2003年改进后的国际会计准则第2号《存货》取消了后进先出法，为适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同，财政部在2006年2月15日发布的中国会计准则体系中也取消了后进先出法。存货核算的关键是计价，同一存货项目通常是分次分批从不同渠道购入的，即使是自制存货，各批完工存货的生产成本往往各不相同，因此，每次入库的存货，其单位成本不同。存货的耗用或销售也是分批进行的，这样，企业在发出存货时，就必须采用一定的方法计算确定发出存货的单位成本，以便计算发出存货的实际成本。选择不同的存货计价方法将会导致不同的报告利润和存货估价结果，并对企业的税收负担、现金流量产生影响。在实际工作中，许多企业基于纳税的目的而选择采取后进先出法。对此，笔者通过对新准则的学习，同时结合实际工作中的体会，对取消存货计价中的后进先出法的意义作一浅析。
　　一、进先出法的特点
　　后进先出法是假定后收到的存货先发出，并根据这种假定的存货流转次序对发出存货和期末存货进行计价的一种方法，它在永续盘存制和实地盘存制下均可使用。后进先出法基于“后入库的先发出”这样的一个存货流动假设，其基本特点是使所销售的存货按最近期取得存货的成本与其实现的销售收入相配比。与先进先出法相比，一般来说，在物价持续上涨的情况下，采用后进先出法将会导致较高的销售成本、期末现金余额和较低的期末存货余额、销售毛利、所得税和净收益额，而当物价持续下跌的时，结论恰恰好相反。因此，对大部分企业来说，一般是在预期存货的价格不断上涨时才选择后进先出法，以达到递延所得税支出的目的，而当预期存货价格将持续下跌时，则通过会计政策变更将存货计价方法由后进先出法转为先进先出法。当然，也有一些企业采用后进先出法是由于其实物收发就是按“后进先出”的原则进行的，如总是保持基本存量的炼油、玻璃制造等行业。
　　二、使用后进先出法在实际操作中存在的主要问题
　　首先，由于后进先出法一般是在物价上涨的环境下使用的，外界环境变化导致后进先出法核算的结果有失公允。因为采用后进先出法企业可以有意调节利润（损害企业净资产的保持和增值）：例如当下部分材料的进价直线上升（如铜等不可再生资源），因为存货的计价方式是年初定全年的。这样一些企业就可以利用后进先出法调节存货成本。 如本年采用后进先出法使自己的成本高，利润降低，明年又采用加权平均法，使成本降低利润增加。这样会影响公共投资者对公司收益的判断，增加公共投资者的投资风险。使用后进先出法，一般在物价上涨的情况下，会使销售成本高估，从而销售利润低估，这样可能会导致少交税，也影响公司业绩。
　　其次，日常核算工作量大。通常情况下，存货是按不同品种、规格设置明细账户进行核算，在此基础上应用的后进先出法我们称之为“单项后进先出法”。如果一个企业的存货品种、规格繁多，则采用这种“单项后进先出法”进行核算其复杂程度可想而知，尤其是当存货盘存制度为永续盘存制时。例如：存货中包括第一批进货200吨，每吨400元；第二批进货100吨，每吨420元。现发出250吨，则其中100吨按第二批的单价420元计算，其余150吨要按第一批的单价400元计算。这一计价方法是建立在假定后收入的材料、商品先行发出的基础上的。采用这一方法计价时，要依次查明有关各批的单价，手续较繁，一般适用于收、发货次数不多的企业。采用这一方法的结果是：耗用材料或售出商品的成本按存货中近期进货的单价计算，而期末结存材料、商品等则按存货中早期进货的单价计算。
　　再次，容易引发不经济的购货行为。由于后进先出法清算一般发生在期末存货减少的会计期间，因此避免后进先出法清算的最简单方法就是保证各年存货的购买量不小于销售量或耗用量，故有的企业在可能发生后进先出法清算的会计期末大量购入存货。比如说，某企业2000年1月1日起对某种存货按后进先出法核算，并假设2000年1月1日该种存货的数量为1000件，均为1999年所购入。2000年共购进该种存货10000件，当年销售了9000件，则2000年末该种存货的数量为2000件，可分为两层，即1999购入的存货1000件和2000年购入的存货1000件。同样的，若2001年末又购进该种存货10000件，当年销售了9000件，则2001年末该种存货的数量为3000件，可分为三层，即1999年购入的存货1000件、2000年购入的存货1000件和2001年购入的存货1000件。但若采用先进先出法，一般不会出现这种问题，其期末存货通常是由一层构成的，除非本期销售或耗用的存货小于期初存货数量时。上例中，若采用先进先出法，则2000年末的2000件存货均为2000年所购，2001年末的3000件存货均应2001年所购。在这一点上先进先出法与后进先出法有较大的差别。
　　三、取消后进先出法的原因及其影响
　　取消后进先出法的主要原因是因为该法不能真实反映存货流转，容易受物价等外界环境变化因素所影响。后进先出法将更早期形成的成本留在企业存货中，将最近形成的价格分配给销售成本，这样由于通货膨胀的原因长期累积会低估企业存货的公允价值，降低各期的当期利润。同时这种方法也使得企业应交所得税减少。每一种存货计价方法都有其特定的优点及缺点，无法达到面面俱到的效果，取消后进先出法也不是一蹴而就的，它也会对企业的财务报告产生一定的影响。具体表现为：存货涨价条件下，销售成本不能包括涨价部分，无法正确配比，虚计利润，多缴所得税。存货跌价条件下，则可避免出现上述情况，与升值影响相反。
　　四、取消后进先出法的意义
　　中国会计准则体系的建立，是我国会计发展史上的新的里程碑，它是基于国际贸易发展、进一步引进外资、中国企业国际化及中国资本市场等各方面的迫切需要应运而生的，它的建立既与中国国情相适应，又充分与国际财务报告准则趋同，涵盖了各类企业的各项经济业务，是一套独立实施的会计准则体系，从而基本实现了我国与国际财务报告准则趋同的目标。企业在选择存货计会计政策时，除了在核算是否简便、计算的准确程度等各方面做出权衡外，更应该考虑其是否有利于企业发展。作为这次准则修订的内容之一，取消后进先出法除了它本身具有很大的局限性外，同时也是为了与国际接轨，采用了国际会计准则的规定，使企业提供的会计信息更真实地反映企业的经济实质，企业内在价值得到了更准确的反映，并且对决策更加有用。从这个角度出发，取消后进先出法对于中国会计准则体系的实施具有重大意义。
　　作者简介：郭珊（1973-），女，汉族，1998年取得会计师资格，现从事电力科研究院财务资产相关工作。