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[摘要]持有至到期投资按摊余成本进行后续计量，可供出售金融资产（债券）按公允价值进行后续计量，两者在核算上具有许多相似的地方，但是也存在着诸多差异，文章对持有至到期投资与可供出售金融资产（债券）账务处理流程进行对比分析，旨在让广大会计学习者更好地理解二者的核算差异。
[关键词]持有至到期投资；可供出售金融资产；核算对比
[DOI]1013939/jcnkizgsc201536104
持有至到期投资仅指符合条件的债券投资，而可供出售金融资产既包括股票投资，也包括债券投资。本文从持有至到期投资与可供出售的债券投资账务处理环节出发，对它们的核算过程进行详细论述。
1持有至到期投资与可供出售债券投资核算流程对比
11初始计量对比
111购入持有至到期投资的账务处理
借：持有至到期投资—成本（面值）
应收利息（已到期但尚未领取的利息，分期付息债券）
或：持有至到期投资—应计利息（未到期利息，到期一次付息债券）
持有至到期投资—利息调整（倒挤差额，也可能在贷方）
贷：银行存款等（买价+交易费用）
112购入可供出售债券投资的账务处理
借：可供出售金融资产—成本（面值）
应收利息（已到期但尚未领取的利息，分期付息债券）
或：可供出售金融资产—应计利息（未到期利息，到期一次付息债券）
可供出售金融资产—利息调整（倒挤差额，也可能在贷方）
贷：银行存款等（买价+交易费用）
可见，可供出售债券投资在取得时与持有至到期投资的处理相同。
12后续计量对比
121持有至到期投资期末计息时的账务处理
（1）一次还本付息的债券投资计息时
借：持有至到期投资—应计利息（票面利息）=债券面值×票面利率
贷：投资收益（实际利息）=期初摊余成本×实际利率
贷或借：持有至到期投资—利息调整（倒推差额）
（2）分期付息，到期还本的债券投资计息时
借：应收利息（票面利息）=债券面值×票面利率
贷：投资收益（实际利息）
贷或借：持有至到期投资—利息调整（差额）
（3）收到利息时
借：银行存款
贷：应收利息
122可供出售债券投资期末计息时的账务处理
（1）一次还本付息的债券投资计息时
借：可供出售金融资产—应计利息（票面利息，到期一次付息）
贷：投资收益（实际利息）
贷或借：可供出售金融资产—利息调整（差额）
（2）分期付息，到期还本的债券投资计息时
借：应收利息（票面利息，分期付息）
贷：投资收益（实际利息）
贷或借：可供出售金融资产—利息调整（差额）
（3）收到利息时
借：银行存款
贷：应收利息
可见，可供出售债券在期末计息、收到利息时，与持有至到期投资的处理相同。
123持有至到期投资到期收回时
（1）一次还本付息债券投资
借：银行存款
贷：持有至到期投资—成本
—应计利息
（2）分期付息，到期还本债券投资
借：银行存款
贷：持有至到期投资—成本
124可供出售债券期末公允价值变动时
（1）公允价值>账面价值，即涨价，则
借：可供出售金融资产—公允价值变动
贷：其他综合收益
（2）公允价值<账面价值，即跌价（正常波动），则
借：其他综合收益
贷：可供出售金融资产—公允价值变动
持有至到期投资，应采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量。而可供出售的债券投资则是按公允价值进行后续计量。所以可供出售债券投资在资产负债表日有公允价值变动的分录，而持有至到期投资没有。
13关于减值的对比
131持有至到期投资发生减值时的账务处理
借：资产减值损失（账面价值-未来现金流量现值）
贷：持有至到期投资减值准备
132持有至到期投资减值恢复时的账务处理
借：持有至到期投资减值准备
贷：资产减值损失
注：转回金额不得超过原确认的减值损失；转回后账面价值不得超过假定不计提减值的摊余成本。
133可供出售债券发生减值时的账务处理
借：资产减值损失（二者之和）
贷：其他综合收益（累计跌价，正常波动）
可供出售金融资产—减值准备（减值金额）
跌价，是指金融资产在证券市场中正常的价格波动，通常是暂时性（6个月内）的、可恢复的、小幅（跌幅20%以下）的跌价；发生减值，是指非暂时性的、难以恢复的、大幅的贬值。只有出现了减值的客观证据，才能判断为减值。
在某个时点，“跌价”与“减值”只可能出现其中之一，二者不可能同时出现。
134可供出售债券减值转回时的账务处理
