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[摘 要] 随着人类步入21世纪，世界经济的急剧变化，企业与外界环境的联系加强，以前的审计模式局限性日益明显，并且接连的财务报表舞弊暴光案，迫使审计职业界，再次将目光聚焦在风险导向审计模式上。基于这种背景，本文根据最新的审计准则，借鉴国外新近研究成果,论述现代风险导向审计更有利于注册会计师减少审计风险。
[关键词] 现代风险导向审计 审计程序 审计风险
一、现代风险导向审计的内涵
现代风险导向审计是注册会计师通过对被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单位风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序，将剩余风险降低到可接受的水平。他将客户置于一个经济环境中，从企业所处的商业环境、条件到经营方式和管理机制的等构成控制因素等内外部各个方面来分析评估审计的风险水平。现代风险导审计模式又可称为风险基础战略系统审计，简称为RBSSAA (Risk-Based Strategic-Systems Audit Approach)，是一种广元化的风险观念，而传统风险导向审计模式是一种狭义的“会计视角”(Accounting Lens)。它要求注册会计师仅仅关注与会计报表有关的重大错报行为，即关注财务数据的真实性，而很少关注被审计客户的战略风险和经营环节问题，因而其实际效果较差。而现代风险导向审计模式的基本思路在于:注册会计师要想控制审计风险，必须站得高、看的远。它要求注册会计师应该从更高视角去审视被审计客户的经营风险，从源头上找寻滋生会计舞弊的种种迹象，以最大限度地识别被审计客户会计报表中的重大错报问题。
二、现代风险导向审计的特点
1.审计重心前移
从以审计测试为中心到强调风险评估，审计程序主要包括风险评估程序、审计测试程序。这一点在新修订的国际审计准则IAS315及我国刚修订的中国注册会计师审计准则第1211号《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》中得到了很好的体现，这两个准则均用大量的篇幅规定了了解客户并进行风险评估的有关事宜。这也充分体现了风险导向审计的核心，即：深入了解客户、严格风险评估及强化风险评估对审计程序的指导作用。而传统风险导向审计的风险评估不到位，未能有效发现高风险审计领域，造成审计过量或审计不足，现在大大加强了风险评估程序，真正体现了风险导向审计的理念。
2.风险评估重心由控制风险向联合风险转移
传统的风险导向审计人为将风险评估分为固有风险评估和控制风险评估，对固有风险评估存在严重的缺陷，导致固有风险评估不到位，从而使风险评估以控制风险评估为中心；在审计实务中将审计程序分为三大类：了解内控、测试内控和实质性测试，前两种程序都是用于评估控制风险的，也造成风险评估以控制风险评估为中心。而现代管理层舞弊则是绕过或逾越内控，往往导致控制风险很低而实际审计风险很高，所以现代风险导向审计重新认识到固有风险评估的重要性，但因前述原因所以评估联合风险，并以联合风险的评估水平确定审计测试(包括控制测试和实质性测试)的性质、时间和范围。
风险评估更加重视对客户经营风险的间接评估。传统风险评估直接评估重大错报的概率，也就是直接对审计风险评估，现代风险评估仍落脚在审计风险评估上，但更重视间接评估，充分借鉴和吸收了战略分析的成果，从了解客户经营环境、评估经营风险入手。因为：一是出于持续经营的考虑，经营失败往往带来审计失败；二是经营风险对审计风险的影响，经营风险超高，管理层舞弊的可能性就越大，审计风险也越大；三是从经营风险中能更有效发现财务报表潜在的重大错报，因为财务报表是经营的反映，如果经营风险未能在报表上得到体现，则财务报表可能失真；四是会计政策、会计估计合理性评估也要从经营风险入手，才能进行正确的评估；五是从经营风险入手容易将审计拓展为咨询。
