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摘 要：所得税会计是财务会计的一个重要组成部分，文章阐述了新所得税会计准则的主要变化，以及这些变化对所得税会计处理的影响。
关键词：新准则 所得税会計 变化
中图分类号:F230 文献标识码:A
文章编号:1004-4914(2008)10-168-02
新颁布的《企业会计准则第18号——所得税》与原准则在会计处理基础、核算要求等方面都有较大变化。新准则引入“暂时性差异”的概念取代“时间性差异”，采用资产负债表债务法对暂时性差异进行处理，并对有关所得税费用的计量、列报等做出了新的规定，是所得税会计的重大突破。本文从以下几方面将新准则的变化作简要阐述：
一、会计处理方法变化
在所得税会计处理方法上，原准则规定企业应当根据具体情况，选择采用应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税会计核算。同时规定，采用纳税影响会计法的企业，可以选择递延法或者利润表债务法进行核算。应付税款法不确认时间性差异对所得税的影响金额，在这种方法下，当期所得税费用等于当期应交的所得税。纳税影响会计法，是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，时间性差异对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期。递延法和利润表债务法的核算基本相同，仅在出现税率变动或开征新税时，采用利润表债务法按新税率对原已确认的时间性差异的所得税影响金额调整，而递延法下则无需调整。在利润表债务法下，本期所得税费用=本期应交所得税+本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债-本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产+本期转回的前期确认的递延所得税资产-本期转回的前期确认的递延所得税负债+本期由于税率变动或开征新税调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债-本期由于税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调减的递延所得税负债。
新颁布的《企业会计准则第18号——所得税》明确规定：企业应当采用资产负债表债务法核算企业的所得税。因此，企业在核算所得税时不得在使用旧准则中规定的应付税款法、递延法或利润表负债法。
资产负债表债务法充分体现“资产/负债观”，是以估计转销年度的所得税率为依据，计算递延所得税款的一种所得税会计处理方法。
资产负债表债务法是以资产负债表为重心，按企业资产、负债的账面价值与税法规定的计税基础之间的差额，计算暂时性差异，据以确认递延所得税负债或资产，再确认所得税费用的会计核算方法。由此确认的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用。在税率变动时，应当对已确认的递延所得税资产和负债进行调整，并将其影响数计入变化当期的所得税费用。因此，递延所得税资产和递延所得税负债的计量反映了资产负债表日企业预计收回资产或清偿负债账面价值的纳税影响。
本期所得税费用＝本期应交所得税+（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）
二、暂时性差异的概念取代了时间性差异
在原准则下采用纳税影响会计法计算所得税费用时需区分永久性差异与时间性差异的概念，在新准则中以暂时性差异的概念取代了时间性差异的概念。用暂时性差异取代时间性差异，这是采用资产负债表债务法的结果。暂时性差异是资产/负债的账面价值与其计税基础的差异，所有的时间性差异均是暂时性差异，但某些暂时性差异并非时间性差异。根据暂时性差异对未来期间应纳税金额影响的不同可分为两类：一是应纳税暂时性差异，即在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额。如某企业固定资产账面余额100万评估增值10万，尚可折旧年限为10年，则会计当期计提的折旧为11万，但按照税法认定可计提的当期折旧只能是10万，也即其账面价值为110万，但计税基础只有100万，从而产生应纳税暂时性差异。二是可抵扣暂时性差异即在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，导致产生可抵扣金额的暂时性差异。也就是未作为资产和负债确认的项目，按照规定可以确定其计税基础的，该计税基础与账面价值之间的差额。比如，自行开发并依法申请取得的无形资产，会计上将确认前的研发费用直接进入当期损益，但按税法的规定无形资产要按开发过程中的实际支出计价，将来再逐期摊销，即税务部门允许在未来期间作为抵扣项目的金额,与零账面金额间的差额形成可抵扣暂时性差异。
