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摘 要：国有企业在产权转让后，其评估基准日与工商登记变更日之间的损益认定涉及到转让方与受让方的权益，而有关部门对该事项仅作了原则性规定。结合改制期间损益的核算、审计的特点，在进行了深入研究后，针对改制期间损益认定中固定资产计价、工商登记变更日的确定、与清产核资审计结果的衔接等方面提出了解决问题的建议及措施。
关键词：改制期间；损益；建议
中图分类号：F239 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）36-0097-02
引言
自2000年以来，省、市、县三级以党的有关方针政策为指针，以建立现代企业制度为目标，以企业产权制度改革为核心，以加快企业发展为主线，进一步推进企业所有制结构调整，使国有资本逐步有序地从一般性竞争领域和行业推出。因此，对其所隶属的国有企业进行了轰轰烈烈的产权制度改革，履行了财务审计、清产核资、改制期间损益审计等程序，笔者有幸参与了部分国有企业改制中的审计工作，就工作开展中遇到的一些难点问题浅议如下。
一、改制期间损益审计的由来
（一）国有企业产权转让的基本程序
按照国务院国有资产监督管理委员会及财政部第3号令《企业国有产权转让管理暂行办法》第12条规定，企业国有产权转让事项经批准或者决定后，转让方应当组织转让标的企业按照有关规定开展清产核资，根据清产核资结果编制资产负债表和资产移交清册，并委托会计师事务所实施全面审计。第13条规定，在清产核资和审计的基础上，转让方应当委托具有相关资质的资产评估机构依照国家有关规定进行资产评估。评估报告经核准或者备案后，作为确定企业国有产权转让价格的参考依据。第17条规定，经公开征集产生两个以上受让方时，转让方应当与产权交易机构协商，根据转让标的的具体情况采取拍卖或者招投标方式组织实施产权交易。
国有企业产权公开转让后，由于涉及到价款支付方式的不同、国有划拨土地使用权转让审批手续等复杂事项，到对投资主体工商登记变更往往还有一定的时间，以笔者所调查城市为例，短的至少半年，长的最多有两年。因此，从评估基准日到工商登记变更日这一段时间企业经营损益也需要进行审计鉴证，为确定国有权益打下基础。
（二）国有企业改制期间损益的处理依据
按照国务院办公厅文件（国办发[2005]60号）《关于进一步规范国有企业改制工作实际意见》中三、加强对改制企业的财务审计和资产评估中第3条规定，国有独资企业实施改制，自企业评估基准日到企业改制后进行工商变更登记期间，因企业盈利而增加的净资产，应上交国有产权持有单位，或经国有产权持有单位同意，作为改制企业国有权益，因企业亏损减少的净资产，应由国有产权持有单位补足，或者由改制企业用以后年度国有股份应得的股利补足。同时，财政部财企[2002]313号 关于企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理问题的暂行规定也对此有相同规定。
二、改制期间损益审计中遇到的难点问题
（一）关于固定资产计价的问题
1.固定资产在改制期间损益核算中的现状。在进行改制的国有企业中，大部分具有悠久的历史，属于劳动及设备密集型行业，特别是在传统制造业中，固定资产占净资产中有较大的份额，其折旧的计提和分摊对当期损益会产生比较大的影响。在改制期间，由于改制的经济行为尚未完全实施，因此，企业仍应按照原执行的会计政策及会计估计进行核算，其中固定资产可按照原使用的折旧政策进行计量，折旧分摊计入生产成本、管理费用、营业费用等科目，最终作为评估基准日到工商变更登记期间损益的组成部分，其利的或损失由转让方享有或承担。
2.存在的问题。虽然转让方与受让方签订了产权转让合同并付出了对价，但由于未办理工商变更登记，因此，并不具备产权已转移的全部要件，故在变更前产权持有主体未发生变化，再加上该期间其利的或损失由转让方享有或承担，表明了企业仍由转让方控制，所转让的固定资产仍在为转让方创造价值。而受让方实际是在工商变更登记后才取得对企业的实际控制权，所受让的固定资产才开始为新的主体创造价值，而在计算受让价款时，却是按照该固定资产在评估基准日的评估值计价，如果评估基准日与工商变更登记日有较长的时间差，则这两个时点固定资产价值会发生较大的变化，影响产权转让合同的公允性。
