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本文受上海市教委科技项目课题“我国会计准则国际化经济后果实证研究”资助，课题编号06FS051
【摘要】本文试图从会计标准的角度，对会计标准如何引导本土准则国际化程度的选择及其究竟从哪些方面对我国新准则国际化运行效果加以评判等问题进行剖析，并对我国新会计准则运行评价做实证检验设计。
一、会计标准对我国会计准则国际化的作用机制
标准可以定义为是一组切实可行的行为。如果从经济角度来看待标准，而不是根据社会道德，那么这些规则标准更多地表现为一种报酬功能或成本功能。违反规则标准就要发生成本。会计标准事实上主要指会计准则。从国际上对会计准则的界定来看，会计准则是指规范财务会计信息生产和传输的一般原则和具体标准，它的内容应该是财务会计的确认、计量和报告方面的规范，能指导会计人员面对不同的交易和事项，如何处理数据、加工信息，以便最终能从财务方面概括、完整地反映企业经济活动的整个面貌。
会计标准属性分为“技术观”和“经济后果观”。对应这两种属性，会计标准的建设就有两种逻辑起点：一种是以会计标准的技术属性为逻辑起点，提出会计标准的建设应采取“理论导向法”。以会计标准的技术属性为逻辑起点，要求用科学的会计理论来构造科学的会计原则，然后再用这些会计原则来指导和检验会计惯例的科学性。可以看出，这种方法强调会计理论的科学性，被称为“理论导向法”。另一种是以会计标准的经济后果性为逻辑起点，以会计标准的经济后果属性为逻辑起点，要求会计标准制定过程中对可能的经济后果进行权衡，强调利益的协调过程，这被称为“偏好集合法”。这种以会计标准的技术属性为逻辑起点提出的“理论导向法”和以会计标准的经济后果属性为逻辑起点提出的“偏好集合法”为会计准则运行提供了方法支撑和评判其运行效果的理论依据。
会计标准化是一个比趋同更为严格的概念，要求达到或接近会计标准的统一。Frederick D·S、GerhardG·Mueller，Tay
and Parker（1990）等学者指出，标准化和协调是不同的概念，标准化要求制定和实施全球统一的会计标准来取代各国的会计标准；而协调并不要求以全球统一会计标准取代各国的会计标准，它要求的是各国会计标准通过不断协调，求同存异，逐步缩小差异，进而提高财务报告的可理解性和可比性。
从会计标准的技术层面看，会计准则国际化在其进程中分为会计准则协调与趋同。趋同不同于协调，趋同是指以国际财务报告准则作为统一标准，由IASB主动推行，各国被动接受的过程，这是一种单主体、单方向的过程；而协调是以平等、独立、自愿为前提的，没有任何一方能强制性地推行某种标准，协调主体将通过沟通机制，在各方认可的基础上逐步消除会计标准差异的过程，是一种多主体、多方向的过程。IASC在改组为工ASB后提出要建立“全球会计准则”的目标时，运用到了“趋同”一词，以此表示今后将在以前的工作基础上实现更高层次的协调。对我国而言，这是一个主动、双向和逐步地减少会计标准差异的过程。
从会计标准经济后果的属性看，各个国家会计准则差异很大，与国际会计准则的差距也参差不齐。国际会计准则作为对不同国家会计准则进行约束的规则，其约束的动力就在于会计准则的选择考虑了违反规则标准的成本后，选择一种能够提供最大净利润的方案。在经济学上，绝对禁止意味着违反成本是巨大的。就规则来说，自愿与强制行为之间在经济实质上不存在差别，但是会计准则改变了各种不同行为的成本与效益。所以我国会计准则向国际会计准则趋同的真正原因不能简单归结为强制性的，强制性变动的本质有助于避免因为对会计准则的变动没有做出反应而造成的负面结果。这样看来，国际会计准则引导各国会计准则趋同的实质就非常明显了。
二、我国新会计准则运行评价
（一）会计准则国际化趋同的成本与收益分析