借：可供出售金融资产—公允价值变动
贷：资产减值损失
14持有至到期投资处置与可供出售债券投资处置时的账务处理
141持有至到期投资出售时的账务处理
借：银行存款（实际收到金额） 持有至到期投资减值准备（已计提的减值准备）
贷：持有至到期投资—成本
持有至到期投资—应计利息
贷或借：持有至到期投资—利息调整
贷或借：投资收益（差额）
142可供出售债券投资出售时的账务处理
借：银行存款
贷：可供出售金融资产—成本
—应计利息
借或贷：—利息调整
借或贷：—公允价值变动
借或贷：投资收益
同时，借：其他综合收益
贷：投资收益
或：做相反分录。
2持有至到期投资与可供出售债券投资核算实例
21持有至到期投资核算实例
2013年年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资，买价90万元，另付交易费用5万元，该债券面值为100万元，票面利率为4%，实际利率为516%，每年末付息，到期还本。2013年年末该债券投资的可收回金额为955万元，2014年年末债券投资的可收回价值为965万元，2015年年初甲公司出售此债券，卖价98万元，交易费用11万元。要求：根据题意做出一系列会计分录。
（1）2013年年初购入该债券时
借：持有至到期投资—成本100
贷：银行存款95
持有至到期投资—利息调整5
（2）2013年12月31日计息
借：应收利息4
持有至到期投资—利息调整09
贷：投资收益49（95×516%≈49）
收到利息时：
借：银行存款4
贷：应收利息4
账面价值为100-5+09=959，大于可收回金额955，应计提减值准备：
借：资产减值损失04（959-955）
贷：持有至到期投资减值准备04
（3）2014年12月31日计息
借：应收利息4
持有至到期投资—利息调整093
贷：投资收益493（955×516%≈49278）
注：计提完减值准备后，摊余成本下降，此时摊余成本等于可收回金额。
收到利息时：
借：银行存款4
贷：应收利息4
账面价值100-5+09-04+093=9643，小于可收回金额965，应冲减减值准备：
借：持有至到期投资减值准备007（965-9643）
贷：资产减值损失007
（4）2015年1月1日处置投资时
借：银行存款（98-11）969
持有至到期投资减值准备（04-007）033
持有至到期投资—利息调整（5-09-093）317
贷：持有至到期投资—成本100
投资收益（969-965）04
22可供出售债券投资核算实例
2012年1月1日，A公司从证券市场上购入B公司于2011年1月1日发行的5年期债券，划分为可供出售金融资产，面值为2000万元，票面年利率为5%，实际利率为4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次归还本金和最后一次利息。实际支付价款为217260万元，假定按年计提利息。
2012年12月31日，该债券的公允价值为2040万元。
2013年12月31日，该债券的预计未来现金流量现值为2000万元并将继续下降。
2014年12月31日，该债券的公允价值回升至2010万元。
2015年1月20日，A公司将该债券全部出售，收到款项1990万元存入银行。
要求：编制A公司从2012年1月1日至2015年1月20日上述有关业务的会计分录。
（1）2012年1月1日
借：可供出售金融资产—成本2000
应收利息100（2000×5%）
可供出售金融资产—利息调整7260
贷：银行存款21726
（2）2012年1月5日
借：银行存款100
贷：应收利息100
（3）2012年12月31日
应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=（2000+7260）×4%=829（万元）
借：应收利息100
贷：投资收益829
可供出售金融资产—利息调整171
可供出售金融资产账面价值=2000+7260-171=20555（万元），公允价值为2040万元，应确认公允价值变动损失=20555-2040=155（万元）
借：其他综合收益155
贷：可供出售金融资产—公允价值变动155
（4）2013年1月5日
借：银行存款100
贷：应收利息100
（5）2013年12月31日