3.建议处理办法。为了解决上述两个时点固定资产价值变动问题，建议根据财政部财企[2002]313号关于企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理问题的暂行规定第八条规定，资产评估结果是国有资本持有单位出资折股的依据，自评估基准日起一年内有效的规定，如评估基准日与工商变更登记日时差在一年以内，该固定资产的相应对价应为产权转让价款减去该时差内以产权转让价款为原值计算的固定资产折旧。如评估基准日与工商变更登记日时差在一年以上，应对该部分固定资产重新进行评估，相应调整产权转让价款。
（二）关于确定工商变更登记日的问题
1.工商变更登记日确定的现状。如前所述，产权转让方与受让方签订产权转让合同后，往往根据企业改制的进度，在具备办理工商变更登记的条件后，双方很随意的确定时间去工商登记机关办理变更登记，笔者对某市2008—2010年三年间国有企业改制的工商变更登记时间进行了统计，无一例是在月末、季末或年末，即不是在财务报表编报日办理。
2.存在的问题。工商变更登记后，改制企业的产权持有主体发生了变化，因此要对改制期间的损益进行核算、审计、审核，需编制工商变更登记日的财务报表，相应调整国有权益。但是，按照《企业财务会计报告条例》第19条的规定，企业应当依照有关法律、行政法规和本条例规定的结账日进行结账，不得提前或者延迟。年度结账日为公历年度每年的12月31日；半年度、季度、月度结账日分别为公历年度每半年、每季、每月的最后一天，在加上财务软件设置的限制以及对后续核算的影响，也不宜在月份中间进行结账。 3.建议处理办法。鉴于上述情况，建议出台有关规定，明确将工商变更登记日与财务报告编制日有机结合，增强制度层面上的一致性。
（三）关于评估基准日已实现但未确认收入的处理衔接问题
1.已实现但未确认收入的现状。在改制企业中，经常会存在评估基准日商品已发出（或劳务已提供），但未确认收入的现象，通常情况下，审计及评估机构会根据《企业会计准则》来判断与该类商品（或劳务）相关的主要风险和报酬是否转移，是否符合收入确认的条件。如符合了条件，就要作出审计调整，确认该类商品（或劳务）的收入，结转相对应的成本，与此相关的利润计入了评估基准日的所有者权益中，监管部门按照有关规定也会进行审核，并出具批复文件。
2.存在的问题。由于改制企业对评估基准日调整的收入和支出按照正常销售业务进行了处理，因此，该部分业务实现的盈亏也就包含在改制期间损益中，从表象上看，这完全符合相关的制度规定，但是在评估基准日改制企业的所有者权益中实际上也包含了该项业务盈亏数，作为了产权转让价格的确认基础，导致了该部分业务所实现盈亏的重复计算。
3.建议处理办法。鉴于上述情况，如改制期间利润表中包含的评估基准日发出商品所确认的盈亏，能够与评估基准日审计调整所确认的盈亏相对应，则可对改制期间利润表进行调整，剔除该因素对改制期间损益影响部分。如改制期间利润表中包含的评估基准日发出商品所确认的盈亏，不能够与评估基准日审计调整所确认的盈亏建立对应关系，则应对评估基准日该审计调整事项作相反处理，同时对全部发出商品进行详细核查，对符合确认收入条件的，其实现的盈亏全部计入改制期间损益。
（四）与清产核资审计结果的对接问题