标准节约了交易成本和搜寻成本。所有的人都受到了标准化的利益，但实行标准化的成本却必须由那些其偏好的选项没有被选作标准的人来承担。欧盟以及东南亚一些国家直接使用国际会计准则，节约其制定准则的搜寻成本。但是，准则的转换成本各不相同。国际会计准则适用的会计环境倾向于资本市场发育较完善、经济水平发达的国家，至于发展中国家由于经济发展阶段的制约，其原有的会计准则与国际会计准则差距较大，在参与准则国际化协调过程中又处于劣势，因此在准则国际化趋同过程中，其转换成本是巨大的。
标准既可以看作是一种限制竞争的方式，也可以看作是一种提供行业公共物品的方式。绝大多数会计计量准则与披露准则都是公共物品，它的颁布与实施，减少了财务报告阅读者为理解财务报告信息所耗费的资源。因此，国际会计准则在世界范围的推行，意味着成本的节约。
1.我国新会计准则运行在初期阶段应关注会计准则的转换成本
实务对准则指导的反馈具有一定的滞后性和难以逆转性。在我国，会计准则的转换成本主要包括对会计准则不恰当的诠释带来的会计信息不对称，在会计准则国际化过程中具体表现为我国资本市场与国际资本市场的信息不对称；另一项成本表现为会计准则反复修改以及利益主体反对会计准则管制时通过利润操纵而使会计信息质量下降带来的间接成本。
我国2006年2月出台了38项具体会计准则，其中补充和修订的大量准则内容基本与国际会计准则接近，然而首次使用新准则时应关注其成本和效率。初期准则转换时，所面临的是：对会计报表可能需要做大量的调整工作，如果未掌握两套会计准则的差异，调整工作将无法进行。因此参照国际财务报告准则转换的注意事项，应充分考虑首次使用新准则的适用范围、首期会计信息的确认和计量、会计政策中所给予的豁免和禁止追溯的规定、列报和披露时的比较信息和过度说明等。
2.我国新会计准则运行成本与收益会随会计环境的发展变化呈现出动态变化
从理论上讲，新制度出现的最初其转换成本大于预期收益。随着制度的整合，其成本逐渐降低，潜在收益逐渐增大。新会计准则刚刚出台，将对国内资本市场的稳定产生负面影响，多数投资者对新会计标准下的财务报告数据感到陌生，资本市场上的波动也出现明显的不利趋势。例如，石油巨头壳牌集团宣布向国际财务报告准则的转变使公司养老金资产减少了49亿美元，股价随之就下跌了0.6个百分点；但移动电话巨头沃达丰集团宣布采用国际财务报告准则后，其商誉报告中的变化使报表利润提高多达68亿英镑，其股价却没有因之而有所上升。由于外资或外贸的增长难以弥补此时资本市场动荡造成的政府效用减少，故整体上表现为总体效用下降。因此我国新会计准则运行在初期会呈现成本大于收益，随着会计环境的变化，成本与收益会随会计环境的发展变化呈现出动态变化。从形式上看，会计环境的趋同促进了会计准则国际化趋同进程，而会计环境的差异阻碍了这一进程。这实质上是由于会计环境的发展变化导致受同一会计标准所带来的成本与收益的变化。
（二）会计准则国际化趋同进程中的公平与效率问题
标准的统一在某种程度上提高了效率，国际会计准则作为各个国家会计准则趋同的标准，判断其效率应从两方面来衡量。一是准则的质量，高质量的会计准则标准是其会计信息的质量符合相关性与可靠性的特征；二是准则实施范围具有广泛性，只要相同经济业务类型适用的准则就应当是一致的，国际会计准则在世界范围应用的效果节约了各个国家的准则修订成本。标准化的直接分配结果可能相当不公平，一些主体为向标准靠拢需要花费巨大代价。一旦花费时间与金钱并逐步适应了新的标准，他们就不再愿意改变现状。从这方面看，国际会计准则本身的制定与修订更需要慎重。
会计准则国际化趋同进程中所能体现的公平在于准则制定的博弈方。在衡量成本收益之后，一定的利益集团就会联合起来左右准则的制定机构。然而以中国为代表的资本市场在其发育尚未完善的情况下，接受以发达资本市场为标准的国际会计准则，显然呈现出与公平的矛盾。标准的统一突出了效率，如会计准则的可比性、相关性、一致性，标准的制定则强调公平的概念，包括政治权力的公平、机会公平、结果的公平。当公平的接受程度超出底线时也会阻碍效率的实现，因此，我国会计准则国际化与国际会计准则的制定并非简单的各自独立运作，应充分考虑其效率与公平问题。