应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=（2000+7260-171）×4%=8222（万元），注意这里不考虑2012年年末的公允价值暂时性变动。
借：应收利息100
贷：投资收益8222
可供出售金融资产—利息调整1778
可供出售金融资产账面价值=20555-155-1778=202222（万元），公允价值为2000万元，由于预计未来现金流量会持续下降，所以公允价值变动=202222-2000=2222（万元），并将原计入其他综合收益的累计损失转出：
借：资产减值损失3772
贷：可供出售金融资产—公允价值变动2222
其他综合收益155
（6）2014年1月5日
借：银行存款100
贷：应收利息100
（7）2014年12月31日
应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=（2000+7260-171-1778-3772）×4%=2000×4%=80（万元）
借：应收利息100
贷：投资收益80
可供出售金融资产—利息调整20
可供出售金融资产账面价值=202222-2222-20=1980（万元），公允价值为2010万元，应该转回原确认的资产减值损失=2010-1980=30（万元）
借：可供出售金融资产—公允价值变动30
贷：资产减值损失30
（8）2015年1月5日
借：银行存款100
贷：应收利息100
（9）2015年1月20日
借：银行存款1990
可供出售金融资产—公允价值变动772（155+2222-30）
投资收益20
贷：可供出售金融资产—成本2000
可供出售金融资产—利息调整1772（726-171-1778-20）
3结论
当可供出售金融资产为债券时，会同时存在计算公允价值变动和摊余成本，我们就要分清楚计算的时机，当计算公允价值变动额时需用可供出售金融资产的公允价值与账面价值比较，若用公允价值和摊余成本比较就是错误的，账面价值需要考虑公允价值变动。在计算摊余成本时，不考虑暂时性的公允价值变动，但要考虑可供出售金融资产发生的减值损失。
参考文献：
[1]财政部会计司企业会计准则讲解2010[M].北京：人民出版社，2010
[2]中国注册会计师协会2015年注册会计师全国统一考试会计教材[M].北京：中国财政经济出版社，2015
[作者简介]赵文伟，男，湖南财经工业职业技术学院讲师，会计师。研究方向：会计及财务管理理论教学。
[关键词]持有至到期投资；可供出售金融资产；核算对比
[DOI]1013939/jcnkizgsc201536104
持有至到期投资仅指符合条件的债券投资，而可供出售金融资产既包括股票投资，也包括债券投资。本文从持有至到期投资与可供出售的债券投资账务处理环节出发，对它们的核算过程进行详细论述。
1持有至到期投资与可供出售债券投资核算流程对比
11初始计量对比
111购入持有至到期投资的账务处理
借：持有至到期投资—成本（面值）
应收利息（已到期但尚未领取的利息，分期付息债券）
或：持有至到期投资—应计利息（未到期利息，到期一次付息债券）
持有至到期投资—利息调整（倒挤差额，也可能在贷方）
贷：银行存款等（买价+交易费用）
112购入可供出售债券投资的账务处理
借：可供出售金融资产—成本（面值）
应收利息（已到期但尚未领取的利息，分期付息债券）
或：可供出售金融资产—应计利息（未到期利息，到期一次付息债券）
可供出售金融资产—利息调整（倒挤差额，也可能在贷方）
贷：银行存款等（买价+交易费用）
可见，可供出售债券投资在取得时与持有至到期投资的处理相同。
12后续计量对比
121持有至到期投资期末计息时的账务处理
（1）一次还本付息的债券投资计息时
借：持有至到期投资—应计利息（票面利息）=债券面值×票面利率
贷：投资收益（实际利息）=期初摊余成本×实际利率
贷或借：持有至到期投资—利息调整（倒推差额）
（2）分期付息，到期还本的债券投资计息时
借：应收利息（票面利息）=债券面值×票面利率
贷：投资收益（实际利息）
贷或借：持有至到期投资—利息调整（差额）
（3）收到利息时
借：银行存款
贷：应收利息
122可供出售债券投资期末计息时的账务处理
（1）一次还本付息的债券投资计息时
借：可供出售金融资产—应计利息（票面利息，到期一次付息）
贷：投资收益（实际利息）
贷或借：可供出售金融资产—利息调整（差额）
（2）分期付息，到期还本的债券投资计息时
