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【摘 要】 “万福生科案”将中磊会计师事务所推到风口浪尖。文章利用DeAngelo模型对上市公司审计质量需求特征进行分析后认为，我国审计市场是一个“柠檬市场”，存在“劣币驱逐良币”现象；继而对被万福生科“牺牲”掉的中磊所原审计客户的走向进行研究，发现上市公司在选择新所时表现出的主要特征是与原签字会计师共进退，该特征很难与高质量审计需求产生必然的联系。
【关键词】 中磊所； DeAngelo模型； 审计质量； 审计需求； 审计市场
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）08-0123-02
一、问题的缘起
高质量审计需求的审计市场应具备如下特征：注册会计师作为审计服务提供方会积极主动地提供高质量的审计服务，上市公司作为审计服务的需求方也迫切需要高质量的审计服务。在注册会计师行业进入我国已超过二十年的今天，上市公司是否具有高质量审计需求？
注册会计师行业可谓一个高危行业，从国际顶尖会计师事务所由“八大”到“六大”再到“五大”，最后到现在“四大”的变迁就可见一斑。2013年我国爆发了两大上市公司财务舞弊案，为这两家提供审计服务的会计师事务所也牵涉其中，即因“绿大地案”而“消失”的审计机构深圳鹏城会计师事务所与因“万福生科案”而被撤销证券从业资格的中磊会计师事务所，被撤销证券从业资格意味着由中磊所担任审计机构的27家上市公司以及12家拟上市公司将不得不变更审计机构，这为笔者讨论我国审计市场的需求提供了一个新颖的视角。
中磊会计师事务所总部设在北京，在北京、上海、深圳、浙江、福建、江西、广西、吉林等地设有多家分所，是国内较有影响的注册会计师事务所之一。在2012年底，中磊事务所为老白干酒、青岛华光、中江地产、廊坊发展等上市公司出具了审计报告，并承担着江西三鑫医疗、江西3L医用制品集团、河南中分仪器、中矿资源勘探、中国木偶艺术剧院、北京派特罗尔油田服务公司的IPO审计项目。当2013年3月初有关人士透露由于“万福生科案”，中磊会计师事务所或被撤销证券从业资格时，许多媒体均将“或”字省略，直接报道为“将被撤销”，正因如此，包括万福生科在内的中磊所的上市公司审计客户不得不去选择新的事务所；同时，由于“万福生科案”所受到的广泛关注，即使中磊所将来被减轻或免予处罚，保住了证券从业资格，但在各大媒体的广泛宣传与讨论中，“中磊所”已经等同于“做假账”，即便中磊所的一些老客户不愿意更换审计事务所，出于社会舆论的压力也不得不更换。基于以上原因，关注中磊所原审计客户的流向，能为具体认识当前中国审计市场的审计质量要求特性提供一定的帮助。
二、中国审计市场：劣币驱逐良币
审计学大师DeAngelo对审计质量做出以下定义：审计质量是指市场评估的，注册会计师发现并报告财务报表中含有的重大错报、漏报的联合概率。由此定义可以看出，DeAngelo认为审计质量与注册会计师发现问题的能力以及报告问题的能力密切相关。为了进一步解释二者的关系，他提出了著名的审计质量模型，即：审计质量=（注册会计师）发现问题的能力（P1）×（注册会计师）报告问题的能力（P2），此模型也被称作DeAngelo模型。
20世纪80年代后期，注册会计师行业开始在国内出现，但审计质量低下一直为社会各界所诟病，也使之成为政府监管整治的重点（戚少丽，2012）。我国注册会计师协会成立于1988年，并从90年代初期开始组织注册会计师考试，在2009年对注册会计师考试进行了重大改革，开始实行在通过专业阶段六门考试后还应通过综合阶段考试的“6 1”模式。在加强对注册会计师人员的培训与筛选的同时，财政部联合证监会于1992年底、1993年初开始提高从事上市公司审计业务会计师事务所的准入门槛，对从事证券相关业务的会计师事务所与注册会计师进行专门核准，并从1997年开始进行专门针对于证券及相关业务资格的注册会计师考试（黄少云，2010）。这些政策的实施使笔者有理由相信，能够进入我国上市公司审计市场的注册会计师与其所属的会计师事务所，起码具备专业胜任能力的最低要求，换句话说，我国的注册会计师具备“发现问题的能力”。因此，根据DeAngelo模型，影响我国注册会计师审计质量的主要因素只剩下了“报告问题的能力”，即注册会计师的审计独立性问题。
