内容提要：我国企业无形资产的会计确认及相关信息的披露规定制度中尚存在诸多缺陷，本文就无形资产确认范围狭窄等与国际准则有差距的几个方面提出了相关改进措施，从而顺应国际潮流，使我国企业能在国际竞争中处于有利地位。
　　关键词：无形资产 会计确认 信息披露
　　中图分类号：F406文献标识码：A
　　 文章编号：1006-1770(2005)12-0043-03
　　
　　从会计学角度来看，知识经济的最大
　　
　　 特点是企业拥有的无形资产占全部资产的比重越来越大。在美国有些高科技企业，无形资产的比重在资产总额中甚至位居首位。这方面我国尚存在较大的差距。我国已正式成为WTO成员国，与国外企业的联营、并购等商务活动将越来越多，现行制度对无形资产的确认、核算及摊销方法，无疑会使我国的企业，尤其是名牌企业在并购中处于不利的地位，因此借鉴国际准则对无形资产的计量、确认及信息披露的原则以及发达国家这方面的经验，就成为目前会计理论和实务需要解决的一项重要工作。
　　
　　一、现行无形资产会计确认与相关信息披露的缺陷
　　
　　现行《企业会计准则--无形资产》是财政部颁布的，从2001年1月1日起在股份公司执行。与以前的有关的无形资产的规定制度相比，虽然较以前有了很大进步，但是与国际准则相比仍然具有一定的差距及缺陷。
　　(一)无形资产确认涉及范围狭窄。我国会计制度规定的无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、商标权、土地使用权、非专利技术、著作权等；不可辨认无形资产是指商誉。《国际会计准则》规定的无形资产包括计算机软件、专利、版权、电影、客户名单、抵押服务权、捕捞许可证、进口配额、特许权、客户和供应商关系、客户的信赖、市场份额和销售权等，其范围明显比我国的大。随着经济的发展，计算机软件已经成为一项重要的无形资产，同时，新的无形资产不断出现，因此，我国会计制度关于无形资产的确认范围应适当扩大。随着知识经济的到来，无形资产将取代有形资产成为企业拥有的主要经济资源，并且对无形资产拥有程度及质量的高低将成为国际市场竞争中的关键因素，特别是在高新技术企业市场竞争中，主要体现的是企业无形资产(人力资本等)的竞争，但这一因素在新企业会计核算系统中并不能得以充分的确认与计量，因而会计信息报告难免失真。
　　(二)无形资产的计量既不能反映无形资产的实际成本，又不能反映无形资产的公允价值：按依法取得时发生的注册费、律师费等费用，作为无形资产的实际成本，这与无形资产在开发过程中所耗资金相比，实在是微不足道的。
　　(三)关联方交易中，利用现行无形资产成本定价，合法转移资产，但造成信息失真和国家财税流失。
　　在不存在关联方关系的情况下，企业间发生交易时，往往会从各自利益出发，一般不会接受不利于自身的交易条款。但是从国际、国内情况来看，一些企业为了向社会展现自身形象或者诱骗股东，或为了体现领导者的经营业绩，或也出于其他不良目的，往往利用财务报告提供虚假信息，粉饰财务状况和经营成果，利用关联方交易就是重要手段之一。当一方控制另一方的财务与经营政策，通过使用被控制方的专有技术，转移被控制企业的自创成功的无形资产，并且按照成本支付价格，表面上看来合情、合理、合法。但实际上由于受现行无形资产成本定价限制，其交易价格远远低于实际公允价值，以至于在财务报表当中夸大了目标公司的利润，对外提供虚假的会计信息，国家税收也在这种关联方交易中受损。
　　(四)无形资产的摊销年限和摊销方法。《国际会计准则》规定，可以使用直线法、递减余额法和生产总量法对无形资产的价值进行分摊；而我国会计准则只允许使用直线法。对于摊销年限，出于谨慎性原则的考虑，我国会计制度执行的是法律和合同孰短原则或10年原则。但是，由于无形资产的期限取决于多种因素，如技术和工艺的时效性、预计使用情况、所依赖的其他资产的使用年限等，10年原则过于绝对，缺乏灵活性。