借：应收利息（票面利息，分期付息）
贷：投资收益（实际利息）
贷或借：可供出售金融资产—利息调整（差额）
（3）收到利息时
借：银行存款
贷：应收利息
可见，可供出售债券在期末计息、收到利息时，与持有至到期投资的处理相同。
123持有至到期投资到期收回时
（1）一次还本付息债券投资
借：银行存款
贷：持有至到期投资—成本
—应计利息
（2）分期付息，到期还本债券投资
借：银行存款
贷：持有至到期投资—成本
124可供出售债券期末公允价值变动时
（1）公允价值>账面价值，即涨价，则
借：可供出售金融资产—公允价值变动
贷：其他综合收益
（2）公允价值<账面价值，即跌价（正常波动），则
借：其他综合收益
贷：可供出售金融资产—公允价值变动
持有至到期投资，应采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量。而可供出售的债券投资则是按公允价值进行后续计量。所以可供出售债券投资在资产负债表日有公允价值变动的分录，而持有至到期投资没有。
13关于减值的对比
131持有至到期投资发生减值时的账务处理
借：资产减值损失（账面价值-未来现金流量现值）
贷：持有至到期投资减值准备
132持有至到期投资减值恢复时的账务处理
借：持有至到期投资减值准备
贷：资产减值损失
注：转回金额不得超过原确认的减值损失；转回后账面价值不得超过假定不计提减值的摊余成本。
133可供出售债券发生减值时的账务处理
借：资产减值损失（二者之和）
贷：其他综合收益（累计跌价，正常波动）
可供出售金融资产—减值准备（减值金额）
跌价，是指金融资产在证券市场中正常的价格波动，通常是暂时性（6个月内）的、可恢复的、小幅（跌幅20%以下）的跌价；发生减值，是指非暂时性的、难以恢复的、大幅的贬值。只有出现了减值的客观证据，才能判断为减值。
在某个时点，“跌价”与“减值”只可能出现其中之一，二者不可能同时出现。
134可供出售债券减值转回时的账务处理
借：可供出售金融资产—公允价值变动
贷：资产减值损失
14持有至到期投资处置与可供出售债券投资处置时的账务处理
141持有至到期投资出售时的账务处理
借：银行存款（实际收到金额） 持有至到期投资减值准备（已计提的减值准备）
贷：持有至到期投资—成本
持有至到期投资—应计利息
贷或借：持有至到期投资—利息调整
贷或借：投资收益（差额）
142可供出售债券投资出售时的账务处理
借：银行存款
贷：可供出售金融资产—成本
—应计利息
借或贷：—利息调整
借或贷：—公允价值变动
借或贷：投资收益
同时，借：其他综合收益
贷：投资收益
或：做相反分录。
2持有至到期投资与可供出售债券投资核算实例
21持有至到期投资核算实例
2013年年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资，买价90万元，另付交易费用5万元，该债券面值为100万元，票面利率为4%，实际利率为516%，每年末付息，到期还本。2013年年末该债券投资的可收回金额为955万元，2014年年末债券投资的可收回价值为965万元，2015年年初甲公司出售此债券，卖价98万元，交易费用11万元。要求：根据题意做出一系列会计分录。
（1）2013年年初购入该债券时
借：持有至到期投资—成本100
贷：银行存款95
持有至到期投资—利息调整5
（2）2013年12月31日计息
借：应收利息4
持有至到期投资—利息调整09
贷：投资收益49（95×516%≈49）
收到利息时：
借：银行存款4
贷：应收利息4
账面价值为100-5+09=959，大于可收回金额955，应计提减值准备：
借：资产减值损失04（959-955）
贷：持有至到期投资减值准备04
（3）2014年12月31日计息
借：应收利息4
持有至到期投资—利息调整093
贷：投资收益493（955×516%≈49278）
注：计提完减值准备后，摊余成本下降，此时摊余成本等于可收回金额。
收到利息时：
借：银行存款4
贷：应收利息4
账面价值100-5+09-04+093=9643，小于可收回金额965，应冲减减值准备：
借：持有至到期投资减值准备007（965-9643）
贷：资产减值损失007
（4）2015年1月1日处置投资时
借：银行存款（98-11）969
持有至到期投资减值准备（04-007）033
持有至到期投资—利息调整（5-09-093）317