1.与清产核资审计结果对接的现状与存在的问题。通常情况下，完整的清产核资包括财务清理、资产清查、价值重估、损溢认定、资金核实，其中资产清查是指对企业的各项资产进行全面的清理、核实和查实，在资产清查中把实物盘点同账务核实结合起来，把清理资产同核实负债和所有者权益结合起来。因此，在资产清查阶段就会把评估基准日应计未计、应支未支的费用、潜亏等计入负债，在资金核实阶段就会减少改制企业的所有者权益，按照有关规定，改制企业要在接到监管部门资金核实结果批复后才能调账，而接到批复日与评估基准日往往有一定的时间间隔，而在该间隔期内如发生了上述应计未计、应支未支的费用、潜亏等事项时，改制企业由于未接到资金核实的批复就会按照常规业务事项处理，将这些费用、潜亏计入改制期间的费用支出，减少了改制期间的利润总额，这些做法从表象上看完全符合《会计准则》或《会计制度》的规定，无不妥之处，但实质上同一事项在同一假设下两次减少了所有者权益。如：某改制企业的评估基准日为2011年7月31日，按照当地社保部门的缴费办法，失业保险金一季度缴纳一次，计费工资的年度为上年7月到本年6月固定不变，因此，企业在6月份末缴纳了2011年二季度的失业保险金并计入了当期损益，7月份由于缴费基数发生了变化不能合理预计，故未进行计提。在清产核资时由于该项负债确实会导致经济利益流出企业，金额（假定是10万元，仅限定单位负担部分）也向有关部门进行了函证，符合预提条件，监管部门在2011年10月也进行了批复。在2011年9月末，社保部门按照新年度的缴费标准通知企业，企业人力资源部门就将三季度失业保险金30万元缴纳，财务部门将该30万元计入三季度的当期损益。
综合上述情况，7月份失业保险金10万元在清产核资资产清理及三季度损益中均进行了处理，并且都符合有关规定，但把此两笔结合起来看，很明显是多减少所有者权益10万元。
2.建议处理办法。鉴于上述情况，首先把握评估基准日的审计调整事项的本质精髓，其次检查改制期间是否已按照监管部门的批复对该调整事项进行了处理，并且要验证资金核实的批复数字加上改制期间的损益是否等于改制企业工商登记变更日的所有者权益数。如该数字不相等，则应查找原因，进行纠正处理。如该数字相等，则说明已全部按照资金核实数进行了调整，那么就应对重复调整的事项进行甄别，冲减改制期间的损益数。
结语
提高改制期间损益核算、审计、审核工作质量，需要改制企业、中介机构、监管部门共同努力。本文从改制期间损益审计的实际出发，通过对改制期间损益的核算工作进行研究，找到了目前工作中的难点，并结合有关法律、法规及监管部门的要求，提出了一系列的建议处理办法，希望以此促进改制企业期间损益核算、审计、审核工作的整体质量提高，在保证国有资产不流失的基础上，维护相关当事方的权益。
[责任编辑 陈丹丹]
关键词：改制期间；损益；建议
中图分类号：F239 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）36-0097-02
引言
自2000年以来，省、市、县三级以党的有关方针政策为指针，以建立现代企业制度为目标，以企业产权制度改革为核心，以加快企业发展为主线，进一步推进企业所有制结构调整，使国有资本逐步有序地从一般性竞争领域和行业推出。因此，对其所隶属的国有企业进行了轰轰烈烈的产权制度改革，履行了财务审计、清产核资、改制期间损益审计等程序，笔者有幸参与了部分国有企业改制中的审计工作，就工作开展中遇到的一些难点问题浅议如下。
一、改制期间损益审计的由来
（一）国有企业产权转让的基本程序
按照国务院国有资产监督管理委员会及财政部第3号令《企业国有产权转让管理暂行办法》第12条规定，企业国有产权转让事项经批准或者决定后，转让方应当组织转让标的企业按照有关规定开展清产核资，根据清产核资结果编制资产负债表和资产移交清册，并委托会计师事务所实施全面审计。第13条规定，在清产核资和审计的基础上，转让方应当委托具有相关资质的资产评估机构依照国家有关规定进行资产评估。评估报告经核准或者备案后，作为确定企业国有产权转让价格的参考依据。第17条规定，经公开征集产生两个以上受让方时，转让方应当与产权交易机构协商，根据转让标的的具体情况采取拍卖或者招投标方式组织实施产权交易。
国有企业产权公开转让后，由于涉及到价款支付方式的不同、国有划拨土地使用权转让审批手续等复杂事项，到对投资主体工商登记变更往往还有一定的时间，以笔者所调查城市为例，短的至少半年，长的最多有两年。因此，从评估基准日到工商登记变更日这一段时间企业经营损益也需要进行审计鉴证，为确定国有权益打下基础。
