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摘要:借鉴于美国公允价值的发展历程,公允价值的应用将会越来越广泛,我国计量属性由原来单一的历史成本计量逐渐过渡到由历史成本为基础,公允价值、重置成本、可变现净值、现值为依托的计量属性体系,其中公允价值是应用最为便捷的,为了更好的使用公允价值我国可以借鉴美国的一些经验来完善和补充它。文章主要阐述了美国公允价值计量的特征及其带来的启示。
关键词:公允价值;计量准则;SFAS157;计量属性
中图分类号:F230文献标识码:A文章编号:1009-2374(2010)03-0101-02
经过多年的研究,2006年9月,美国财务会计准则委员会(FASB)发布了《美国财务会计准则第157号——公允价值计量》(SFASNO.157)。在此之前美国财务会计准则委员会也发布了不少公允价值的定义,各有差异,但一个比一个完善,针对如何应用这些定义在具体实施时有些局限。同时,在众多要求使用公允价值计量的公告中各定义之间存在相互矛盾,这又给使用公认会计准则增加了难度。因此,考虑到市场在使用公允价值计量时对一致性和兼容性日益增长的要求以及对公允价值计量的披露要求而发布了新的会计准则。准则具体包括范围、计量、披露和有效日期四部分内容,其中计量是核心,披露是亮点。
一、美国公允价值计量准则的特征
(一)SFASNO.157针对公允价值的定义,计量公允价值的方法以及公允价值计量做出了进一步披露
1.公允价值的定义保留了原定义中对于成交价格的表述。准则中明确指出,成交价格指的是市场参与者之间在正常的市场环境下达成出售其资产或让渡其债务交易时资产或债务的价格。这一市场应当是报告主体愿出售其资产或让渡其债务的市场,换句话说,能让出售方或让渡方获得最大程度收益的市场或该资产或债务的主要交易市场。而交易本身指的是在计量日基于资产所有者或债权人出发而推定的一笔交易。由此可见,准则中的定义侧重于计量出售资产实际收到的价款或让渡债务实际支付的价款,而非购买资产实际支付的价款或承担债务时所收到的价款。
2.准则强调公允价值是基于整个市场作出的,而非针对单个企业。因此,公允价值计量基于市场参与者为资产或债务定价时可能基于的假设。作为计量市场参与者在采用公允价值计量时所可能基于的假设的基础,准则建立了一套公允价值层级体系以区别于那些基于从独立第三方获取的市场数据所作的市场参与假设和报告主体自行推测的关于市场参与者于交易当时可获取的最佳信息所采纳的假设。隐性信息概念是为了应对计量当日相关资产或债务的市场行为几乎不存在的情况。在这种情况下,报告主体不需要作出任何意在获取市场参与者可能采用假设的努力。但是,严禁报告主体忽视任何不费成本和力气便可获得的市场参与者假设信息。
3.准则进一步指出对于债务的公允价值计量应当反映其不履约风险(不履行债务的风险)。鉴于不履约风险反映了报告主体的信用风险,故该报告主体应当考虑其信用风险(信用头寸)可能为各报告期间遵照包括财务会计准则理事会第133号准则对于金融衍生工具和对冲业务的会计处理在内的其他会计公告之规定对债务所作的公允价值计量带来的后果。
(二)SFASNO.157进一步提高了财务报告的质量
公允价值的定义,和计量公允价值的理论框架一起,强化了公允价值计量的一贯性和可比性。
对使用公允价值来计量资产和债务价值的披露应当能够为财务报告的使用者提供更为有用的信息,如使用公允价值计量已确认的资产和债务的程度,计量采用的原始数据,计量方式对于期间收益(或净资产变化)的影响。
(三)SFASNO.157体现了成本收益原则
计量公允价值的理论框架完全基于实务操作的需求。报告主体完全可以按照准则的规定改变其系统或作其他改变,显然公允价值计量在一贯性和可比性方面的提升以及对公允价值计量的披露所带来的好处是持续的。
二、美国公允价值计量准则对我国的启示
(一)我国应加大对公允价值的学术研究
目前,我国会计学术界还仅仅局限于对公允价值概念的研究以及公允价值的基础理论等方面,对公允价值方法的研究明显不足,这也是我国当前推行公允价值、制定公允价值计量准则的一大障碍。加强对公允价值的学术性研究是我国会计领域迫在眉睫的事情,制定一个符合我国国情的公允价值计量准则更是会计领域的一个奋斗目标。因此,学术界必须加速并深入对公允价值方法的研究,注重结合我国会计的实际,发展适合我国的公允价值会计方法体系,最终完善会计计量属性体系。
(二)我国应将公允价值进行等级划分
