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摘 要:2008年起施行的《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例结束了我国内外资企业所得税“双轨”模式的历史,统一并调整了企业所得税适用税率、税前扣除、税收优惠政策及税收征管要求等等,本文将在介绍新企业所得税法及其实施条例的同时对新旧所得税制主要差异进行辨析。
关键词:税率;税前扣除;税收优惠
第十届全国人民代表大会第五次会议审议并通过了《中华人民共和国企业所得税法》,实施条例也经国务院审议通过后于12月11日正式颁布,并于2008年1月1日起实施。新的企业所得税法及其实施条例(以下简称为新法)的颁布实施为各类企业提供了公平竞争的税收机制和快速发展的税收环境。新的企业所得税法与原企业所得税暂行条例及其实施细则、外商投资企业和外国企业所得税法及其实施条例(以下简称旧条例)相比,主要的变化在于实现了五个统一:统一税法并适用于所有内外资企业;统一并适当降低税率;统一并规范税前扣除范围和标准;统一并规范税收优惠政策;统一并规范税收征管要求。认识和理清新旧企业所得税法的差异,有利于企业合理安排生产、经营、投资、理财等经济事项,有利于企业更好地进行所得税的核算、申报和缴纳。
一、法律地位不同
(不含《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》)
1993年的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及1994年《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》分别为国务院、财政部发布的,在法律层次上分别属于行政法规和行政规章;而新的《中华人民共和国企业所得税法》是十届全国人大五次会议通过,以2007年63号主席令公布的法律,新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》以2007年国务院令第512号公布的,在法律层次上属于行政法规。不论是新所得税法还是新所得税法实施条例从法律地位上都高于原所得税暂行条例及实施细则。
二、纳税主体
原《企业所得税暂行条例》规定,中国境内实行独立经济核算的企业或者组织,为企业所得税的纳税义务人,具体包括1、国有企业;2、集体企业;3、私营企业;4、联营企业;5、股份制企业;6、有生产、经营所得和其他所得的其他组织。
新《企业所得税法》规定,企业所得税的纳税义务人为中国境内的企业和其他取得收入的组织,包括企业(含外商投资企业、外国企业)、事业单位、社会团体、其他取得收入的组织等,但不包括个人独资企业和合伙企业(不缴纳企业所得税,避免重复征税)。借鉴国际经验,新税法明确实行法人所得税制度,并采用了“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的办法,明确界定了居民企业和非居民企业的概念。将企业分为居民企业和非居民企业,突破了长期以来我国企业所得税的规范由于经济所有制性质或资本来源性质的不合理框架,合理地界定了企业所得税的纳税人,这不仅是符合企业与主权国家实际联系的经济现实,同时也是为了更好地保障我国税收管辖权的有效行使,在与国际惯例接轨的同时更有效地维护国家税收利益。
三、税率
原《企业所得税暂行条例》规定,纳税人应纳税额,按应纳税所得额计算,税率为33%。《外商投资企业和外国企业所得税法》规定,外商投资企业的企业所得税和外国企业就其在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的所得应纳的企业所得税,按应纳税的所得额计算,税率为30%;地方所得税,按应纳税的所得额计算,税率为3%。
新企业所得税法规定,企业所得税的基本税率为25%。为了更好地发挥小型微利企業的自主创新、吸纳就业等方面的优势,以及考虑到国家的产业政策和经济结构调整的需要,继续有效地吸引外资,新企业所得税法规定了两档优惠税率,即对在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业来源于中国境内的所得(减按10%)和符合条件的小型微利企业,适用20%的税率;对国家需要重点扶持的高新技术企业,适用15%的税率。
四、应纳税所得额和准予扣除的支出
(一)在应税收入方面
新税法较旧条例较广和具体,体现了宽税基原则。原《企业所得税暂行条例》规定:应纳税所得额=收入总额-扣除-允许弥补以前年度亏损-免税收入;而新《企业所得税法》规定:应纳税所得额=(收入总额-不征税收入-免税收入)-各项扣除-允许弥补的以前年度亏损。后者明确了接收捐赠收入为应税收入,规定了不征税收入的范围:(1)财政拨款;(2)依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;(3)国务院规定的其他不征税收入。强调企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,扩大了视同销售的对象。
(二)在准予扣除的支出方面
旧条例规定准予扣除的项目指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失。
新税法规定企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出准予扣除。强调了支出是与取得收入有关的且为合理的支出。其中对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析,而不是看费用支出的结果。而合理性是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。合理性的具体判断,主要是发生的支出其计算和分配方法是否符合一般经营常规。