（二）国有企业改制期间损益的处理依据
按照国务院办公厅文件（国办发[2005]60号）《关于进一步规范国有企业改制工作实际意见》中三、加强对改制企业的财务审计和资产评估中第3条规定，国有独资企业实施改制，自企业评估基准日到企业改制后进行工商变更登记期间，因企业盈利而增加的净资产，应上交国有产权持有单位，或经国有产权持有单位同意，作为改制企业国有权益，因企业亏损减少的净资产，应由国有产权持有单位补足，或者由改制企业用以后年度国有股份应得的股利补足。同时，财政部财企[2002]313号 关于企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理问题的暂行规定也对此有相同规定。
二、改制期间损益审计中遇到的难点问题
（一）关于固定资产计价的问题
1.固定资产在改制期间损益核算中的现状。在进行改制的国有企业中，大部分具有悠久的历史，属于劳动及设备密集型行业，特别是在传统制造业中，固定资产占净资产中有较大的份额，其折旧的计提和分摊对当期损益会产生比较大的影响。在改制期间，由于改制的经济行为尚未完全实施，因此，企业仍应按照原执行的会计政策及会计估计进行核算，其中固定资产可按照原使用的折旧政策进行计量，折旧分摊计入生产成本、管理费用、营业费用等科目，最终作为评估基准日到工商变更登记期间损益的组成部分，其利的或损失由转让方享有或承担。
2.存在的问题。虽然转让方与受让方签订了产权转让合同并付出了对价，但由于未办理工商变更登记，因此，并不具备产权已转移的全部要件，故在变更前产权持有主体未发生变化，再加上该期间其利的或损失由转让方享有或承担，表明了企业仍由转让方控制，所转让的固定资产仍在为转让方创造价值。而受让方实际是在工商变更登记后才取得对企业的实际控制权，所受让的固定资产才开始为新的主体创造价值，而在计算受让价款时，却是按照该固定资产在评估基准日的评估值计价，如果评估基准日与工商变更登记日有较长的时间差，则这两个时点固定资产价值会发生较大的变化，影响产权转让合同的公允性。
3.建议处理办法。为了解决上述两个时点固定资产价值变动问题，建议根据财政部财企[2002]313号关于企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理问题的暂行规定第八条规定，资产评估结果是国有资本持有单位出资折股的依据，自评估基准日起一年内有效的规定，如评估基准日与工商变更登记日时差在一年以内，该固定资产的相应对价应为产权转让价款减去该时差内以产权转让价款为原值计算的固定资产折旧。如评估基准日与工商变更登记日时差在一年以上，应对该部分固定资产重新进行评估，相应调整产权转让价款。
（二）关于确定工商变更登记日的问题
1.工商变更登记日确定的现状。如前所述，产权转让方与受让方签订产权转让合同后，往往根据企业改制的进度，在具备办理工商变更登记的条件后，双方很随意的确定时间去工商登记机关办理变更登记，笔者对某市2008—2010年三年间国有企业改制的工商变更登记时间进行了统计，无一例是在月末、季末或年末，即不是在财务报表编报日办理。
2.存在的问题。工商变更登记后，改制企业的产权持有主体发生了变化，因此要对改制期间的损益进行核算、审计、审核，需编制工商变更登记日的财务报表，相应调整国有权益。但是，按照《企业财务会计报告条例》第19条的规定，企业应当依照有关法律、行政法规和本条例规定的结账日进行结账，不得提前或者延迟。年度结账日为公历年度每年的12月31日；半年度、季度、月度结账日分别为公历年度每半年、每季、每月的最后一天，在加上财务软件设置的限制以及对后续核算的影响，也不宜在月份中间进行结账。 3.建议处理办法。鉴于上述情况，建议出台有关规定，明确将工商变更登记日与财务报告编制日有机结合，增强制度层面上的一致性。
（三）关于评估基准日已实现但未确认收入的处理衔接问题