财务报告主体运用收益法、成本法、市场法估价技术来处理与资产或负债有关的信息,获得公允价值。SFAS157把这种信息称为参数,并把公允价值计量日能够获得的市价视为第一等级,把除第一等级之外的但可获得的参数视为第二等级,把资产或负债的不可获得参数视为第三等级。在不同情况下,用于估计公允价值的估价技术的投入分布于公允价值等级系统的不同层次。在公允价值等级系统中,公允价值估价的等级的优先顺序取决于投入在公允价值等级系统中的那一层次是否具有重大影响。我国新会计准则中规定会计计量属性体系是以历史成本为基础,公允价值、重置成本、可变现净值、现值为依托,并未有类似的划分如果要对公允价值进行等级划分,这与目前我国的经济环境与会计准则的现状是分不开的。如要划分其等级必须要提高公允价值在计量属性中的地位。建立“公允价值计量”准则,扩大公允价值应用范围,加大公允价值应用力度应该是我国企业会计准则在未来一个发展阶段的重要目标和任务。然而,由于我国目前公允价值理论研究的缺失,无法建立完善的公允价值计量准则,对公允价值确认、计量的要求及方法散落于各个具体准则之中,准则之间的差异导致了不一致。在目前的准则体系下,公允价值计量很难真正做到与国际的接轨。我国市场尚未完善,某些情况下公允价值仍然比较难取得,针对特殊情况做出一些特殊安排,如《投资性房产》准则中的投资性房地产后续计量是以成本模式和公允价值模式两种作为计量的模式,两种选择其一,这与相应国际准则中完全采用公允价值模式并不相同。如果在市场条件成熟的情况下,SFASNO.157更具有借鉴意义。可以预见的是,缺乏统一的公允价值计量准则必然会影响到相关准则在具体业务中的有效实施。因此,正如美国财务会计准则委员会在经过多次的研究讨论征求意见的基础上才推出“公允价值计量”准则一样,我国会计准则制定部门需要对各项要求公允价值计量的交易和事项的计量指南进行系统研究,并在此基础上制定符合我国国情的“公允价值计量准则”,这都是基于对公允价值的多方面学术研究。
参考文献
[1]万钧.新会计准则下盈余管理策略[J].金融经济,2008,6(33).
[2]李钊,王凤燕.美国《公允价值计量》准则简介及对我国的启示[J].实务研究,2007,(2).
[3]于永生,汪详耀.美国新发布的你“公允价值计量”准则及其启示[J].审计及经济研究,2007,(5).
[4]姜彤彤.美国公允价值准则及对我国的启示[J].中国工会财会,2008,(4).
[5]美国财务会计准则第157号摘要.
作者简介:张蕾(1982-),女,山东聊城人,供职于聊城职业技术学院,研究方向:会计学。
关键词:公允价值;计量准则;SFAS157;计量属性
中图分类号:F230文献标识码:A文章编号:1009-2374(2010)03-0101-02
经过多年的研究,2006年9月,美国财务会计准则委员会(FASB)发布了《美国财务会计准则第157号——公允价值计量》(SFASNO.157)。在此之前美国财务会计准则委员会也发布了不少公允价值的定义,各有差异,但一个比一个完善,针对如何应用这些定义在具体实施时有些局限。同时,在众多要求使用公允价值计量的公告中各定义之间存在相互矛盾,这又给使用公认会计准则增加了难度。因此,考虑到市场在使用公允价值计量时对一致性和兼容性日益增长的要求以及对公允价值计量的披露要求而发布了新的会计准则。准则具体包括范围、计量、披露和有效日期四部分内容,其中计量是核心,披露是亮点。
一、美国公允价值计量准则的特征
(一)SFASNO.157针对公允价值的定义,计量公允价值的方法以及公允价值计量做出了进一步披露
1.公允价值的定义保留了原定义中对于成交价格的表述。准则中明确指出,成交价格指的是市场参与者之间在正常的市场环境下达成出售其资产或让渡其债务交易时资产或债务的价格。这一市场应当是报告主体愿出售其资产或让渡其债务的市场,换句话说,能让出售方或让渡方获得最大程度收益的市场或该资产或债务的主要交易市场。而交易本身指的是在计量日基于资产所有者或债权人出发而推定的一笔交易。由此可见,准则中的定义侧重于计量出售资产实际收到的价款或让渡债务实际支付的价款,而非购买资产实际支付的价款或承担债务时所收到的价款。
2.准则强调公允价值是基于整个市场作出的,而非针对单个企业。因此,公允价值计量基于市场参与者为资产或债务定价时可能基于的假设。作为计量市场参与者在采用公允价值计量时所可能基于的假设的基础,准则建立了一套公允价值层级体系以区别于那些基于从独立第三方获取的市场数据所作的市场参与假设和报告主体自行推测的关于市场参与者于交易当时可获取的最佳信息所采纳的假设。隐性信息概念是为了应对计量当日相关资产或债务的市场行为几乎不存在的情况。在这种情况下,报告主体不需要作出任何意在获取市场参与者可能采用假设的努力。但是,严禁报告主体忽视任何不费成本和力气便可获得的市场参与者假设信息。