三、会计科目不同
在利润表债务法下只设有“递延税款”一个科目来核算递延所得税资产和递延所得税负债的内容。贷方记发生的应纳税时间性差异和转回的可抵减时间性差异，借方记发生的可抵减时间性差异和转回的应纳税时间性差异，该科目的余额是贷方与借方相抵后的净额，并不是真正意义上的资产和负债，也无法反映出非时间性暂时差异的纳税影响。
在资产负债表债务法下，当资产的账面价值小于课税基础或负债的账面价值大于课税基础时，产生可抵扣暂时性差异，以此来确认递延所得税资产，其具体核算内容包括：发生的可抵减性暂时性差异的所得税影响金额－已转回的可抵减暂时性差异的所得税影响金额±调整额。当资产的账面价值大于课税基础或负债的账面价值小于课税基础时，产生应纳税暂时性差异，并以此来确认递延所得税负债，其具体核算内容包括：发生的应纳税暂时性差异的所得税影响金额－已转回的应纳税暂时性差异的所得税影响金额±调整额。这两个科目核算的性质、内容很清楚，分别代表实际预交的所得税资产和应交的所得税负债。
四、税率变化时处理不同
在原准则中，当适用税率发生变化或开征新税的情况下，将由此引起的递延所得税资产和递延所得税负债的影响全部计入所得税费用。但在新准则里要区分递延所得税资产和递延所得税负债是在收益表上还是在权益中确认的。对直接在权益中确认的交易和其他事项，任何相关的纳税事项也直接在权益中确认，因此，由税率变化带来的纳税影响计入权益，不能计入变化当期的所得税费用。
五、减值准备计量变化
原准则不涉及对递延税款项计提减值准备的问题。新所得税会计准则规定递延所得税资产需要计提减值损失，新准则规定：“如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。”因此，企业应在“资产负债日，对递延所得税资产的账面价值进行复核，这也是我们在实际工作中需要关注的问题。
六、弥补亏损时的处理不同
为鼓励企业发展，国家对于弥补企业经营亏损给出了一定的税收优惠，企业在某一年度发生的亏损，可以用以后5个年度的税前会计利润来弥补。
原会计准则规定对可结转后期的尚可抵扣亏损，在弥补亏损时不确认所得税利益。新准则规定，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。具体处理是企业对五年内可抵扣暂时性时间性差异能在以后经营期内的应税利润充分转回做出判断。如果不能，则不能确认递延所得税资产。
七、关于列报和披露的变化
原准则中仅对递延税款和所得税在资产负债表与损益表中的列报项目有明确规定，未要求对所得税费用及相关内容在会计报表附注中进行披露。新准则明确了递延所得税资产和负债在资产负债表中区别于其他资产和负债以“递延所得税资产”和“递延所得税负债”单独列示。损益表中所得税费用内容扩大，包括了当期所得税费用和递延所得税费用两项。同时，新准则提出了对所得税费用及暂时性差异在会计报表附注中的披露要求。要求披露所得税费用（收益）的组成、所得税费用（收益）与会计利润的关系等内容，详尽的披露为会计信息使用者提供了更多的决策资料。
八、举例
某公司2007年12月31日有关情况如下：公司有一批存货，取得时成本24万元，年末发生减值计提减值准备4万元；当年公司支付30万元获得一项交易性金融资产，该资产当期期末市价为31万元；12月购入一项设备原价100万元，经济寿命10年，净残值为0，会计处理中用直线法计提折旧，期末该设备未发生减值。公司当年开发阶段支出共计9万元，12月底获国家发明专利后作为无形资产入账，尚未摊销。该公司适用税率为25%，当期利润为30万元。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。
分析：（1）2007年度当期应交所得税
应纳税所得额30+4-10=24万元
应交所得税=24×25%=6万元
资产负债表日有关项目账面价值和计税依据如下表。
（2）2007年度递延所得税
应纳税暂时性差异为（31-30）+（9-0）=10万元
递延所得税负债：10×25%=2.5万元
可抵扣暂时性差异为：（24-20）=4万元
递延所得税资产：4×25%=1万元
递延所得税=2.5-1=1.5万元
（3）利润表中应确认的所得税费用
所得税费用=6+1.5=7.5（万元），确认所得税费用的账务处理如下：
借：所得税费用7.5万元
借：递延所得税资产 1万元
贷：递延所得税负债2.5万元
贷：应交税费——应交所得税 6万元
参考文献：