两者相比,准予扣除的支出项目差异较大的有:
1、工资薪金。旧税法对内资企业的工资薪金支出扣除实行计税工资制度,对外资企业实行据实扣除制度,这是造成内、外资企业税负不均的重要原因之一。新税法统一了企业的工资薪金支出税前扣除政策,规定企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除,切实减轻了内资企业的负担。
2、在补充养老保险、补充医疗保险支出方面,旧条例未规定可以扣除,新税法明确规定企业为投资者或职工支付的补充养老保险、医疗保险,在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内准予扣除,一方面鼓励有能力的企业积极更广泛地参与社会保障体系,同时与《企业财务通则》对职工福利改革精神一致。
3、在职工福利费、工会经费、教育经费方面,旧条例规定,对企业上述三项经费支出分别按照计税工资总额的14%、2%、1.5%计算扣除。新实施条例继续维持了职工福利费和工会经费的扣除标准,但由于计税工资已经放开,新实施条例将“计税工资总额”调整为“工资薪金总额”,扣除额也就相应提高。另外,新税法在教育经费支出扣除限额上较原来提高1个百分点,鼓励企业在教育、培训方面增加投入。
4、业务招待费。业务招待费由商业招待和个人消费混合而成,其中个人消费的部分属于非经营性支出,不应该税前扣除。因此,需要对业务招待费进行一定的比例限制。但商业招待和个人消费之间通常难以划分,国际上的处理办法一般是在二者之间人为规定一个划分比例,比如意大利业务招待费的30%属于商业招待可在税前扣除,加拿大为80%,美国、新西兰为50%。
借鉴国际做法,结合现行按销售收入比例限制扣除的经验,根据有关专家学者从严掌握的意见,采取了两者结合的措施。新《实施条例》规定:企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
5、广告宣传费。广告费具有一次性投入大、受益期长的特点,因而应该视同资本化支出,不能在发生当期一次性扣除。业务宣传费与广告费性质相似,也应一并进行限制。
新《实施条例》规定按销售(营业)收入的15%扣除,并允许将当年扣除不完的部分向以后纳税年度结转扣除。同时,考虑到部分行业和企业的广告费、业务宣传费发生情况较为特殊,需要根据其实际情况作出具体规定,为此增加了“除国务院财政、税务主管部门另有规定外”,以便以后根据不同行业的广告费和业务宣传费实际发生情况,根据新税法的授权在部门规章中作出具体的扣除规定。
6、公益性捐赠。新税法明确规定了公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠以及公益性社会团体的范围和条件。企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。
五、折旧年限及方法
旧条例仅规定按国家有关规定执行。
新税法规定除国务院财政、税务主管部门另有规定外,固定资产计算折旧的最低年限如下:(一)房屋、建筑物,为20年;(二)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备,为10年;(三)与生產经营活动有关的器具、工具、家具等,为5年;(四)电子设备,为3年。根据技术更新的因素缩短飞机、火车、轮船以外的运输工具折旧为4年、电子设备为3年。同时对矿产资源企业的折耗、折旧方法,生产性生物资产的折旧年限和折旧方法进行了规定。
六、实行源泉扣除
新税法较旧条例对在中国境内未设立机构、场所的,或者虽然设立机构、场所但取得的所得与其所设机构场所没有实际联系的非居民企业来源于中国境内的所得实行源泉扣缴及扣缴义务人和扣缴方式作了更加具体的规定。
七、税收优惠的规定
旧条例规定民族自治地方的企业,需要照顾和鼓励的,经省级人民政府批准,可以实行定期减税或者免税;或法律、行政法规和国务院有关规定给予减税或者免税的企业,依照规定执行。
新税法根据国民经济和社会发展的实际需要,借鉴国际上的成功经验,按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的要求,对现行内外资企业所得税优惠政策进行了全面的调整和整合,实现了两个转变:政策体系上将以区域优惠为主转变为以产业优惠为主、区域优惠为辅。减少区域性优惠,并缩小区域性税负差距,加大全国范围内的产业倾斜力度;优惠方式上将以直接税额式减免转变为直接税额式减免和间接税基式减免相结合。即:税收优惠的形式由单一的直接减免税改为:免税收入、定期减免税、降低税率、授权减免、加计扣除、投资抵免、加速折旧、减计收入、税额抵免等优惠方式。
具体表现为:(一)对企业的下列所得,免征、减征企业所得税:(1)从事农、林、牧、渔业项目的所得;(2)从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得(“三免三减半”);(3)从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得(“三免三减半”);(4)符合条件的技术转让所得。(二)对环境保护、节能节水、资源综合利用、安全生产实行税收优惠(减计收入、投资抵免);(三)促进技术创新和科技进步的税收优惠(研发费用加计扣除、创业投资按投资额一定比例抵扣应纳税所得额、固定资产加速折旧、重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收所得税)等。
