论文部分内容阅读
摘要：投资性房地产作为一种新颖投资保值方式，备受一些企业青睐。本文对我国投资性房地产准则与国际会计准则作比较，以明确二者的异同。
关键词：新会计准则 投资性房地产准则国际会计准备 比较
0 引言
随着经济的发展和投资观念的改变，对有关房地产或物业项目进行投资，逐渐成为人们热捧的对象。在日常经营活动中，企业除了将拥有的房地产用于生产厂房、办公场所等自用外，还可能将持有的部分房地产出租以获取租金或持有闲置的房地产等待合适的市场机会将其出售以获取资本利得。人们不能习惯的再把投资性房地产作为固定资产来管理，我国借鉴了国际会计准则并于2006年2月15日颁布了《企业会计准则第3号—投资性房地产》，以完善我国投资性房地产的确认、计量和披露问题，将投资性房地产作为区别于固定资产和无形资产的一项资产单独进行反映，无疑有利于提高会计信息的相关性，从而更好地为会计信息使用者作出决策提供依据。
1 我国投资性房地产新准则与旧准则及制度的比较
我国颁布的《企业会计准则第3号——投资性房地产》包括六章，即总则、确认和初始计量、后续计量、转换、处置和披露，其中要明确投资性房地产实质是指为赚取租金或资本增值而持有的房地产，包括三个部分：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。我国原有的会计准则体系，并没有把投资性房地产作为一个单独项目来加以处理，而是把现有的投资性房地产的相关内容分散在其他相关的会计准则之中。房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的，作为房地产开发企业的存货，按照存货准则的规范来加以处理；对外出租的固定资产，按固定资产的规范来加以处理；用于对外出租的土地使用权或持有并准备增值后转让的土地使用权，按无形资产准则的规范来进行处理。①在初始确认上。新准则将其相关内容确认为投资性房地产；而旧会计准则中则将其确认为库存商品、固定资产和无形资产。②在初始计量方面，都是按取得的实际成本计量。③在后续支出的确认与计量上，新准则规定，如果后续支出使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，应计入投资性房地产的账面价值，否则应计入当期损益；原有的固定资产准则和存货准则规定，相关内容的后续支出都应该直接计入当期损益。④在后续计量上，原有的会计准则对相关内容的规定都要求采用成本模式，无形资产和出租开发产品要分期摊销，固定资产要提折旧，在期末还需要考虑其资产减值，计提减值准备；新准则对相关内容的计量采用了两种模式——成本模式和公允价值模式，其成本模式的做法同原有的准则要求一样，但在采用公允价值模式时，不需要摊销或折旧，不需要计提减值准备，只需要在期末按期末公允价值对账面价值进行调整，将其差额直接计入当期损益。⑤在转换方面，原有准则没有对此作出规定。⑥在处置方面，新旧准则的规定基本一致。⑦在披露方面，原有准则并没有对相关内容作出特殊的披露要求。
2 我国投资性房地产准则与国际会计准则的比较
我国制定的投资性房地产准则是在借鉴国际会计准则IAS40的基础上结合我国的投资性房地产的实际情况进行分析，总结出一套适用我国的投资性房地产的会计准则，体现了会计准则的“中国特色”。
2.1 准则规范的对象不同 在我国，土地被完全收归国有，因此准则规定的房地产不包括土地而单指土地使用权，而《国际会计准则第40号——投资性房地产》（IAS40）提到的土地是指土地所有权。我国新准则的适用范围包括三类：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已经出租的建筑物。IAS40规定还包括融资租赁租入的房地产和经营租赁租入转租的房地产。这是由于我国会计实务中的融资租赁主要是动产，房地产等不动产的融资租赁很少见而经营租赁租入的房地产承租方不入账。因此我国新准则没有将融资租赁租入的房地产和经营租赁租入转租的房地产纳入投资性房地产范围而是纳入到《企业会计准则第21号——租赁》之中。
2.2 确认和初始计量的不同 我国新会计准则《企业会计准则第3号一投资性房地产》第七条第二款规定：自行建造的投资性房地产，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要的支出构成。而IAS40第七条规定：为将来作为投资性房地产而正在建造或开发过程中的房地产，这种房地产在建造或开发活动完成之前，适用《企业会计准则第16号—不动产、厂场和设备》，待建造和开发活动完成时，该项房地产成为投资性房地产，适用IAS40。