一些审计独立性较高的会计师事务所，会对旨在取得上市资格或是提高发行价格的公司的财务状况与经营成果进行如实的报告，使得一些公司最终失去了得到证监会等政府部门批准的机会，即审计独立性较高的会计师事务所可能会损害那些进行财务造假、自身质量不高的已上市或待上市公司的利益（刘峰，2002）。提供高质量审计报告的会计师事务所可能会因为客户的“反感”而被市场“厌弃”，这与经济学中“劣币驱逐良币”理论相类似，我国审计市场呈现一种“柠檬市场”状态。因循以上思路，笔者认为：当前中国的上市公司在总体上并不具有高质量审计需求。
三、中磊所客户流向：与签字会计师共进退
2013年3月1日晚，万福生科在其发布的自查报告中称，公司2008年至2011年财务数据存在虚假记载，虚增7.4亿元收入，虚增1.8亿元营业利润，虚增1.6亿元净利润。中磊所作为万福生科的上市审计机构，对其2008年1月1日至2011年6月30日的现金流量表、股东权益变动表以及财务报表附注进行了审计，并出具了标准无保留意见的审计报告（徐亦姗、谷枫，2013）。因万福生科造假事件，中磊所被撤销证券服务业务许可证，今后将不能再为上市公司及拟上市公司提供审计服务，原审计客户不得不与之解约。河北宣工于5月14日发布《关于取消聘任会计师事务所议案暨增加临时提案的公告》，改聘利安达会计师事务所。从河北宣工开始，老白干酒、洪城水业、赣粤高速、金钼股份等26家上市公司纷纷发布公告与中磊所解除合约。其中，中南建设、三聚环保同样变更为利安达事务所；长春高新、中江地产、成城股份、江中药业和丰林集团改聘大信会计师事务所。但与中磊所解约并不意味着这些公司会去追求高质量的审计服务，在以上的26家公司中，很大一部分在实质上将仍然使用中磊原来的服务团队。如老白干酒在其公告中表示，董事会审议通过了关于聘任2013年度审计机构的议案，为公司提供外部审计的中磊会计师事务所河北所执业团队人员和业务整体转入利安达会计师事务所，为保证外部审计工作的连续性和稳定性，拟聘任利安达会计师事务所为公司2013年度财务审计机构。而青青稞酒同样发布公告称，为公司提供审计服务的中磊会计师事务所工作团队因工作变动拟加入大信会计师事务所，为保持公司外部审计工作的连续性和稳定性，拟改聘大信会计师事务所负责公司2013年度财务报告审计（含子公司）及相关专项审计工作。同时，对于12家拟IPO公司，福莱特集团、北京派特罗尔油田公司和中国木偶剧院公司均表示不会更换签字注册会计师与审计项目组。
【关键词】 中磊所； DeAngelo模型； 审计质量； 审计需求； 审计市场
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）08-0123-02
一、问题的缘起
高质量审计需求的审计市场应具备如下特征：注册会计师作为审计服务提供方会积极主动地提供高质量的审计服务，上市公司作为审计服务的需求方也迫切需要高质量的审计服务。在注册会计师行业进入我国已超过二十年的今天，上市公司是否具有高质量审计需求？
注册会计师行业可谓一个高危行业，从国际顶尖会计师事务所由“八大”到“六大”再到“五大”，最后到现在“四大”的变迁就可见一斑。2013年我国爆发了两大上市公司财务舞弊案，为这两家提供审计服务的会计师事务所也牵涉其中，即因“绿大地案”而“消失”的审计机构深圳鹏城会计师事务所与因“万福生科案”而被撤销证券从业资格的中磊会计师事务所，被撤销证券从业资格意味着由中磊所担任审计机构的27家上市公司以及12家拟上市公司将不得不变更审计机构，这为笔者讨论我国审计市场的需求提供了一个新颖的视角。
中磊会计师事务所总部设在北京，在北京、上海、深圳、浙江、福建、江西、广西、吉林等地设有多家分所，是国内较有影响的注册会计师事务所之一。在2012年底，中磊事务所为老白干酒、青岛华光、中江地产、廊坊发展等上市公司出具了审计报告，并承担着江西三鑫医疗、江西3L医用制品集团、河南中分仪器、中矿资源勘探、中国木偶艺术剧院、北京派特罗尔油田服务公司的IPO审计项目。当2013年3月初有关人士透露由于“万福生科案”，中磊会计师事务所或被撤销证券从业资格时，许多媒体均将“或”字省略，直接报道为“将被撤销”，正因如此，包括万福生科在内的中磊所的上市公司审计客户不得不去选择新的事务所；同时，由于“万福生科案”所受到的广泛关注，即使中磊所将来被减轻或免予处罚，保住了证券从业资格，但在各大媒体的广泛宣传与讨论中，“中磊所”已经等同于“做假账”，即便中磊所的一些老客户不愿意更换审计事务所，出于社会舆论的压力也不得不更换。基于以上原因，关注中磊所原审计客户的流向，能为具体认识当前中国审计市场的审计质量要求特性提供一定的帮助。
