房地产业作为税务部门税务检查的重点行业，其经营过程涉及土地增值税、企业所得税等十余个税种。随着土地购买价增加、开发成本上升、政府对售价的限制，不少房地产企业采用合作的模式开发房地产项目。对此，笔者将对合作建房的纳税问题进行评析，并指出税务稽查风险点供参考。
　　案例
　　（2013）茂化法行初字第50号、第51号判决显示，杨某、化州市河西街北岸社区居委会（以下简称居委会）分别与化州市地方税务局发生了税务行政纠纷。基本案情是：杨某与居委会签订《合作开发房地产协议书》，合作兴建化州市北岸社区综合商品房。由居委会提供土地，土地使用权永远归居委会所有，杨某除去支付居委会二层以上楼面空间占用补偿款人民币一百万元外，还需提供全部开发资金。杨某与居委会还约定，杨某投资兴建合作项目的首层建筑房屋的使用权及收益权归居委会所有，从首层通往二层以上步梯或电梯所占的公共部分由双方共同使用。二层以上的商品房，乙方享有独立的对外销售权，其销售收益全部归乙方所有，涉及应纳的税费全部由乙方承担。建成后，居委会实际取得了与杨某合作的项目的第十三层楼房、十四层楼房及首层楼房的房地产权证。杨某未获得对应房地产权证，也未获得地块的部分使用权。
　　化州市地方税务局对居委会及杨某从事土地开发销售、市场出租等进行税务稽查，认定居委会、杨某的合作建房行为存在税收违法事实，作出补缴税款、滞纳金的税务行政处理决定，并处罚款。
　　法院经审理认定，该案中，化州市地方税务局以国家税务总局《关于印发<营业税问题解答（之一）的通知>》（国税函发[1995]156号，以下简称国税函发[1995]156号）第十七问中的解答为依据，认定杨某与居委会之间存在“销售商铺”的行为。而杨某与居委会之间是否存在着有“销售商铺”的行为，是地税局向杨某或者居委会作出《处理决定书》和《处罚决定书》的前提。杨某与居委会在开发涉案项目中，按照双方所签订的“合作合同”，由杨某出资，在居委会持有使用权证的土地上建房。按照国税函发[1995]156号第十七问，其中很明确的规定“土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋所有权”为基础的。地税局基于这个文件认定杨某与居委会的“合作建房”属一种“销售行为”是欠妥的。因为，杨某与居委会在此“合作建房”过程中，双方并未办理合作报建等手续，杨某自始至终均未取得土地的使用权及所建房屋的权属证书。双方是基于一种“合作”性质的开发，既不是“以物易物”，也不是“合股经营”的合作建房。因此，地税局对居委会和杨某作出《处理决定书》、《处罚决定书》，属于行政行为的主要证据不足，认定事实和适用法律、法规错误，依法应予撤销。
　　合作建房的税法定性
　　（一）合作建房的税法概念
　　1995年4月17日，国家税务总局发布国税函发[1995]156号，其中第十七问规定：合作建房，是指由一方（以下简称甲方）提供土地使用权，另一方（以下简称乙方）提供资金，合作建房。
　　《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2005]5号）的第十四条规定：“本解释所称的合作开发房地产合同，是指当事人订立的以提供出让土地使用权、资金等作为共同投资、共享利润、共担风险合作开发房地产为基本内容的协议”。
　　由此可见，我国税法中合作建房有其特定的含义。
　　（二）税法中合作建房的方式
　　根据国税函发[1995]156号规定，税法上的合作建房分为两种方式：
　　1.“以物易物”方式：即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。具体的交换方式也有以下两种：
　　（1）土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。
　　（2）以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。例如，甲方将土地使用权出租给乙方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。在这一经营过程中，乙方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权，甲方是以出租土地使用权为代价换取建筑物。
　　2.合作建房具体又分为三种情形：
　　（1）房屋建成后，如果双方采取风险共担、利润共享的分配方式，对一方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征增值税；只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税；对双方分得的利润不征增值税。