3.重视审计策略，强调具体审计测试个性化
传统审计程序存在标准化的倾向，其结果一是不能对症下药，没有贯彻风险导向审计思想；二是客户的预期，由于很多客户的财务人员是审计人员出身，或系统学习过审计，或长期与审计师打交道，这使审计人员无法突破客户预先设置的障碍或防范措施。为此，国际新审计风险准则已要求对重大错报风险考虑选用“出其不意”的审计程序。例如考虑询问除管理人员和财务人员以外的员工或外部人员(如工程师、市场营销人员、估价专家等)。具体审计测试个性化就是针对风险不同的客户、客户不同的风险领域采用不同的审计程序，使审计工作不再是机械性工作，而是充分体现了审计人员的专业判断和创造性，审计工作本身更具吸引力，审计效果也更好。
4.审计证据内涵扩大
由于强调风险评估，而将客户置于广泛联系的经济网络之中，审计师必须充分了解客户整体经营环境，并由此出发评估客户的经营风险进而评估审计风险，所以审计师形成审计结论所依据的证据不仅包括实施控制测试和实质性测试获取的证据，还包括了解企业及其环境获取的证据。
三、推动我国现代风险导向审计发展的措施
1.重构注册会计师知识能力框架
（1）提高注册会计师的专业判断能力
现代风险导向审计要求注册会计师改变审计思路，从企业环境、经营战略入手，分析其对财务报表的影响，这要求注册会计师有很强的企业分析能力，从而特别强调专业判断；同时，现代风险导向审计过程实质上就是专业判断的过程，它提升了审计的技术含量，注册会计师实施审计抽样需要根据审计对象的总体及特征，选择抽样方法，对抽样结果进行评价；对直接或间接取得的证据，注册会计师要判断证据来源的可靠性、适当性和充分性，并以此决定是否扩大或追加审计程序;对审计中发现的异常事项、重大事项要运用专业判断决定实施针对性的审计程序等，只有很好的运用专业判断才能提高审计的质量，避免形式审计。因此注册会计师在执业中应注意依靠执业经验和行业知识的积累、同业交流等对自身专业判断能力的培养和提高。
（2）重新构建注册会计师的知识体系
现代风险导向审计对注册会计师的知识体系要求更高更全面，因此应做出相应的调整。首先，在审计课程中要全面引进现代风险导向审计的理念和方法，以适应风险导向审计带来的变化；其次，应开设企业分析与估价方面的课程，其目的主要是强化注册会计师的专业判断，加强分析能力，以全面了解企业内外环境以及准确评估经营和审计风险；另外，由于现代IT技术在审计抽样、分析性复核中作用显著，而我国教学和考试中对其在会计和审计中的运用涉及很少，因此应该在会计和审计课程中增加工运用的部分。
（3）加强以现代风险导向审计为基础的相关知识能力培训
注册会计师协会应加强注册会计师后续教育的“现代风险导向审计技术与方法”的训练，并且可以采取扶持政策鼓励审计从业人员报考ECPA方向的MPACC，以现代风险导向审计为基础定位其知识能力框架，指导其在实务中的应用，避免理论与实务脱节的现象。
2.完善法制环境
健全的法律环境虽然不是风险导向审计实施的必要前提，但风险导向审计作用的发挥确实离不开一定的制度安排，研究表明通过一定的制度安排来加大注册会计师的法律责任对于抑制会计信息失真的现象而言，其长期性政策效应优于加重对提供虚假会计信息的企业的处罚，因此完善法制环境有利于审计人员做出正确选择，是推行风险导向审计的并行措施。
（1）完善相关法规中注册会计师法律责任
我国有关注册会计师的法律责任分散在《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》、《刑法》和《股票发行与交易管理暂行条例》等法律法规中，由于立法技术等方面的原因，不同法律对注册会计师法律责任的规定不完全一致，甚至相互矛盾，因此为了规范注册会计师的执业行为，必须消除法律之间的矛盾和不协调，保持执法的一致性；其次，提高责任认定的可操作性。我国法律明确规定注册会计师仅就自身的重大过失和欺诈行为承担法律责任，但缺乏区分普通过失、重大过失与欺诈的标准，所以应根据归责原则与作为性质对其进行界定，同时明确追究行政责任、民事责任与刑事责任的依据，以进一步明确何种行为追究何种责任。