2.3 公允价值的应用条件及后续计量的不同 我国新会计准则《企业会计准则第3号——投资性房地产》第九条规定：会计处理可以采用成本模式或公允价值模式，但倾向于成本模式为主导；第十条规定了应用公允价值计量应满足的条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产市场上取得同类或类似房地产的市场价值及其它相关信息。一定程度上提高了投资性房地产采用公允价值计量的可靠性。而IAS40规定可以采用公允价值模式或成本模式作为其会计政策并且将选定的会计政策的用于其全部投资性房地产，但同时规定。选择成本模式的企业应对投资性房地产的公允价值进行披露。IAS40更倾向于采用公允价值模式。此外，会计准则《企业会计准则第3号—投资性房地产》第十二条规定，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更，成本模式转化为公允价值模式应作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。另外，已采用公允价值计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。而IAS40第25条规定只有能够在企业财务报表中对事项和交易进行更恰当的列报的情况下，才能自愿变更会计政策，尽管从公允价值模式变更为成本模式，不大可能导致更恰当的列报，但国际会计准则并没有完全禁止企业这种变更。
2.4 报表披露不同 我国新准则共要求披露五个方面的信息，而IAS40要求披露的内容更详细。除了我国新会计准则要求的五个方面外还要求企业披露：投资性房地产的公允价值依赖于具备独立资格的评估师所作评估的程度，及如果不存在这种评估应披露这一事实；在公允价值模式下，投资性房地产产生的相关收益和费用、投资性房地产变现能力、限制情况；在成本模式下，要求企业披露投资性房地产的公允价值等。
2.5 在相互转换方面不同 我国会计准则《企业会计准则第3号一投资性房地产》第十六条规定，自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按转换当日的公允价值计量，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入到当期损益：转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入到所有者权益。而IAS40第57条规定对于将存货转换成一项将按公允价值计量的投资性房地产，转换之日房地产的公允价值与其原先的账面金额之间的任何差额均应在当期净损益中确认。可见，对于转换日房地产公允价值与原账面金额的差额，我国分别对待处理，差额为正数，计入到权益中；差额为负数，计入当期损益，体现了谨慎性原则，而IAS40则将该差额一律计入当期损益。
2.6 在处置方面不同 IAS40第63条规定，处置投资性房地产产生的应收对价，初始应按公允价值确认。如果投资性房地产的付款额延期支付，则收到的对价初始应按与现金价格相等的金额予以确认，对价的名义金额和与现金价格相等的金额之间的差额，应考虑应收款实际收益率因素确定利息收入。而我国新会计准则无此规定。可见，我国会计准则《企业会计准则第3号——投资性房地产》与《国际会计准则第40号—投资性房地产》相比，显得更加简洁，是我国会计准则体系的特殊之处。
3 启示与借鉴
3.1 国际会计准则理事会在对投资性房地产的计量上，推荐采用公允价值模式。这是其在将公允价值普遍应用于对金融资产的计量后，首次将公允价值用于非金融资产。2001年2月将公允价值用于对生物资产和农产品的计量上。在21世纪公允价值将与历史成本互相补充，共同成为会计主要的计量属性，会计信息更注重决策的相关性。因此，我们应重视对公允价值的研究。同时，我国应加速完善资本市场和产品市场。
3.2 与国际会计准则IAS40的比较，我国的会计准则比国际会计准则更简洁，在投资性房地产方面，国际会计准则更偏爱公允价值计量模式，而我国在没有确凿证据表明公允价值能够可靠计量时，采用成本模式，为了增加项目的可比性，与国际惯例接轨，我们应重视对公允价值的研究。尤其是在我国逐渐鼓励应用公允价值模式的趋势下，我们应努力做到使投资性房地产的重估价必须公允，透明，防止企业利用公允价值操纵利润的现象。
参考文献：
[1]新企业会计准则实务指南与讲解.机械工业出版社.2007.
[2]宫国财.我国投资性房地产准则与国际会计准则的比较[J].会计师.2007.6.
[3]黄开兴.投资性房地产准则差异比较及对企业的影响[J].黑龙江对外经贸.2007.4.
[4]孙鸿雁.投资性房地产准则的国际比较与借鉴[J].会计之友.2006.8.
[5]国际会计准则第40号——投资性房地产.2002.
[6]企业会计准则第3号——投资性房地产.2006.