（三）我国会计准则国际化经济后果的实证检验设计
从会计标准的属性看，技术属性是可以超越国界的，而经济后果属性大多和社会特性联系在一起，前者表现在会计标准规范的原则规定上，后者主要表现在会计标准规范的描述性规定上。由于不可能公平地分配效益和成本，因而有极少数的几个会计准则能够得到所有人的支持。没有哪一种制定会计准则的机制不受可能使用会计准则的利益集团的操纵，从而导致各个国家对会计准则经济后果的关注。
会计准则国际化经济后果包括正面经济后果和负面经济后果。经济全球化使得统一的会计准则更能促进国际投融资和国际贸易的发展，这种经济利益是会计准则国际化的正面经济后果及其根本动力。
1.正面经济后果，即会计国际化所产生的可理解的益处。主要包括相互联系、互为因果的三个层次的经济后果：（１）企业全球化的财务报告简单化和跨国公司财务报表具有可比性，使国内外会计信息使用者能够在可比较的基础上分析财务信息；（２）合资企业会计利益国际比较性增强和税收负担降低，大量吸引外资；（３）伴随着有先进技术和管理经验的外国投资的进入，政府获得长远利益。
2.负面经济后果。会计准则作为会计实务的指导，其制定与实施结果之间具有一定的滞后性，也是由于其经济后果的不可逆转性，负面经济后果所带来的潜在成本也应引起关注。负面经济后果很多主要是对国内利益集团产生的，主要是使用国际会计准则后造成的转换成本，其中包括系统转换中受负面经济后果影响的利益主体反对国际会计准则而造成的损失。
3.研究设计。（１）正面经济后果的替代变量
会计准则国际化对国内利益集团产生的主要正面经济后果是吸引外资。具体表现为：在国外资本市场中，我国境外上市公司新增数量、融资规模扩大、国内资本市场外资企业增加的数量等，所以可以融资规模扩大作为正面经济后果的替代变量。
（２）负面经济后果的替代变量
负面经济后果主要是使用国际会计准则后造成的转换成本，其中包括系统转换中受负面经济后果影响的利益主体反对国际会计准则而造成的损失。在我国，会计准则国际化进程中出现的负面经济后果表现为直接成本和间接成本。直接成本表现为会计准则反复修改以及会计准则不恰当的诠释带来的会计信息不对称，在会计准则国际化过程中具体表现为我国资本市场与国际资本市场的信息不对称；间接成本主要是受负面经济后果影响的利益主体反对会计准则管制时，由于会计准则的制定权在国家，因而只能通过利润操纵来弥补。目前，我国会计信息披露关注的主要问题依然是会计准则无论如何完善，利润操纵大大削弱了修订后会计准则的预期执行效果。因此可以利润操纵的程度作为会计准则国际化负面经济后果的替代变量。
（３）研究假设与假设检验
我国会计准则国际化的目的就是追求其正面的经济后果，因此可以对会计准则国际化经济后果提出合理假设。Ｈ：在我国会计准则国际化历程中，会计准则国际化带来的正面经济后果大于其负面经济后果。
假设检验：对会计准则国际化程度、负面经济后果的替代变量、正面经济后果的替代变量进行相关性分析，通过偏相关系数的计算检验结果验证简单相关系数分析所得的结论；若两次相关系数的计算结果的相关系数较小，对应的相伴概率值都大于指定的显著性水平0.05，需要进一步通过曲线估计检验。从曲线估计结果可以看出，各个模型的拟合度以及是否通过显著性检验。
三、结论
由于会计环境的共性和异性，在决策会计标准国际趋同时不得不在界限上做出艰难的选择。本土会计准则与国际会计准则趋同的程度并非是判断会计准则优劣的准绳。从会计标准自身形成的动因看，标准节约了交易成本和搜寻成本；从会计标准形成的过程看，博弈方力量的不同导致其会计准则成本与收益不同；从会计标准化的直接分配结果看，可能在一定时期对本土会计准则相当不公平；从会计标准属性看，会计准则技术层面的国际化可以提高本土准则的实施效率，同时会计准则的经济后果可以对会计准则的改革效果做实证检验，并且会计准则的经济后果又会进一步推进会计准则的完善与实施。因此，目前我国会计准则在技术层面与会计标准的趋同是完全符合成本效益原则的，而其经济后果会随会计准则改革进程发生动态的变化。