（2）完善民事责任制度
我国法律法规对注册会计师的民事与刑事责任规定太笼统，特别是对民事责任规定缺乏可操作性，客观上助长了会计师事务所和注册会计师的投机行为，因此迫切需要落实会计师的民事赔偿责任，应考虑：明确民事责任对象，参照其他国家的经验确定审计受益第三者的范围，落实会计师承担责任的具体对象范围；建立举证责任倒置制度，降低业外人士特别是会计报表的利害关系人如广大股民的诉讼难度；健全诉讼机制，简化诉讼程序，提高诉讼效率。另外，还应采取一系列措施严格业务检查制度，加大注册会计师行业的社会监督力度。
（3）扩大宣传，使注册会计师真正建立起现代风险导向审计的理念
加强对新会计准则、审计准则的培训和宣传工作，扩大这些准则的影响，使注册会计师真正建立起现代风险导向审计的理念。注册会计师在审计工作中站在风险的高度上制定审计程序，使审计人员由被动地承受审计风险到主动地控制审计风险，审计风险的理论与过程紧密结合。这些都有利于注册会计师提高执业质量、降低审计风险。
综上所述,现代风险导向审计作为制度基础审计的完善和发展,是现代职业审计的必然发展趋势,在实践中,尚无完整的模式可参照执行,需要根据中国的具体国情，在实践中不断完善。因此,注册会计师在现阶段,应首先接受现代风险导向审计的理念,在执业过程中,将风险评估贯穿审计的全过程,不断探索现代风险导向审计的方法,以将审计风险降低到最低可接受水平,提高注册会计师的执业水平。相信随着现代风险导向审计的逐渐发展和完善,将在注册会计师职业界得到普遍的认可,尤其是新的审计准则在明年的运用,也必将全面提升注册会计师的执业形象。
参考文献：
[1]胡春元.《风险基础审计》[M].东北财经大学出版社,2001
[2]胡春元.《审计风险研究》[M].东北财经大学出版社,1997
[3]谢荣,吴建友.现代风险导向审计理沦研究与实务发展[J].会计研究,2004第4期
[4]文颖华.现代风险导向审计及其应用研究[J].西南财经大学学报，2005年第3期
[5]杨志国,常志安.关于上市公司审计风险成因的调查研究[J].审计研究,2004第4期
[关键词] 现代风险导向审计 审计程序 审计风险
一、现代风险导向审计的内涵
现代风险导向审计是注册会计师通过对被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单位风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序，将剩余风险降低到可接受的水平。他将客户置于一个经济环境中，从企业所处的商业环境、条件到经营方式和管理机制的等构成控制因素等内外部各个方面来分析评估审计的风险水平。现代风险导审计模式又可称为风险基础战略系统审计，简称为RBSSAA (Risk-Based Strategic-Systems Audit Approach)，是一种广元化的风险观念，而传统风险导向审计模式是一种狭义的“会计视角”(Accounting Lens)。它要求注册会计师仅仅关注与会计报表有关的重大错报行为，即关注财务数据的真实性，而很少关注被审计客户的战略风险和经营环节问题，因而其实际效果较差。而现代风险导向审计模式的基本思路在于:注册会计师要想控制审计风险，必须站得高、看的远。它要求注册会计师应该从更高视角去审视被审计客户的经营风险，从源头上找寻滋生会计舞弊的种种迹象，以最大限度地识别被审计客户会计报表中的重大错报问题。
二、现代风险导向审计的特点
1.审计重心前移