二、中国审计市场：劣币驱逐良币
审计学大师DeAngelo对审计质量做出以下定义：审计质量是指市场评估的，注册会计师发现并报告财务报表中含有的重大错报、漏报的联合概率。由此定义可以看出，DeAngelo认为审计质量与注册会计师发现问题的能力以及报告问题的能力密切相关。为了进一步解释二者的关系，他提出了著名的审计质量模型，即：审计质量=（注册会计师）发现问题的能力（P1）×（注册会计师）报告问题的能力（P2），此模型也被称作DeAngelo模型。
20世纪80年代后期，注册会计师行业开始在国内出现，但审计质量低下一直为社会各界所诟病，也使之成为政府监管整治的重点（戚少丽，2012）。我国注册会计师协会成立于1988年，并从90年代初期开始组织注册会计师考试，在2009年对注册会计师考试进行了重大改革，开始实行在通过专业阶段六门考试后还应通过综合阶段考试的“6 1”模式。在加强对注册会计师人员的培训与筛选的同时，财政部联合证监会于1992年底、1993年初开始提高从事上市公司审计业务会计师事务所的准入门槛，对从事证券相关业务的会计师事务所与注册会计师进行专门核准，并从1997年开始进行专门针对于证券及相关业务资格的注册会计师考试（黄少云，2010）。这些政策的实施使笔者有理由相信，能够进入我国上市公司审计市场的注册会计师与其所属的会计师事务所，起码具备专业胜任能力的最低要求，换句话说，我国的注册会计师具备“发现问题的能力”。因此，根据DeAngelo模型，影响我国注册会计师审计质量的主要因素只剩下了“报告问题的能力”，即注册会计师的审计独立性问题。
一些审计独立性较高的会计师事务所，会对旨在取得上市资格或是提高发行价格的公司的财务状况与经营成果进行如实的报告，使得一些公司最终失去了得到证监会等政府部门批准的机会，即审计独立性较高的会计师事务所可能会损害那些进行财务造假、自身质量不高的已上市或待上市公司的利益（刘峰，2002）。提供高质量审计报告的会计师事务所可能会因为客户的“反感”而被市场“厌弃”，这与经济学中“劣币驱逐良币”理论相类似，我国审计市场呈现一种“柠檬市场”状态。因循以上思路，笔者认为：当前中国的上市公司在总体上并不具有高质量审计需求。
三、中磊所客户流向：与签字会计师共进退
2013年3月1日晚，万福生科在其发布的自查报告中称，公司2008年至2011年财务数据存在虚假记载，虚增7.4亿元收入，虚增1.8亿元营业利润，虚增1.6亿元净利润。中磊所作为万福生科的上市审计机构，对其2008年1月1日至2011年6月30日的现金流量表、股东权益变动表以及财务报表附注进行了审计，并出具了标准无保留意见的审计报告（徐亦姗、谷枫，2013）。因万福生科造假事件，中磊所被撤销证券服务业务许可证，今后将不能再为上市公司及拟上市公司提供审计服务，原审计客户不得不与之解约。河北宣工于5月14日发布《关于取消聘任会计师事务所议案暨增加临时提案的公告》，改聘利安达会计师事务所。从河北宣工开始，老白干酒、洪城水业、赣粤高速、金钼股份等26家上市公司纷纷发布公告与中磊所解除合约。其中，中南建设、三聚环保同样变更为利安达事务所；长春高新、中江地产、成城股份、江中药业和丰林集团改聘大信会计师事务所。但与中磊所解约并不意味着这些公司会去追求高质量的审计服务，在以上的26家公司中，很大一部分在实质上将仍然使用中磊原来的服务团队。如老白干酒在其公告中表示，董事会审议通过了关于聘任2013年度审计机构的议案，为公司提供外部审计的中磊会计师事务所河北所执业团队人员和业务整体转入利安达会计师事务所，为保证外部审计工作的连续性和稳定性，拟聘任利安达会计师事务所为公司2013年度财务审计机构。而青青稞酒同样发布公告称，为公司提供审计服务的中磊会计师事务所工作团队因工作变动拟加入大信会计师事务所，为保持公司外部审计工作的连续性和稳定性，拟改聘大信会计师事务所负责公司2013年度财务报告审计（含子公司）及相关专项审计工作。同时，对于12家拟IPO公司，福莱特集团、北京派特罗尔油田公司和中国木偶剧院公司均表示不会更换签字注册会计师与审计项目组。