1.已实现但未确认收入的现状。在改制企业中，经常会存在评估基准日商品已发出（或劳务已提供），但未确认收入的现象，通常情况下，审计及评估机构会根据《企业会计准则》来判断与该类商品（或劳务）相关的主要风险和报酬是否转移，是否符合收入确认的条件。如符合了条件，就要作出审计调整，确认该类商品（或劳务）的收入，结转相对应的成本，与此相关的利润计入了评估基准日的所有者权益中，监管部门按照有关规定也会进行审核，并出具批复文件。
2.存在的问题。由于改制企业对评估基准日调整的收入和支出按照正常销售业务进行了处理，因此，该部分业务实现的盈亏也就包含在改制期间损益中，从表象上看，这完全符合相关的制度规定，但是在评估基准日改制企业的所有者权益中实际上也包含了该项业务盈亏数，作为了产权转让价格的确认基础，导致了该部分业务所实现盈亏的重复计算。
3.建议处理办法。鉴于上述情况，如改制期间利润表中包含的评估基准日发出商品所确认的盈亏，能够与评估基准日审计调整所确认的盈亏相对应，则可对改制期间利润表进行调整，剔除该因素对改制期间损益影响部分。如改制期间利润表中包含的评估基准日发出商品所确认的盈亏，不能够与评估基准日审计调整所确认的盈亏建立对应关系，则应对评估基准日该审计调整事项作相反处理，同时对全部发出商品进行详细核查，对符合确认收入条件的，其实现的盈亏全部计入改制期间损益。
（四）与清产核资审计结果的对接问题
1.与清产核资审计结果对接的现状与存在的问题。通常情况下，完整的清产核资包括财务清理、资产清查、价值重估、损溢认定、资金核实，其中资产清查是指对企业的各项资产进行全面的清理、核实和查实，在资产清查中把实物盘点同账务核实结合起来，把清理资产同核实负债和所有者权益结合起来。因此，在资产清查阶段就会把评估基准日应计未计、应支未支的费用、潜亏等计入负债，在资金核实阶段就会减少改制企业的所有者权益，按照有关规定，改制企业要在接到监管部门资金核实结果批复后才能调账，而接到批复日与评估基准日往往有一定的时间间隔，而在该间隔期内如发生了上述应计未计、应支未支的费用、潜亏等事项时，改制企业由于未接到资金核实的批复就会按照常规业务事项处理，将这些费用、潜亏计入改制期间的费用支出，减少了改制期间的利润总额，这些做法从表象上看完全符合《会计准则》或《会计制度》的规定，无不妥之处，但实质上同一事项在同一假设下两次减少了所有者权益。如：某改制企业的评估基准日为2011年7月31日，按照当地社保部门的缴费办法，失业保险金一季度缴纳一次，计费工资的年度为上年7月到本年6月固定不变，因此，企业在6月份末缴纳了2011年二季度的失业保险金并计入了当期损益，7月份由于缴费基数发生了变化不能合理预计，故未进行计提。在清产核资时由于该项负债确实会导致经济利益流出企业，金额（假定是10万元，仅限定单位负担部分）也向有关部门进行了函证，符合预提条件，监管部门在2011年10月也进行了批复。在2011年9月末，社保部门按照新年度的缴费标准通知企业，企业人力资源部门就将三季度失业保险金30万元缴纳，财务部门将该30万元计入三季度的当期损益。
综合上述情况，7月份失业保险金10万元在清产核资资产清理及三季度损益中均进行了处理，并且都符合有关规定，但把此两笔结合起来看，很明显是多减少所有者权益10万元。
2.建议处理办法。鉴于上述情况，首先把握评估基准日的审计调整事项的本质精髓，其次检查改制期间是否已按照监管部门的批复对该调整事项进行了处理，并且要验证资金核实的批复数字加上改制期间的损益是否等于改制企业工商登记变更日的所有者权益数。如该数字不相等，则应查找原因，进行纠正处理。如该数字相等，则说明已全部按照资金核实数进行了调整，那么就应对重复调整的事项进行甄别，冲减改制期间的损益数。
结语
提高改制期间损益核算、审计、审核工作质量，需要改制企业、中介机构、监管部门共同努力。本文从改制期间损益审计的实际出发，通过对改制期间损益的核算工作进行研究，找到了目前工作中的难点，并结合有关法律、法规及监管部门的要求，提出了一系列的建议处理办法，希望以此促进改制企业期间损益核算、审计、审核工作的整体质量提高，在保证国有资产不流失的基础上，维护相关当事方的权益。
[责任编辑 陈丹丹]