税收优惠政策的调整体现了促进技术创新和科技进步,鼓励基础设施建设,鼓励农业发展及环境保护与节能,支持安全生产,统筹区域发展,促进公益事业和照顾弱势群体等主要原则,能更加有效地发挥税收优惠政策的导向作用,进一步促进国民经济全面、协调、可持续发展和社会全面进步,有利于构建和谐社会。
关键词:税率;税前扣除;税收优惠
第十届全国人民代表大会第五次会议审议并通过了《中华人民共和国企业所得税法》,实施条例也经国务院审议通过后于12月11日正式颁布,并于2008年1月1日起实施。新的企业所得税法及其实施条例(以下简称为新法)的颁布实施为各类企业提供了公平竞争的税收机制和快速发展的税收环境。新的企业所得税法与原企业所得税暂行条例及其实施细则、外商投资企业和外国企业所得税法及其实施条例(以下简称旧条例)相比,主要的变化在于实现了五个统一:统一税法并适用于所有内外资企业;统一并适当降低税率;统一并规范税前扣除范围和标准;统一并规范税收优惠政策;统一并规范税收征管要求。认识和理清新旧企业所得税法的差异,有利于企业合理安排生产、经营、投资、理财等经济事项,有利于企业更好地进行所得税的核算、申报和缴纳。
一、法律地位不同
(不含《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》)
1993年的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及1994年《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》分别为国务院、财政部发布的,在法律层次上分别属于行政法规和行政规章;而新的《中华人民共和国企业所得税法》是十届全国人大五次会议通过,以2007年63号主席令公布的法律,新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》以2007年国务院令第512号公布的,在法律层次上属于行政法规。不论是新所得税法还是新所得税法实施条例从法律地位上都高于原所得税暂行条例及实施细则。
二、纳税主体
原《企业所得税暂行条例》规定,中国境内实行独立经济核算的企业或者组织,为企业所得税的纳税义务人,具体包括1、国有企业;2、集体企业;3、私营企业;4、联营企业;5、股份制企业;6、有生产、经营所得和其他所得的其他组织。
新《企业所得税法》规定,企业所得税的纳税义务人为中国境内的企业和其他取得收入的组织,包括企业(含外商投资企业、外国企业)、事业单位、社会团体、其他取得收入的组织等,但不包括个人独资企业和合伙企业(不缴纳企业所得税,避免重复征税)。借鉴国际经验,新税法明确实行法人所得税制度,并采用了“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的办法,明确界定了居民企业和非居民企业的概念。将企业分为居民企业和非居民企业,突破了长期以来我国企业所得税的规范由于经济所有制性质或资本来源性质的不合理框架,合理地界定了企业所得税的纳税人,这不仅是符合企业与主权国家实际联系的经济现实,同时也是为了更好地保障我国税收管辖权的有效行使,在与国际惯例接轨的同时更有效地维护国家税收利益。
三、税率
原《企业所得税暂行条例》规定,纳税人应纳税额,按应纳税所得额计算,税率为33%。《外商投资企业和外国企业所得税法》规定,外商投资企业的企业所得税和外国企业就其在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的所得应纳的企业所得税,按应纳税的所得额计算,税率为30%;地方所得税,按应纳税的所得额计算,税率为3%。
新企业所得税法规定,企业所得税的基本税率为25%。为了更好地发挥小型微利企業的自主创新、吸纳就业等方面的优势,以及考虑到国家的产业政策和经济结构调整的需要,继续有效地吸引外资,新企业所得税法规定了两档优惠税率,即对在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业来源于中国境内的所得(减按10%)和符合条件的小型微利企业,适用20%的税率;对国家需要重点扶持的高新技术企业,适用15%的税率。
四、应纳税所得额和准予扣除的支出
(一)在应税收入方面
新税法较旧条例较广和具体,体现了宽税基原则。原《企业所得税暂行条例》规定:应纳税所得额=收入总额-扣除-允许弥补以前年度亏损-免税收入;而新《企业所得税法》规定:应纳税所得额=(收入总额-不征税收入-免税收入)-各项扣除-允许弥补的以前年度亏损。后者明确了接收捐赠收入为应税收入,规定了不征税收入的范围:(1)财政拨款;(2)依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;(3)国务院规定的其他不征税收入。强调企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,扩大了视同销售的对象。
(二)在准予扣除的支出方面
旧条例规定准予扣除的项目指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失。
新税法规定企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出准予扣除。强调了支出是与取得收入有关的且为合理的支出。其中对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析,而不是看费用支出的结果。而合理性是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。合理性的具体判断,主要是发生的支出其计算和分配方法是否符合一般经营常规。
两者相比,准予扣除的支出项目差异较大的有:
