判断是否具有一致性，缺乏直接研究。有少量文献的研究与该主题有一定的关系，Hardy et al.[7]发现，管理信息系统（MIS）管理人员和审计师对不同EPD内部控制措施的重要性认识具有较高的一致性；Earley et al.[8]发现，管理层对内部缺陷的认定会显著影响外部审计人员的内部控制缺陷评定；Wolfe et al.[9]、张莉[10]发现，管理层沟通策略会影响审计师对内部控制缺陷的认定；Bedard et al.[11]发现，管理层内部控制评估对缺陷的等级评价要低于外部审计人员；陈凌云等[12]认为，在企业内部控制评价中，管理层与审计师之间存在相互博弈，成本效益原则是该博弈的约束条件。
总体来说，关于外部审计师和管理层对内部控制缺陷的判断是否具有一致性，尚未得到研究，本文拟提出一个解释二者差异的理论框架，并用这个理论框架来解释我国上市公司的内部控制鉴证意见差异。
三、管理层和外部审计师的内部控制缺陷判断差异：理论框架
（一）内部控制鉴证核心内容：缺陷识别和缺陷认定
内部控制鉴证就是对内部控制有效性的判断。从概念上来说，内部控制有效性是指其提供了拟提供的保证程度，衡量内部控制有效性可以通过实际达成的控制目标和期望的控制目标之间的对比来确定。然而，在许多情形下，内部控制目标的实际达成状况是无法获知的，例如，资产安全目标，知道其实际达成状况的前提是确切知道本期究竟发生了多少资产不安全事件，然而，人们只能知道已经发现的资产不安全事件，对于已经发生但尚未发现的不安全事件，是难以知道的。正是因为如此，也就难以知道资产安全目标的真实达成状况。所以，也就无法根据资产安全目标的实际达成状况与期望的目标之比来确定内部控制的有效性。合规合法性目标、信息真实完整目标也存在这种状况。
内部控制鉴证要判断内部控制有效性，而内部控制有效性本身又无法衡量，怎么办？解决的办法是评估内部控制缺陷，根据内部控制缺陷性与内部控制有效性的互补关系来确定内部控制有效性，从100%减去内部控制缺陷性就是有效性[13-14]。内部控制有效性判断就转化为内部控制缺陷性判断，所以，内部控制鉴证的核心内容就是寻找内部控制缺陷并对缺陷进行等级划分，寻找内部控制缺陷的过程称为内部控制缺陷识别，而对内部控制缺陷划分等级的过程称为内部控制缺陷认定。无论是内部控制缺陷识别，还是内部控制缺陷认定，外部审计师和管理层都可能产生差异，而这种差异的产生，既有判断者个人特质差异方面的原因，也有利益关联方面的原因，其大致情形如图1所示。
（二）内部控制缺陷识别和认定差异的产生原因：个人特质和利益关联
内部控制缺陷判断包括内部控制缺陷识别和认定，首先是判断既定的内部控制偏差是否属于内部控制缺陷，在此基础上，如果是缺陷，再判断其属于何种等级的缺陷。基于同样的内部控制偏差事实，管理层和外部审计师的缺陷判断可能不同，其组合大致情形如表1所示。
从表1来看，组合A和D，管理层和外部审计师对内部控制缺陷判断是一致的，没有差异；组合C和B二者的判断出现了差异。然而，组合C是否真的会出现呢？也就是说，当外部审计师认为内部控制缺陷不严重时，管理层是否会认为内部控制缺陷严重呢？从理论上来說，这种情形可能发生，但是，从现实生活来说，由于内部控制缺陷对外披露会产生负面后果，所以，如果需要管理层和外部审计师同时对缺陷做出判断，情形C一般不会出现。所以，总体来说，内部控制缺陷判断差异主要是情形B，即外部审计师判断的缺陷严重程度高于管理层的判断。