财政部.企业会计准则[M] .北京：经济科学出版社，2006
(作者单位：山西省电力公司太原供电分公司 山西太原 030000)
(责编:贾伟)
关键词：新准则 所得税会計 变化
中图分类号:F230 文献标识码:A
文章编号:1004-4914(2008)10-168-02
新颁布的《企业会计准则第18号——所得税》与原准则在会计处理基础、核算要求等方面都有较大变化。新准则引入“暂时性差异”的概念取代“时间性差异”，采用资产负债表债务法对暂时性差异进行处理，并对有关所得税费用的计量、列报等做出了新的规定，是所得税会计的重大突破。本文从以下几方面将新准则的变化作简要阐述：
一、会计处理方法变化
在所得税会计处理方法上，原准则规定企业应当根据具体情况，选择采用应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税会计核算。同时规定，采用纳税影响会计法的企业，可以选择递延法或者利润表债务法进行核算。应付税款法不确认时间性差异对所得税的影响金额，在这种方法下，当期所得税费用等于当期应交的所得税。纳税影响会计法，是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，时间性差异对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期。递延法和利润表债务法的核算基本相同，仅在出现税率变动或开征新税时，采用利润表债务法按新税率对原已确认的时间性差异的所得税影响金额调整，而递延法下则无需调整。在利润表债务法下，本期所得税费用=本期应交所得税+本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债-本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产+本期转回的前期确认的递延所得税资产-本期转回的前期确认的递延所得税负债+本期由于税率变动或开征新税调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债-本期由于税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调减的递延所得税负债。
新颁布的《企业会计准则第18号——所得税》明确规定：企业应当采用资产负债表债务法核算企业的所得税。因此，企业在核算所得税时不得在使用旧准则中规定的应付税款法、递延法或利润表负债法。
资产负债表债务法充分体现“资产/负债观”，是以估计转销年度的所得税率为依据，计算递延所得税款的一种所得税会计处理方法。
资产负债表债务法是以资产负债表为重心，按企业资产、负债的账面价值与税法规定的计税基础之间的差额，计算暂时性差异，据以确认递延所得税负债或资产，再确认所得税费用的会计核算方法。由此确认的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用。在税率变动时，应当对已确认的递延所得税资产和负债进行调整，并将其影响数计入变化当期的所得税费用。因此，递延所得税资产和递延所得税负债的计量反映了资产负债表日企业预计收回资产或清偿负债账面价值的纳税影响。
本期所得税费用＝本期应交所得税+（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）
二、暂时性差异的概念取代了时间性差异
在原准则下采用纳税影响会计法计算所得税费用时需区分永久性差异与时间性差异的概念，在新准则中以暂时性差异的概念取代了时间性差异的概念。用暂时性差异取代时间性差异，这是采用资产负债表债务法的结果。暂时性差异是资产/负债的账面价值与其计税基础的差异，所有的时间性差异均是暂时性差异，但某些暂时性差异并非时间性差异。根据暂时性差异对未来期间应纳税金额影响的不同可分为两类：一是应纳税暂时性差异，即在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额。如某企业固定资产账面余额100万评估增值10万，尚可折旧年限为10年，则会计当期计提的折旧为11万，但按照税法认定可计提的当期折旧只能是10万，也即其账面价值为110万，但计税基础只有100万，从而产生应纳税暂时性差异。二是可抵扣暂时性差异即在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，导致产生可抵扣金额的暂时性差异。也就是未作为资产和负债确认的项目，按照规定可以确定其计税基础的，该计税基础与账面价值之间的差额。比如，自行开发并依法申请取得的无形资产，会计上将确认前的研发费用直接进入当期损益，但按税法的规定无形资产要按开发过程中的实际支出计价，将来再逐期摊销，即税务部门允许在未来期间作为抵扣项目的金额,与零账面金额间的差额形成可抵扣暂时性差异。