贷：持有至到期投资—成本100
投资收益（969-965）04
22可供出售债券投资核算实例
2012年1月1日，A公司从证券市场上购入B公司于2011年1月1日发行的5年期债券，划分为可供出售金融资产，面值为2000万元，票面年利率为5%，实际利率为4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次归还本金和最后一次利息。实际支付价款为217260万元，假定按年计提利息。
2012年12月31日，该债券的公允价值为2040万元。
2013年12月31日，该债券的预计未来现金流量现值为2000万元并将继续下降。
2014年12月31日，该债券的公允价值回升至2010万元。
2015年1月20日，A公司将该债券全部出售，收到款项1990万元存入银行。
要求：编制A公司从2012年1月1日至2015年1月20日上述有关业务的会计分录。
（1）2012年1月1日
借：可供出售金融资产—成本2000
应收利息100（2000×5%）
可供出售金融资产—利息调整7260
贷：银行存款21726
（2）2012年1月5日
借：银行存款100
贷：应收利息100
（3）2012年12月31日
应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=（2000+7260）×4%=829（万元）
借：应收利息100
贷：投资收益829
可供出售金融资产—利息调整171
可供出售金融资产账面价值=2000+7260-171=20555（万元），公允价值为2040万元，应确认公允价值变动损失=20555-2040=155（万元）
借：其他综合收益155
贷：可供出售金融资产—公允价值变动155
（4）2013年1月5日
借：银行存款100
贷：应收利息100
（5）2013年12月31日
应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=（2000+7260-171）×4%=8222（万元），注意这里不考虑2012年年末的公允价值暂时性变动。
借：应收利息100
贷：投资收益8222
可供出售金融资产—利息调整1778
可供出售金融资产账面价值=20555-155-1778=202222（万元），公允价值为2000万元，由于预计未来现金流量会持续下降，所以公允价值变动=202222-2000=2222（万元），并将原计入其他综合收益的累计损失转出：
借：资产减值损失3772
贷：可供出售金融资产—公允价值变动2222
其他综合收益155
（6）2014年1月5日
借：银行存款100
贷：应收利息100
（7）2014年12月31日
应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=（2000+7260-171-1778-3772）×4%=2000×4%=80（万元）
借：应收利息100
贷：投资收益80
可供出售金融资产—利息调整20
可供出售金融资产账面价值=202222-2222-20=1980（万元），公允价值为2010万元，应该转回原确认的资产减值损失=2010-1980=30（万元）
借：可供出售金融资产—公允价值变动30
贷：资产减值损失30
（8）2015年1月5日
借：银行存款100
贷：应收利息100
（9）2015年1月20日
借：银行存款1990
可供出售金融资产—公允价值变动772（155+2222-30）
投资收益20
贷：可供出售金融资产—成本2000
可供出售金融资产—利息调整1772（726-171-1778-20）
3结论
当可供出售金融资产为债券时，会同时存在计算公允价值变动和摊余成本，我们就要分清楚计算的时机，当计算公允价值变动额时需用可供出售金融资产的公允价值与账面价值比较，若用公允价值和摊余成本比较就是错误的，账面价值需要考虑公允价值变动。在计算摊余成本时，不考虑暂时性的公允价值变动，但要考虑可供出售金融资产发生的减值损失。
参考文献：
[1]财政部会计司企业会计准则讲解2010[M].北京：人民出版社，2010
[2]中国注册会计师协会2015年注册会计师全国统一考试会计教材[M].北京：中国财政经济出版社，2015
[作者简介]赵文伟，男，湖南财经工业职业技术学院讲师，会计师。研究方向：会计及财务管理理论教学。