1、工资薪金。旧税法对内资企业的工资薪金支出扣除实行计税工资制度,对外资企业实行据实扣除制度,这是造成内、外资企业税负不均的重要原因之一。新税法统一了企业的工资薪金支出税前扣除政策,规定企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除,切实减轻了内资企业的负担。
2、在补充养老保险、补充医疗保险支出方面,旧条例未规定可以扣除,新税法明确规定企业为投资者或职工支付的补充养老保险、医疗保险,在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内准予扣除,一方面鼓励有能力的企业积极更广泛地参与社会保障体系,同时与《企业财务通则》对职工福利改革精神一致。
3、在职工福利费、工会经费、教育经费方面,旧条例规定,对企业上述三项经费支出分别按照计税工资总额的14%、2%、1.5%计算扣除。新实施条例继续维持了职工福利费和工会经费的扣除标准,但由于计税工资已经放开,新实施条例将“计税工资总额”调整为“工资薪金总额”,扣除额也就相应提高。另外,新税法在教育经费支出扣除限额上较原来提高1个百分点,鼓励企业在教育、培训方面增加投入。
4、业务招待费。业务招待费由商业招待和个人消费混合而成,其中个人消费的部分属于非经营性支出,不应该税前扣除。因此,需要对业务招待费进行一定的比例限制。但商业招待和个人消费之间通常难以划分,国际上的处理办法一般是在二者之间人为规定一个划分比例,比如意大利业务招待费的30%属于商业招待可在税前扣除,加拿大为80%,美国、新西兰为50%。
借鉴国际做法,结合现行按销售收入比例限制扣除的经验,根据有关专家学者从严掌握的意见,采取了两者结合的措施。新《实施条例》规定:企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
5、广告宣传费。广告费具有一次性投入大、受益期长的特点,因而应该视同资本化支出,不能在发生当期一次性扣除。业务宣传费与广告费性质相似,也应一并进行限制。
新《实施条例》规定按销售(营业)收入的15%扣除,并允许将当年扣除不完的部分向以后纳税年度结转扣除。同时,考虑到部分行业和企业的广告费、业务宣传费发生情况较为特殊,需要根据其实际情况作出具体规定,为此增加了“除国务院财政、税务主管部门另有规定外”,以便以后根据不同行业的广告费和业务宣传费实际发生情况,根据新税法的授权在部门规章中作出具体的扣除规定。
6、公益性捐赠。新税法明确规定了公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠以及公益性社会团体的范围和条件。企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。
五、折旧年限及方法
旧条例仅规定按国家有关规定执行。
新税法规定除国务院财政、税务主管部门另有规定外,固定资产计算折旧的最低年限如下:(一)房屋、建筑物,为20年;(二)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备,为10年;(三)与生產经营活动有关的器具、工具、家具等,为5年;(四)电子设备,为3年。根据技术更新的因素缩短飞机、火车、轮船以外的运输工具折旧为4年、电子设备为3年。同时对矿产资源企业的折耗、折旧方法,生产性生物资产的折旧年限和折旧方法进行了规定。
六、实行源泉扣除
新税法较旧条例对在中国境内未设立机构、场所的,或者虽然设立机构、场所但取得的所得与其所设机构场所没有实际联系的非居民企业来源于中国境内的所得实行源泉扣缴及扣缴义务人和扣缴方式作了更加具体的规定。
七、税收优惠的规定
旧条例规定民族自治地方的企业,需要照顾和鼓励的,经省级人民政府批准,可以实行定期减税或者免税;或法律、行政法规和国务院有关规定给予减税或者免税的企业,依照规定执行。
新税法根据国民经济和社会发展的实际需要,借鉴国际上的成功经验,按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的要求,对现行内外资企业所得税优惠政策进行了全面的调整和整合,实现了两个转变:政策体系上将以区域优惠为主转变为以产业优惠为主、区域优惠为辅。减少区域性优惠,并缩小区域性税负差距,加大全国范围内的产业倾斜力度;优惠方式上将以直接税额式减免转变为直接税额式减免和间接税基式减免相结合。即:税收优惠的形式由单一的直接减免税改为:免税收入、定期减免税、降低税率、授权减免、加计扣除、投资抵免、加速折旧、减计收入、税额抵免等优惠方式。
具体表现为:(一)对企业的下列所得,免征、减征企业所得税:(1)从事农、林、牧、渔业项目的所得;(2)从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得(“三免三减半”);(3)从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得(“三免三减半”);(4)符合条件的技术转让所得。(二)对环境保护、节能节水、资源综合利用、安全生产实行税收优惠(减计收入、投资抵免);(三)促进技术创新和科技进步的税收优惠(研发费用加计扣除、创业投资按投资额一定比例抵扣应纳税所得额、固定资产加速折旧、重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收所得税)等。
税收优惠政策的调整体现了促进技术创新和科技进步,鼓励基础设施建设,鼓励农业发展及环境保护与节能,支持安全生产,统筹区域发展,促进公益事业和照顾弱势群体等主要原则,能更加有效地发挥税收优惠政策的导向作用,进一步促进国民经济全面、协调、可持续发展和社会全面进步,有利于构建和谐社会。