三、会计科目不同
在利润表债务法下只设有“递延税款”一个科目来核算递延所得税资产和递延所得税负债的内容。贷方记发生的应纳税时间性差异和转回的可抵减时间性差异，借方记发生的可抵减时间性差异和转回的应纳税时间性差异，该科目的余额是贷方与借方相抵后的净额，并不是真正意义上的资产和负债，也无法反映出非时间性暂时差异的纳税影响。
在资产负债表债务法下，当资产的账面价值小于课税基础或负债的账面价值大于课税基础时，产生可抵扣暂时性差异，以此来确认递延所得税资产，其具体核算内容包括：发生的可抵减性暂时性差异的所得税影响金额－已转回的可抵减暂时性差异的所得税影响金额±调整额。当资产的账面价值大于课税基础或负债的账面价值小于课税基础时，产生应纳税暂时性差异，并以此来确认递延所得税负债，其具体核算内容包括：发生的应纳税暂时性差异的所得税影响金额－已转回的应纳税暂时性差异的所得税影响金额±调整额。这两个科目核算的性质、内容很清楚，分别代表实际预交的所得税资产和应交的所得税负债。
四、税率变化时处理不同
在原准则中，当适用税率发生变化或开征新税的情况下，将由此引起的递延所得税资产和递延所得税负债的影响全部计入所得税费用。但在新准则里要区分递延所得税资产和递延所得税负债是在收益表上还是在权益中确认的。对直接在权益中确认的交易和其他事项，任何相关的纳税事项也直接在权益中确认，因此，由税率变化带来的纳税影响计入权益，不能计入变化当期的所得税费用。
五、减值准备计量变化
原准则不涉及对递延税款项计提减值准备的问题。新所得税会计准则规定递延所得税资产需要计提减值损失，新准则规定：“如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。”因此，企业应在“资产负债日，对递延所得税资产的账面价值进行复核，这也是我们在实际工作中需要关注的问题。
六、弥补亏损时的处理不同
为鼓励企业发展，国家对于弥补企业经营亏损给出了一定的税收优惠，企业在某一年度发生的亏损，可以用以后5个年度的税前会计利润来弥补。
原会计准则规定对可结转后期的尚可抵扣亏损，在弥补亏损时不确认所得税利益。新准则规定，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。具体处理是企业对五年内可抵扣暂时性时间性差异能在以后经营期内的应税利润充分转回做出判断。如果不能，则不能确认递延所得税资产。
七、关于列报和披露的变化
原准则中仅对递延税款和所得税在资产负债表与损益表中的列报项目有明确规定，未要求对所得税费用及相关内容在会计报表附注中进行披露。新准则明确了递延所得税资产和负债在资产负债表中区别于其他资产和负债以“递延所得税资产”和“递延所得税负债”单独列示。损益表中所得税费用内容扩大，包括了当期所得税费用和递延所得税费用两项。同时，新准则提出了对所得税费用及暂时性差异在会计报表附注中的披露要求。要求披露所得税费用（收益）的组成、所得税费用（收益）与会计利润的关系等内容，详尽的披露为会计信息使用者提供了更多的决策资料。
八、举例
某公司2007年12月31日有关情况如下：公司有一批存货，取得时成本24万元，年末发生减值计提减值准备4万元；当年公司支付30万元获得一项交易性金融资产，该资产当期期末市价为31万元；12月购入一项设备原价100万元，经济寿命10年，净残值为0，会计处理中用直线法计提折旧，期末该设备未发生减值。公司当年开发阶段支出共计9万元，12月底获国家发明专利后作为无形资产入账，尚未摊销。该公司适用税率为25%，当期利润为30万元。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。
分析：（1）2007年度当期应交所得税
应纳税所得额30+4-10=24万元
应交所得税=24×25%=6万元
资产负债表日有关项目账面价值和计税依据如下表。
（2）2007年度递延所得税
应纳税暂时性差异为（31-30）+（9-0）=10万元
递延所得税负债：10×25%=2.5万元
可抵扣暂时性差异为：（24-20）=4万元
递延所得税资产：4×25%=1万元
递延所得税=2.5-1=1.5万元
（3）利润表中应确认的所得税费用
所得税费用=6+1.5=7.5（万元），确认所得税费用的账务处理如下：
借：所得税费用7.5万元
借：递延所得税资产 1万元
贷：递延所得税负债2.5万元
贷：应交税费——应交所得税 6万元
参考文献：
财政部.企业会计准则[M] .北京：经济科学出版社，2006
(作者单位：山西省电力公司太原供电分公司 山西太原 030000)
(责编:贾伟)