　　
　　二、现行《企业会计准则--无形资产》存在缺陷的改进措施
　　
　　(一)、使无形资产的入账价值成为其真正意义上的实际成本
　　无形资产入账价值必须反映其实际成本，具体的做法是，将无形资产在研究开发过程中记入管理费用的开发费单独归集，以便无形资产开发成功后能够如数准确转回并予以资本化。在研究开发过程中发生相关费用时，借：管理费用-××无形资产开发费用；贷：银行存款等。当开发成功予以资本化时，从管理费用中转出的费用额如果较大，则会影响企业不同会计期间经营成果的对比，因而可设置一个中间过渡科目"待转无形资产开发费用"分期转回。其会计处理为：开发成功、无形资产入账时，应将全部的开发费用包括注册费、律师费予以资本化，计入无形资产价值作为其实际成本。按每期应转回的费用额冲减管理费用，两者之差额记入"待转无形资产开发费用"科目，借：无形资产-××；贷：管理费用-××无形资产开发费用，待转无形资产开发费用。以后每期转回费用时，借：待转无形资产开发费用；贷：管理费用-××无形资产开发费用。
　　
　　(二）、全面反映无形资产的公允价值
　　这是无形资产计量的革新。
　　无形资产计量，是指对已确认为无形资产的项目进行货币定量，并提供以货币定量为主的会计信息。这一过程的最终目的是确认无形资产的入帐价值。传统经济形态下的会计模式为无形资产选定计量方法是有形资产适用的历史成本计价法。而在无形资产对企业经营状况的决定作用日渐显露的今天，历史成本法在无形资产计量上的应用显得有些牵强。原因有四：其一，知识经济时代，无形资产将取代有形资产成为企业中占据主导地位的资产形态，对其入帐价值确认得是否科学，关系到相关经济主体的切身利益，乃至整个企业的兴衰成败。故而，不可再照搬有形资产的计量方法，而不考虑无形资产自身特点。其二，由于无形资产具有不完整性、弱对应性、虚拟性这三个成本特性，对其历史成本的确认并不简便易行，需据不同情况，分别采用不同方法，而且确认的历史成本也不一定是该项无形资产真正意义上的成本，计量并不准确、科学。其三，企业的财务状况不可能是一成不变的，而决定企业经营业绩的主要因素－－无形资产的现实价值及其所能提供的未来经济效益也是不断变化的。历史成本计价法却恰恰不能反映无形资产的这种变化。其四，无形资产的功能属性在于使企业具有别于他人的优势，并使企业据此获利。因此，无形资产的价值主要决定于其所能创造的未来收益，而不是其历史成本。
　　鉴于上述原因，我认为对无形资产计量方法的选用可以采用资产评估方法中的收益现值法。该法的选用不仅符合无形资产价值主要决定于其未来收益这一特点，而且也可避免采用历史成本法所带来的诸多弊端。从理论上讲，该方法操作并不十分繁琐，只需将预测好的无形资产所能带来的未来经济效益货币定量化，再依据一定的社会平均资金利润率，将其折现。具体操作时，再区分年金或非年金，分别套用年金现值或复利现值公式即可。至于无形资产未来收益的预测，方法可谓是多种多样，可据具体的假设前提和要求分别加以使用。因属于资产评估范畴，此处不再加以赘述。当然，其他方法的采用，例如重置成本法，也以其独特的视角否定了历史成本法，而较为科学地计量了无形资产的现实价值，有其一定的适用性和可行性。但此法的缺陷在于，计量仍以历史成本为源泉，只是在此基础上乘上一些参数，并未体现无形资产价值主要决定于其所创造的未来经济效益这一特性。实践中，我们可据企业的具体情况灵活选用，但要注意会计核算的一致性原则。
　　（三）、无形资产摊销方法及其帐务处理的创新。