【摘要】本文试图从会计标准的角度，对会计标准如何引导本土准则国际化程度的选择及其究竟从哪些方面对我国新准则国际化运行效果加以评判等问题进行剖析，并对我国新会计准则运行评价做实证检验设计。
一、会计标准对我国会计准则国际化的作用机制
标准可以定义为是一组切实可行的行为。如果从经济角度来看待标准，而不是根据社会道德，那么这些规则标准更多地表现为一种报酬功能或成本功能。违反规则标准就要发生成本。会计标准事实上主要指会计准则。从国际上对会计准则的界定来看，会计准则是指规范财务会计信息生产和传输的一般原则和具体标准，它的内容应该是财务会计的确认、计量和报告方面的规范，能指导会计人员面对不同的交易和事项，如何处理数据、加工信息，以便最终能从财务方面概括、完整地反映企业经济活动的整个面貌。
会计标准属性分为“技术观”和“经济后果观”。对应这两种属性，会计标准的建设就有两种逻辑起点：一种是以会计标准的技术属性为逻辑起点，提出会计标准的建设应采取“理论导向法”。以会计标准的技术属性为逻辑起点，要求用科学的会计理论来构造科学的会计原则，然后再用这些会计原则来指导和检验会计惯例的科学性。可以看出，这种方法强调会计理论的科学性，被称为“理论导向法”。另一种是以会计标准的经济后果性为逻辑起点，以会计标准的经济后果属性为逻辑起点，要求会计标准制定过程中对可能的经济后果进行权衡，强调利益的协调过程，这被称为“偏好集合法”。这种以会计标准的技术属性为逻辑起点提出的“理论导向法”和以会计标准的经济后果属性为逻辑起点提出的“偏好集合法”为会计准则运行提供了方法支撑和评判其运行效果的理论依据。
会计标准化是一个比趋同更为严格的概念，要求达到或接近会计标准的统一。Frederick D·S、GerhardG·Mueller，Tay
and Parker（1990）等学者指出，标准化和协调是不同的概念，标准化要求制定和实施全球统一的会计标准来取代各国的会计标准；而协调并不要求以全球统一会计标准取代各国的会计标准，它要求的是各国会计标准通过不断协调，求同存异，逐步缩小差异，进而提高财务报告的可理解性和可比性。
从会计标准的技术层面看，会计准则国际化在其进程中分为会计准则协调与趋同。趋同不同于协调，趋同是指以国际财务报告准则作为统一标准，由IASB主动推行，各国被动接受的过程，这是一种单主体、单方向的过程；而协调是以平等、独立、自愿为前提的，没有任何一方能强制性地推行某种标准，协调主体将通过沟通机制，在各方认可的基础上逐步消除会计标准差异的过程，是一种多主体、多方向的过程。IASC在改组为工ASB后提出要建立“全球会计准则”的目标时，运用到了“趋同”一词，以此表示今后将在以前的工作基础上实现更高层次的协调。对我国而言，这是一个主动、双向和逐步地减少会计标准差异的过程。
从会计标准经济后果的属性看，各个国家会计准则差异很大，与国际会计准则的差距也参差不齐。国际会计准则作为对不同国家会计准则进行约束的规则，其约束的动力就在于会计准则的选择考虑了违反规则标准的成本后，选择一种能够提供最大净利润的方案。在经济学上，绝对禁止意味着违反成本是巨大的。就规则来说，自愿与强制行为之间在经济实质上不存在差别，但是会计准则改变了各种不同行为的成本与效益。所以我国会计准则向国际会计准则趋同的真正原因不能简单归结为强制性的，强制性变动的本质有助于避免因为对会计准则的变动没有做出反应而造成的负面结果。这样看来，国际会计准则引导各国会计准则趋同的实质就非常明显了。
二、我国新会计准则运行评价
（一）会计准则国际化趋同的成本与收益分析