　　（2）房屋建成后，一方如果采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润，则不属于前述以无形资产投资入股行为，而属于一方将土地使用权转让给合营企业的行为，那么，对其取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按“转让无形资产”征税；对合营企业则按全部房屋的销售收入依“销售不动产”征收增值税。
　　（3）如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋，则此种经营行为，也不属于前述以无形资产投资入股行为，而属于一方将土地使用权转让给合营企业的行为。因此，一方向合营企业转让的土地，按“转让无形资产”征税，其营业额按实施细则第十五条的规定核定。对合营企业的房屋，在分配给甲、乙方后，如果各自销售，则再按“销售不动产”征税。
　　合作建房房产分配过程中涉及的税种分析
　　根据前文所述，合作建房建成后房屋按合同约定进行分割，属于自建房的范畴，双方各自办理初始登记，不视为发生权属转移。但合作建房分房自用后再次转让或出售的，需按正常的销售不动产行为征缴各相关税费。
　　（一）分房过程中的增值税
　　根据国税函发[1995]156号第十七条的规定，合作建房分房自用时出地方、出资方均需繳纳增值税（营改增前为缴纳营业税）。但深圳地区有例外，根据《深圳市地方税务局关于合作开发房地产征收营业税问题的批复》（深地税发[2005]183号）的规定，分房自用时出地方、出资方目前均无需缴纳增值税（营改增前为无需缴纳营业税）。 　　（二）分房过程中的土地增值税
　　根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第二条的规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。
　　（三）分房过程中的所得税
　　合作建房后分房自用按自建房处理，双方各自办理初始登记，因此分房过程不产生所得税的纳税义务。
　　（四）契税
　　《财政部 国家税务总局对河南省财政厅<关于契税有关政策问题的请示>的批复》（财税[2000]14号）明确了关于甲乙单位合作建房契税纳税人和计税依据的确定问题。即：甲单位拥有土地，乙单位提供资金，共建住房。乙单位获得了甲单位的部分土地使用权，属于土地使用权权属转移，根据《契税暂行条例》 的规定，对乙单位应征收契税，其计税依据为乙单位取得土地使用权的成交价格。即出地方取得分配自用的房屋无需缴纳契税，出钱方取得分配自用的房屋时需缴纳契税。
　　房地产企业合作开发实践与税务稽查风险提示
　　（一）房地产企业合作开发实践
　　房地产企业在合作开发房地产项目时，目前用的比较多的合作模式有：
　　1.股权合作开发模式：一方以土地出资入股，一方以货币出资入股，双方成立项目公司合作开发。这种模式下，土地在项目公司名下，并且双方以项目公司名义办理立项和开发。这与税法上合作建房的要求是不相符合的，因此不适用合作建房的相关税收政策。
　　2.合同合作开发：一方出地，一方出钱，双方不成立项目公司合作。这类似前文所提到的案例中的情形，在合作开发阶段出钱的一方不能获得土地使用权。显然，这类情况也不是税法意义上的合作建房，不适用合作建房的相关税收政策。
　　但是实践中，对于上述的股权合作开发模式和合同合作开发模式，国内很多地区的税务部门是认可其合作建房性质的，并且给予适用合作建房相关税收政策。
　　（二）税务稽查风险提示
　　前述两种模式下，税务部门给予合作建房相关税收政策实际是与税收法律法规不相符的，因此蕴含着潜在的法律风险。
　　笔者建议，意欲采用上述合作开发模式进行合作的项目，应改变模式：一是想办法满足税法规定的合作建房模式；二是采用其他的合作方案。例如，房地产开发企业可以通过拆迁补偿等方式替代前述不符合合作建房要求的商业合作模式，并进行相应的税务筹划。例如，用拆迁补偿的交易形式代替土地转让。拆迁补偿的方式享有税收优惠政策规定如下：（1）对于被拆迁方而言，如被拆迁人为个人，个人取得补偿金和补偿安置房屋免缴个人所得税，而且个人被拆迁也不涉及增值税、土地增值税的缴纳问题。（2）如被拆迁人为企业，则被拆迁企业取得的拆迁补偿计入企业所得税应税收入，其中补偿房产按照公允价值确认收入。被拆迁企业也是免征增值税和土地增值税的。
　　从前述对拆迁补偿方式税收待遇的分析可以看出，利用拆迁补偿的形式做项目在取得土地转让的相同效果的同时可以節约土地增值税和增值税，而开发商支付的补偿金和补偿房屋又能在土增税前加计扣除。这种方案是优于前述两种类似合作建房方案的。