　　传统会计模式下，无形资产摊销一般采用分期等额摊销法，即直线法；摊销的帐务处理是直接冲减“无形资产”帐户。这种摊销方法产生于因无形资产不占主导地位而被简化处理的工业经济时代，在无形资产已上升为首要资产形态的知识经济时代，我们有必要对其进行一定的革新。首先，无形资产摊销方法太过单一，不能满足时代的需要。直线法是摊销方法中最简便易行的一种，但该法太注重时间，却忽略了无形资产利用程度不同的事实，在某种程度上，违背了权责发生制原则和配比原则，造成各期摊销成本与同期实际负担成本不符，从而虚拟了企业的资产、费用、收益的基本情况。在这一点上，我们可以借鉴较为完善的固定资产折旧方法体系，视企业所处行业的不同特点，而采用不同的折旧方法，诸如余额递减法，年数总和法等。其次，无形资产摊销可设置一个备抵帐户，专门反映无形资产的累计摊销情况。传统会计模式下的无形资产帐户及其报表列示仅能反映其折余价值，而不能列示其原始价值和已摊销程度，不能满足会计信息使用者全面了解无形资产相关信息的要求。设置备抵帐户后，摊销时，借记管理费用类帐户，贷记无形资产摊销科目。相应地，无形资产的报表列示也应改为：无形资产原值、累计摊销、无形资产摊余价值。
　　(四)会计计量困难的无形资产，要求企业在报表附注中充分披露
　　企业会计准则要求披露有关无形资产信息有：①各类无形资产的摊销年限；②各类无形资产当期期初和期末帐面余额、变动情况及其原因；③当期确认的无形资产减值准备；对土地使用权，除按照上述规定进行披露外，还应披露土地使用权的取得方式和取得成本。以上是针对一般无形资产而言的，而对计量较为困难的无形资产，可以采取以下方法：
　　按照企业会计准则，如果仅仅对自创无形资产的注册费用及律师费用予以确认无形资产成本的制度下，当关联方之间存在无形资产交易，必须在财务报表附注中加以披露，并且交易双方要按照市场公允价缴纳税金。
　　为了提高会计信息披露的充分性，我们不仅应将无形资产在财务报表中的位置提前，单独列示，而且在所披露的内容上也应趋于多元化、丰富化。诸如无形资产所能提供的经济效益、其所剩余的有效期限、摊销情况等重要信息都应在财务报表中有准确、完整的披露。此外，还应将无形资产的市场价值以附注的形式提供给报表使用者，以便使其全面了解企业的资产状况与偿债能力。至于提高揭示信息及时性的问题，最直接、简便的方法就是缩短报告的时间间隔，可采用季报、月报、旬报，甚至周报的形式。鉴于如今会计电算化的迅速发展和广泛普及，为上述报告形式的实现提供了一定可能性。
　　结束语：无形资产会计革新需结合中国国情。知识经济取代传统工业经济成为社会主导经济形态，成为我们走向二十一世纪的必然抉择。会计一这一国际经济社会的通用语言，面临时代的变迁，也不得不考虑对自身进行一些改进，这其中便包括了无形资产会计革新这一内容。在不同行业、不同经济形式的企业中，其发展水平也是不平衡的。鉴于此，在不同行业实行不同的会计计量方法，也不失为一权宜之计。无形资产会计可依据无形资产占企业总资产的比重高低、无形资产对企业兴衰决定作用的大小、企业所处行业的特性等条件，在不同行业有选择地使用。另外，我们自然可以大胆借鉴西方优秀的会计理论、吸收西方先进的实践经验，但是，鉴于我国目前的国情，无论是在经济发展水平上，还是在行业间会计水平分布上都与西方发达国家存有很大的距离。如果照搬西方做法，建立不切合实际的理想化模式，有可能导致人力、物力的大量浪费，这决不是我们所追求的。如何突破传统会计模式的束缚，继承传统会计模式下的可取之处，有选择地借鉴西方先进的会计理论和经验，建立起符合时代特点、具有中国特色的新型会计模式，显然已成为一个亟待解决的问题，而摆在每一位会计人员的面前。
　　
　　参考资料：
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