标准节约了交易成本和搜寻成本。所有的人都受到了标准化的利益，但实行标准化的成本却必须由那些其偏好的选项没有被选作标准的人来承担。欧盟以及东南亚一些国家直接使用国际会计准则，节约其制定准则的搜寻成本。但是，准则的转换成本各不相同。国际会计准则适用的会计环境倾向于资本市场发育较完善、经济水平发达的国家，至于发展中国家由于经济发展阶段的制约，其原有的会计准则与国际会计准则差距较大，在参与准则国际化协调过程中又处于劣势，因此在准则国际化趋同过程中，其转换成本是巨大的。
标准既可以看作是一种限制竞争的方式，也可以看作是一种提供行业公共物品的方式。绝大多数会计计量准则与披露准则都是公共物品，它的颁布与实施，减少了财务报告阅读者为理解财务报告信息所耗费的资源。因此，国际会计准则在世界范围的推行，意味着成本的节约。
1.我国新会计准则运行在初期阶段应关注会计准则的转换成本
实务对准则指导的反馈具有一定的滞后性和难以逆转性。在我国，会计准则的转换成本主要包括对会计准则不恰当的诠释带来的会计信息不对称，在会计准则国际化过程中具体表现为我国资本市场与国际资本市场的信息不对称；另一项成本表现为会计准则反复修改以及利益主体反对会计准则管制时通过利润操纵而使会计信息质量下降带来的间接成本。
我国2006年2月出台了38项具体会计准则，其中补充和修订的大量准则内容基本与国际会计准则接近，然而首次使用新准则时应关注其成本和效率。初期准则转换时，所面临的是：对会计报表可能需要做大量的调整工作，如果未掌握两套会计准则的差异，调整工作将无法进行。因此参照国际财务报告准则转换的注意事项，应充分考虑首次使用新准则的适用范围、首期会计信息的确认和计量、会计政策中所给予的豁免和禁止追溯的规定、列报和披露时的比较信息和过度说明等。
2.我国新会计准则运行成本与收益会随会计环境的发展变化呈现出动态变化
从理论上讲，新制度出现的最初其转换成本大于预期收益。随着制度的整合，其成本逐渐降低，潜在收益逐渐增大。新会计准则刚刚出台，将对国内资本市场的稳定产生负面影响，多数投资者对新会计标准下的财务报告数据感到陌生，资本市场上的波动也出现明显的不利趋势。例如，石油巨头壳牌集团宣布向国际财务报告准则的转变使公司养老金资产减少了49亿美元，股价随之就下跌了0.6个百分点；但移动电话巨头沃达丰集团宣布采用国际财务报告准则后，其商誉报告中的变化使报表利润提高多达68亿英镑，其股价却没有因之而有所上升。由于外资或外贸的增长难以弥补此时资本市场动荡造成的政府效用减少，故整体上表现为总体效用下降。因此我国新会计准则运行在初期会呈现成本大于收益，随着会计环境的变化，成本与收益会随会计环境的发展变化呈现出动态变化。从形式上看，会计环境的趋同促进了会计准则国际化趋同进程，而会计环境的差异阻碍了这一进程。这实质上是由于会计环境的发展变化导致受同一会计标准所带来的成本与收益的变化。
（二）会计准则国际化趋同进程中的公平与效率问题
标准的统一在某种程度上提高了效率，国际会计准则作为各个国家会计准则趋同的标准，判断其效率应从两方面来衡量。一是准则的质量，高质量的会计准则标准是其会计信息的质量符合相关性与可靠性的特征；二是准则实施范围具有广泛性，只要相同经济业务类型适用的准则就应当是一致的，国际会计准则在世界范围应用的效果节约了各个国家的准则修订成本。标准化的直接分配结果可能相当不公平，一些主体为向标准靠拢需要花费巨大代价。一旦花费时间与金钱并逐步适应了新的标准，他们就不再愿意改变现状。从这方面看，国际会计准则本身的制定与修订更需要慎重。
会计准则国际化趋同进程中所能体现的公平在于准则制定的博弈方。在衡量成本收益之后，一定的利益集团就会联合起来左右准则的制定机构。然而以中国为代表的资本市场在其发育尚未完善的情况下，接受以发达资本市场为标准的国际会计准则，显然呈现出与公平的矛盾。标准的统一突出了效率，如会计准则的可比性、相关性、一致性，标准的制定则强调公平的概念，包括政治权力的公平、机会公平、结果的公平。当公平的接受程度超出底线时也会阻碍效率的实现，因此，我国会计准则国际化与国际会计准则的制定并非简单的各自独立运作，应充分考虑其效率与公平问题。
（三）我国会计准则国际化经济后果的实证检验设计