3.准则进一步指出对于债务的公允价值计量应当反映其不履约风险(不履行债务的风险)。鉴于不履约风险反映了报告主体的信用风险,故该报告主体应当考虑其信用风险(信用头寸)可能为各报告期间遵照包括财务会计准则理事会第133号准则对于金融衍生工具和对冲业务的会计处理在内的其他会计公告之规定对债务所作的公允价值计量带来的后果。
(二)SFASNO.157进一步提高了财务报告的质量
公允价值的定义,和计量公允价值的理论框架一起,强化了公允价值计量的一贯性和可比性。
对使用公允价值来计量资产和债务价值的披露应当能够为财务报告的使用者提供更为有用的信息,如使用公允价值计量已确认的资产和债务的程度,计量采用的原始数据,计量方式对于期间收益(或净资产变化)的影响。
(三)SFASNO.157体现了成本收益原则
计量公允价值的理论框架完全基于实务操作的需求。报告主体完全可以按照准则的规定改变其系统或作其他改变,显然公允价值计量在一贯性和可比性方面的提升以及对公允价值计量的披露所带来的好处是持续的。
二、美国公允价值计量准则对我国的启示
(一)我国应加大对公允价值的学术研究
目前,我国会计学术界还仅仅局限于对公允价值概念的研究以及公允价值的基础理论等方面,对公允价值方法的研究明显不足,这也是我国当前推行公允价值、制定公允价值计量准则的一大障碍。加强对公允价值的学术性研究是我国会计领域迫在眉睫的事情,制定一个符合我国国情的公允价值计量准则更是会计领域的一个奋斗目标。因此,学术界必须加速并深入对公允价值方法的研究,注重结合我国会计的实际,发展适合我国的公允价值会计方法体系,最终完善会计计量属性体系。
(二)我国应将公允价值进行等级划分
财务报告主体运用收益法、成本法、市场法估价技术来处理与资产或负债有关的信息,获得公允价值。SFAS157把这种信息称为参数,并把公允价值计量日能够获得的市价视为第一等级,把除第一等级之外的但可获得的参数视为第二等级,把资产或负债的不可获得参数视为第三等级。在不同情况下,用于估计公允价值的估价技术的投入分布于公允价值等级系统的不同层次。在公允价值等级系统中,公允价值估价的等级的优先顺序取决于投入在公允价值等级系统中的那一层次是否具有重大影响。我国新会计准则中规定会计计量属性体系是以历史成本为基础,公允价值、重置成本、可变现净值、现值为依托,并未有类似的划分如果要对公允价值进行等级划分,这与目前我国的经济环境与会计准则的现状是分不开的。如要划分其等级必须要提高公允价值在计量属性中的地位。建立“公允价值计量”准则,扩大公允价值应用范围,加大公允价值应用力度应该是我国企业会计准则在未来一个发展阶段的重要目标和任务。然而,由于我国目前公允价值理论研究的缺失,无法建立完善的公允价值计量准则,对公允价值确认、计量的要求及方法散落于各个具体准则之中,准则之间的差异导致了不一致。在目前的准则体系下,公允价值计量很难真正做到与国际的接轨。我国市场尚未完善,某些情况下公允价值仍然比较难取得,针对特殊情况做出一些特殊安排,如《投资性房产》准则中的投资性房地产后续计量是以成本模式和公允价值模式两种作为计量的模式,两种选择其一,这与相应国际准则中完全采用公允价值模式并不相同。如果在市场条件成熟的情况下,SFASNO.157更具有借鉴意义。可以预见的是,缺乏统一的公允价值计量准则必然会影响到相关准则在具体业务中的有效实施。因此,正如美国财务会计准则委员会在经过多次的研究讨论征求意见的基础上才推出“公允价值计量”准则一样,我国会计准则制定部门需要对各项要求公允价值计量的交易和事项的计量指南进行系统研究,并在此基础上制定符合我国国情的“公允价值计量准则”,这都是基于对公允价值的多方面学术研究。
参考文献
[1]万钧.新会计准则下盈余管理策略[J].金融经济,2008,6(33).
[2]李钊,王凤燕.美国《公允价值计量》准则简介及对我国的启示[J].实务研究,2007,(2).
[3]于永生,汪详耀.美国新发布的你“公允价值计量”准则及其启示[J].审计及经济研究,2007,(5).
[4]姜彤彤.美国公允价值准则及对我国的启示[J].中国工会财会,2008,(4).
[5]美国财务会计准则第157号摘要.
作者简介:张蕾(1982-),女,山东聊城人,供职于聊城职业技术学院,研究方向:会计学。