从以审计测试为中心到强调风险评估，审计程序主要包括风险评估程序、审计测试程序。这一点在新修订的国际审计准则IAS315及我国刚修订的中国注册会计师审计准则第1211号《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》中得到了很好的体现，这两个准则均用大量的篇幅规定了了解客户并进行风险评估的有关事宜。这也充分体现了风险导向审计的核心，即：深入了解客户、严格风险评估及强化风险评估对审计程序的指导作用。而传统风险导向审计的风险评估不到位，未能有效发现高风险审计领域，造成审计过量或审计不足，现在大大加强了风险评估程序，真正体现了风险导向审计的理念。
2.风险评估重心由控制风险向联合风险转移
传统的风险导向审计人为将风险评估分为固有风险评估和控制风险评估，对固有风险评估存在严重的缺陷，导致固有风险评估不到位，从而使风险评估以控制风险评估为中心；在审计实务中将审计程序分为三大类：了解内控、测试内控和实质性测试，前两种程序都是用于评估控制风险的，也造成风险评估以控制风险评估为中心。而现代管理层舞弊则是绕过或逾越内控，往往导致控制风险很低而实际审计风险很高，所以现代风险导向审计重新认识到固有风险评估的重要性，但因前述原因所以评估联合风险，并以联合风险的评估水平确定审计测试(包括控制测试和实质性测试)的性质、时间和范围。
风险评估更加重视对客户经营风险的间接评估。传统风险评估直接评估重大错报的概率，也就是直接对审计风险评估，现代风险评估仍落脚在审计风险评估上，但更重视间接评估，充分借鉴和吸收了战略分析的成果，从了解客户经营环境、评估经营风险入手。因为：一是出于持续经营的考虑，经营失败往往带来审计失败；二是经营风险对审计风险的影响，经营风险超高，管理层舞弊的可能性就越大，审计风险也越大；三是从经营风险中能更有效发现财务报表潜在的重大错报，因为财务报表是经营的反映，如果经营风险未能在报表上得到体现，则财务报表可能失真；四是会计政策、会计估计合理性评估也要从经营风险入手，才能进行正确的评估；五是从经营风险入手容易将审计拓展为咨询。
3.重视审计策略，强调具体审计测试个性化
传统审计程序存在标准化的倾向，其结果一是不能对症下药，没有贯彻风险导向审计思想；二是客户的预期，由于很多客户的财务人员是审计人员出身，或系统学习过审计，或长期与审计师打交道，这使审计人员无法突破客户预先设置的障碍或防范措施。为此，国际新审计风险准则已要求对重大错报风险考虑选用“出其不意”的审计程序。例如考虑询问除管理人员和财务人员以外的员工或外部人员(如工程师、市场营销人员、估价专家等)。具体审计测试个性化就是针对风险不同的客户、客户不同的风险领域采用不同的审计程序，使审计工作不再是机械性工作，而是充分体现了审计人员的专业判断和创造性，审计工作本身更具吸引力，审计效果也更好。
4.审计证据内涵扩大
由于强调风险评估，而将客户置于广泛联系的经济网络之中，审计师必须充分了解客户整体经营环境，并由此出发评估客户的经营风险进而评估审计风险，所以审计师形成审计结论所依据的证据不仅包括实施控制测试和实质性测试获取的证据，还包括了解企业及其环境获取的证据。
三、推动我国现代风险导向审计发展的措施
1.重构注册会计师知识能力框架
（1）提高注册会计师的专业判断能力
现代风险导向审计要求注册会计师改变审计思路，从企业环境、经营战略入手，分析其对财务报表的影响，这要求注册会计师有很强的企业分析能力，从而特别强调专业判断；同时，现代风险导向审计过程实质上就是专业判断的过程，它提升了审计的技术含量，注册会计师实施审计抽样需要根据审计对象的总体及特征，选择抽样方法，对抽样结果进行评价；对直接或间接取得的证据，注册会计师要判断证据来源的可靠性、适当性和充分性，并以此决定是否扩大或追加审计程序;对审计中发现的异常事项、重大事项要运用专业判断决定实施针对性的审计程序等，只有很好的运用专业判断才能提高审计的质量，避免形式审计。因此注册会计师在执业中应注意依靠执业经验和行业知识的积累、同业交流等对自身专业判断能力的培养和提高。
（2）重新构建注册会计师的知识体系