从会计标准的属性看，技术属性是可以超越国界的，而经济后果属性大多和社会特性联系在一起，前者表现在会计标准规范的原则规定上，后者主要表现在会计标准规范的描述性规定上。由于不可能公平地分配效益和成本，因而有极少数的几个会计准则能够得到所有人的支持。没有哪一种制定会计准则的机制不受可能使用会计准则的利益集团的操纵，从而导致各个国家对会计准则经济后果的关注。
会计准则国际化经济后果包括正面经济后果和负面经济后果。经济全球化使得统一的会计准则更能促进国际投融资和国际贸易的发展，这种经济利益是会计准则国际化的正面经济后果及其根本动力。
1.正面经济后果，即会计国际化所产生的可理解的益处。主要包括相互联系、互为因果的三个层次的经济后果：（１）企业全球化的财务报告简单化和跨国公司财务报表具有可比性，使国内外会计信息使用者能够在可比较的基础上分析财务信息；（２）合资企业会计利益国际比较性增强和税收负担降低，大量吸引外资；（３）伴随着有先进技术和管理经验的外国投资的进入，政府获得长远利益。
2.负面经济后果。会计准则作为会计实务的指导，其制定与实施结果之间具有一定的滞后性，也是由于其经济后果的不可逆转性，负面经济后果所带来的潜在成本也应引起关注。负面经济后果很多主要是对国内利益集团产生的，主要是使用国际会计准则后造成的转换成本，其中包括系统转换中受负面经济后果影响的利益主体反对国际会计准则而造成的损失。
3.研究设计。（１）正面经济后果的替代变量
会计准则国际化对国内利益集团产生的主要正面经济后果是吸引外资。具体表现为：在国外资本市场中，我国境外上市公司新增数量、融资规模扩大、国内资本市场外资企业增加的数量等，所以可以融资规模扩大作为正面经济后果的替代变量。
（２）负面经济后果的替代变量
负面经济后果主要是使用国际会计准则后造成的转换成本，其中包括系统转换中受负面经济后果影响的利益主体反对国际会计准则而造成的损失。在我国，会计准则国际化进程中出现的负面经济后果表现为直接成本和间接成本。直接成本表现为会计准则反复修改以及会计准则不恰当的诠释带来的会计信息不对称，在会计准则国际化过程中具体表现为我国资本市场与国际资本市场的信息不对称；间接成本主要是受负面经济后果影响的利益主体反对会计准则管制时，由于会计准则的制定权在国家，因而只能通过利润操纵来弥补。目前，我国会计信息披露关注的主要问题依然是会计准则无论如何完善，利润操纵大大削弱了修订后会计准则的预期执行效果。因此可以利润操纵的程度作为会计准则国际化负面经济后果的替代变量。
（３）研究假设与假设检验
我国会计准则国际化的目的就是追求其正面的经济后果，因此可以对会计准则国际化经济后果提出合理假设。Ｈ：在我国会计准则国际化历程中，会计准则国际化带来的正面经济后果大于其负面经济后果。
假设检验：对会计准则国际化程度、负面经济后果的替代变量、正面经济后果的替代变量进行相关性分析，通过偏相关系数的计算检验结果验证简单相关系数分析所得的结论；若两次相关系数的计算结果的相关系数较小，对应的相伴概率值都大于指定的显著性水平0.05，需要进一步通过曲线估计检验。从曲线估计结果可以看出，各个模型的拟合度以及是否通过显著性检验。
三、结论
由于会计环境的共性和异性，在决策会计标准国际趋同时不得不在界限上做出艰难的选择。本土会计准则与国际会计准则趋同的程度并非是判断会计准则优劣的准绳。从会计标准自身形成的动因看，标准节约了交易成本和搜寻成本；从会计标准形成的过程看，博弈方力量的不同导致其会计准则成本与收益不同；从会计标准化的直接分配结果看，可能在一定时期对本土会计准则相当不公平；从会计标准属性看，会计准则技术层面的国际化可以提高本土准则的实施效率，同时会计准则的经济后果可以对会计准则的改革效果做实证检验，并且会计准则的经济后果又会进一步推进会计准则的完善与实施。因此，目前我国会计准则在技术层面与会计标准的趋同是完全符合成本效益原则的，而其经济后果会随会计准则改革进程发生动态的变化。