为什么管理层和外部审计师会产生判断差异？笔者认为，可能的原因有两类，一是个人特质差异，不同的人由于其个人特质不同，对于同样的事实会有不同的认识；二是利益关联方面的原因，缺陷判断结果对于不同的利益相关者会产生不同的影响，而正是这种不同的利益后果，会影响管理层和外部审计师的缺陷判断。许多研究发现，特定组织的情景因素也会影响内部控制缺陷判断[15]。但是，对于特定的内部控制偏差来说，与其相关的情景因素，对于管理层和外部审计师可能并无显著差异，这些情景因素应该同时影响管理层和外部审计师的判断，所以，二者产生判断差异的主要原因应该是个人特质和利益关联，而不是情景因素。一些文献将影响内部控制判断的影响因素分为主体因素、任务因素和环境因素[16]，本文的情景因素包括任务因素和环境因素，而个人特质和利益关联都属于主体因素，它们与判断者本身相关。下面具体分析这两方面的原因。 根據现行规定，上市公司需要同时进行管理层内部控制评价和外部审计师内部控制审计，二者都需要对内部控制有效性发表意见，然而，却出现了二者对内部控制有效性所发表的意见不一致，有的甚至完全相反。本文以内部控制鉴证核心内容为基础，提出一个解释管理层和外部审计师内部控制鉴证意见差异的理论框架。
内部控制鉴证就是对内部控制有效性的判断。然而，内部控制有效性本身又无法衡量，解决的办法是评估内部控制缺陷，根据内部控制缺陷性与内部控制有效性的互补关系来确定内部控制有效性。所以，内部控制鉴证的核心内容就是寻找内部控制缺陷并对缺陷进行等级划分，前者称为内部控制缺陷识别，后者称为内部控制缺陷认定。
无论是内部控制缺陷识别，还是内部控制缺陷认定，外部审计师和管理层都可能产生差异，而这种差异产生的原因，既有判断者个人特质差异方面的原因，也有利益关联方面的原因。内部控制缺陷判断过程可以看作是一个心理过程，审计师的知识、经验、性格、习惯、心态、品质等因素都会带到缺陷判断中去，从而影响缺陷判断的结果。内部控制判断的后果会影响审计师的内部控制判断，对于内部控制缺陷，管理层和外部审计师具有不同的相关后果，这使得管理层和外部审计师的内部缺陷判断不同的策略，管理层通常倾向于宽容策略，而外部审计师通常倾向于严厉策略。
内部控制缺陷判断需要根据一定的判断标准做出判断，所以，对于特定的内部控制偏差产生的缺陷判断差异可能源于两个路径，一是判断标准不同，二是对内部控制偏差本身的认知不同，前者是标准差异，后者是认知差异。正是由于缺陷识别标准和认定标准不同，同样的内部控制偏差，管理层可能判断为内部控制局限性或偶然性例外事项，而外部审计师可能判断为内部控制缺陷；对于同样的内部控制缺陷，管理层认定的缺陷严重程度可能低于外部审计师。由于判断标准不同，管理层和外部审计师对内部控制缺陷判断出现了差异。认知差异与标准差异基本类似，同样的内部控制偏差，由于认知不同，管理层和外部审计师的内部控制缺陷判断也会出现上述差异。
本文的研究启示我们，管理层和外部审计师的内部控制缺陷判断差异产生原因是个人特质和利益联系，而这两方面的原因都难以消除，所以，总体来说，内部控制缺陷判断差异难以消除。但是，由于其通过标准差异和认知差异两个路径来产生判断差异，所以，可以通过两个路径来一定程度上抑制二者的缺陷判断差异。首先，虽然管理层和外部审计师会分别制定自己的缺陷识别和认知标准，但是，二者应该就这些标准进行沟通，以避免不必要的标准差异。例如，外部审计师可能对于特定行业的了解不如客户，客户可能将同行业的缺陷判断标准提供给外部审计师参考，对于有分歧的事项，可以通过专题讨论的方式推进相互理解。其次，无论是管理层，还是外部审计师，对于其各自的内部控制缺陷判断，都要在内部进行充分的讨论，以抑制完全是由于个人特质不同而产生的判断差异。同时，管理层和外部审计师之间也需要对缺陷判断相关的主观估计事项进行充分的沟通，以抑制个人特质导致的认知差异。
【参考文献】
[1] 郑石桥，裴育.关于内部控制判断一致性和内部控制可靠性模拟的文献综述[J].审计与经济研究，2006（1）： 44-48.