现代风险导向审计对注册会计师的知识体系要求更高更全面，因此应做出相应的调整。首先，在审计课程中要全面引进现代风险导向审计的理念和方法，以适应风险导向审计带来的变化；其次，应开设企业分析与估价方面的课程，其目的主要是强化注册会计师的专业判断，加强分析能力，以全面了解企业内外环境以及准确评估经营和审计风险；另外，由于现代IT技术在审计抽样、分析性复核中作用显著，而我国教学和考试中对其在会计和审计中的运用涉及很少，因此应该在会计和审计课程中增加工运用的部分。
（3）加强以现代风险导向审计为基础的相关知识能力培训
注册会计师协会应加强注册会计师后续教育的“现代风险导向审计技术与方法”的训练，并且可以采取扶持政策鼓励审计从业人员报考ECPA方向的MPACC，以现代风险导向审计为基础定位其知识能力框架，指导其在实务中的应用，避免理论与实务脱节的现象。
2.完善法制环境
健全的法律环境虽然不是风险导向审计实施的必要前提，但风险导向审计作用的发挥确实离不开一定的制度安排，研究表明通过一定的制度安排来加大注册会计师的法律责任对于抑制会计信息失真的现象而言，其长期性政策效应优于加重对提供虚假会计信息的企业的处罚，因此完善法制环境有利于审计人员做出正确选择，是推行风险导向审计的并行措施。
（1）完善相关法规中注册会计师法律责任
我国有关注册会计师的法律责任分散在《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》、《刑法》和《股票发行与交易管理暂行条例》等法律法规中，由于立法技术等方面的原因，不同法律对注册会计师法律责任的规定不完全一致，甚至相互矛盾，因此为了规范注册会计师的执业行为，必须消除法律之间的矛盾和不协调，保持执法的一致性；其次，提高责任认定的可操作性。我国法律明确规定注册会计师仅就自身的重大过失和欺诈行为承担法律责任，但缺乏区分普通过失、重大过失与欺诈的标准，所以应根据归责原则与作为性质对其进行界定，同时明确追究行政责任、民事责任与刑事责任的依据，以进一步明确何种行为追究何种责任。
（2）完善民事责任制度
我国法律法规对注册会计师的民事与刑事责任规定太笼统，特别是对民事责任规定缺乏可操作性，客观上助长了会计师事务所和注册会计师的投机行为，因此迫切需要落实会计师的民事赔偿责任，应考虑：明确民事责任对象，参照其他国家的经验确定审计受益第三者的范围，落实会计师承担责任的具体对象范围；建立举证责任倒置制度，降低业外人士特别是会计报表的利害关系人如广大股民的诉讼难度；健全诉讼机制，简化诉讼程序，提高诉讼效率。另外，还应采取一系列措施严格业务检查制度，加大注册会计师行业的社会监督力度。
（3）扩大宣传，使注册会计师真正建立起现代风险导向审计的理念
加强对新会计准则、审计准则的培训和宣传工作，扩大这些准则的影响，使注册会计师真正建立起现代风险导向审计的理念。注册会计师在审计工作中站在风险的高度上制定审计程序，使审计人员由被动地承受审计风险到主动地控制审计风险，审计风险的理论与过程紧密结合。这些都有利于注册会计师提高执业质量、降低审计风险。
综上所述,现代风险导向审计作为制度基础审计的完善和发展,是现代职业审计的必然发展趋势,在实践中,尚无完整的模式可参照执行,需要根据中国的具体国情，在实践中不断完善。因此,注册会计师在现阶段,应首先接受现代风险导向审计的理念,在执业过程中,将风险评估贯穿审计的全过程,不断探索现代风险导向审计的方法,以将审计风险降低到最低可接受水平,提高注册会计师的执业水平。相信随着现代风险导向审计的逐渐发展和完善,将在注册会计师职业界得到普遍的认可,尤其是新的审计准则在明年的运用,也必将全面提升注册会计师的执业形象。
参考文献：
[1]胡春元.《风险基础审计》[M].东北财经大学出版社,2001
[2]胡春元.《审计风险研究》[M].东北财经大学出版社,1997
[3]谢荣,吴建友.现代风险导向审计理沦研究与实务发展[J].会计研究,2004第4期
[4]文颖华.现代风险导向审计及其应用研究[J].西南财经大学学报，2005年第3期
[5]杨志国,常志安.关于上市公司审计风险成因的调查研究[J].审计研究,2004第4期