[2] 张继勋，刘成立，杨明增.中国审计判断质量的实验研究[J].南开管理评论，2006（6）：45-49，73.
[3] ASHTON R H. An experimental study of internal control judgments[J]. Journal of Accounting Research，1974，12（1）：143-157.
[4] LIBBY R， LIBBY P A. Expert measurement and mechanical combination in control reliance decision[J].The Accounting Review，1989，64（4）：729-747.
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[6] TABOR R H. Internal control evaluations and audit program revision： some additional evidence[J]. Journal of Accounting Research，1983，21（1）：348-354.
[7] HARDY C， REEVE R. A study of the internal control structure for electronic data interchange systems using the analytic hierarchy process[J].Accounting and Finance，2000（40）：191-210.
[8] EARLEY C E，HOFFMAN V B.JOE J R. Reducing management’s influence on auditors’ judgments：An experimental investigation of SOX 404 assessments[J].Accounting Review，2008，83（6）：1461-1485.
[9] WOLFE C J，MAULDIN E G，DIAZ M C. Concede or deny：Do management persuasion tactics affect auditor evaluation of internal control deviations？[J].The Accounting Review，2009，84（6）：2013-2037. [10] 张莉.关于内部控制缺陷判断一致性的审计实验[J].财会月刊，2011（11）：71-73.
[11] BEDARD J C，GRAHAM L.Detection and severity classifications of Sarbanes-Oxley section 404 internal control deficiencies[J]. Accounting Review，2011，86（3）：825-855.
[12] 陈凌云，李宇立.企业内部控制评价：基于管理层和审计师的博弈分析[J].当代财经，2010（1）：27-33.
[13] 陈汉文，张宜霞.企业内部控制的有效性及其评价方法[J].审计研究，2008（3）：48-54.
[14] 杨有红，李宇立.内部控制缺陷的识别、认定与报告[J].会计研究，2011（3）：76-80.
[15] LIBBY R， ARTMAN J T， WILLINGHAM J J. Process susceptibility， control risk， and audit planning[J].The Accounting Review，1985，60（2）：212-230.
[16] 鄭卓如，郑石桥.内部控制评估：文献综述和未来研究方向[J].会计之友，2013（3）：22-27.
[17] HAMILTON R E，WRIGHT W F. Internal control judgments and effecots of experience： replications and extensions[J]. Journal of Accounting Research，1982，20（2）：756-765.
[18] NANNI A J.An exploration of the mediating effects of auditor experience and positon in internal accounting control evaluation[J].Accounting， Organizations and Society，1984，9（2）：149-163.
[19] BORTHICK A F，CURTIS M B，SRIRAM R S. Accelerating the acquisition of knowledge structure to improve performance in internal control reviews[J].Accounting， Organizations and Society，2006，31（4）：323-342.
[20] 张继勋，付宏琳.经验、任务性质与审计判断质量[J].审计研究，2008（3）：70-75.
[21] 杨明增，张继勋.审计判断偏误及其研究[J].中国注册会计师，2010（2）：53-57.
[22] 方红星，戴捷敏.公司动机、审计师声誉和自愿性内部控制鉴证报告——基于A股公司2008—2009年年报的经验研究[J].会计研究，2012（2）：87-95.
[23] 卢晓宇，梁成.自愿性内部控制审计报告披露的影响因素探究[J].中国注册会计师，2014（2）：83-87.
[24] DHALIWAL D，et al.Internal control disclosures， monitoring， and the cost of debt[J]. The accounting review，2011，86（4）：1131-1156.
[25] MCMULLEN D A，REGHUNANDAN K， RAMA D V.Internal control reports and financial reporting problems[J].Accounting horizons，1996，10（4）：67-75.
[26] 迪博企业风险管理技术有限公司.中国上市公司2013年内部控制白皮书[N].证券时报，2013-06-26.
[27] 迪博企业风险管理技术有限公司.中国上市公司2014年内部控制白皮书[N].根据2014年内部控制白皮书，证券时报，2014-06-05（A07）.
[28] 迪博企业风险管理技术有限公司.中国上市公司2015年内部控制白皮书[N].中国证券报，2015-06-09.