关键词：新会计准则 投资性房地产准则国际会计准备 比较
0 引言
随着经济的发展和投资观念的改变，对有关房地产或物业项目进行投资，逐渐成为人们热捧的对象。在日常经营活动中，企业除了将拥有的房地产用于生产厂房、办公场所等自用外，还可能将持有的部分房地产出租以获取租金或持有闲置的房地产等待合适的市场机会将其出售以获取资本利得。人们不能习惯的再把投资性房地产作为固定资产来管理，我国借鉴了国际会计准则并于2006年2月15日颁布了《企业会计准则第3号—投资性房地产》，以完善我国投资性房地产的确认、计量和披露问题，将投资性房地产作为区别于固定资产和无形资产的一项资产单独进行反映，无疑有利于提高会计信息的相关性，从而更好地为会计信息使用者作出决策提供依据。
1 我国投资性房地产新准则与旧准则及制度的比较
我国颁布的《企业会计准则第3号——投资性房地产》包括六章，即总则、确认和初始计量、后续计量、转换、处置和披露，其中要明确投资性房地产实质是指为赚取租金或资本增值而持有的房地产，包括三个部分：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。我国原有的会计准则体系，并没有把投资性房地产作为一个单独项目来加以处理，而是把现有的投资性房地产的相关内容分散在其他相关的会计准则之中。房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的，作为房地产开发企业的存货，按照存货准则的规范来加以处理；对外出租的固定资产，按固定资产的规范来加以处理；用于对外出租的土地使用权或持有并准备增值后转让的土地使用权，按无形资产准则的规范来进行处理。①在初始确认上。新准则将其相关内容确认为投资性房地产；而旧会计准则中则将其确认为库存商品、固定资产和无形资产。②在初始计量方面，都是按取得的实际成本计量。③在后续支出的确认与计量上，新准则规定，如果后续支出使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，应计入投资性房地产的账面价值，否则应计入当期损益；原有的固定资产准则和存货准则规定，相关内容的后续支出都应该直接计入当期损益。④在后续计量上，原有的会计准则对相关内容的规定都要求采用成本模式，无形资产和出租开发产品要分期摊销，固定资产要提折旧，在期末还需要考虑其资产减值，计提减值准备；新准则对相关内容的计量采用了两种模式——成本模式和公允价值模式，其成本模式的做法同原有的准则要求一样，但在采用公允价值模式时，不需要摊销或折旧，不需要计提减值准备，只需要在期末按期末公允价值对账面价值进行调整，将其差额直接计入当期损益。⑤在转换方面，原有准则没有对此作出规定。⑥在处置方面，新旧准则的规定基本一致。⑦在披露方面，原有准则并没有对相关内容作出特殊的披露要求。
2 我国投资性房地产准则与国际会计准则的比较
我国制定的投资性房地产准则是在借鉴国际会计准则IAS40的基础上结合我国的投资性房地产的实际情况进行分析，总结出一套适用我国的投资性房地产的会计准则，体现了会计准则的“中国特色”。
2.1 准则规范的对象不同 在我国，土地被完全收归国有，因此准则规定的房地产不包括土地而单指土地使用权，而《国际会计准则第40号——投资性房地产》（IAS40）提到的土地是指土地所有权。我国新准则的适用范围包括三类：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已经出租的建筑物。IAS40规定还包括融资租赁租入的房地产和经营租赁租入转租的房地产。这是由于我国会计实务中的融资租赁主要是动产，房地产等不动产的融资租赁很少见而经营租赁租入的房地产承租方不入账。因此我国新准则没有将融资租赁租入的房地产和经营租赁租入转租的房地产纳入投资性房地产范围而是纳入到《企业会计准则第21号——租赁》之中。
2.2 确认和初始计量的不同 我国新会计准则《企业会计准则第3号一投资性房地产》第七条第二款规定：自行建造的投资性房地产，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要的支出构成。而IAS40第七条规定：为将来作为投资性房地产而正在建造或开发过程中的房地产，这种房地产在建造或开发活动完成之前，适用《企业会计准则第16号—不动产、厂场和设备》，待建造和开发活动完成时，该项房地产成为投资性房地产，适用IAS40。
2.3 公允价值的应用条件及后续计量的不同 我国新会计准则《企业会计准则第3号——投资性房地产》第九条规定：会计处理可以采用成本模式或公允价值模式，但倾向于成本模式为主导；第十条规定了应用公允价值计量应满足的条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产市场上取得同类或类似房地产的市场价值及其它相关信息。一定程度上提高了投资性房地产采用公允价值计量的可靠性。而IAS40规定可以采用公允价值模式或成本模式作为其会计政策并且将选定的会计政策的用于其全部投资性房地产，但同时规定。选择成本模式的企业应对投资性房地产的公允价值进行披露。IAS40更倾向于采用公允价值模式。此外，会计准则《企业会计准则第3号—投资性房地产》第十二条规定，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更，成本模式转化为公允价值模式应作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。另外，已采用公允价值计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。而IAS40第25条规定只有能够在企业财务报表中对事项和交易进行更恰当的列报的情况下，才能自愿变更会计政策，尽管从公允价值模式变更为成本模式，不大可能导致更恰当的列报，但国际会计准则并没有完全禁止企业这种变更。
2.4 报表披露不同 我国新准则共要求披露五个方面的信息，而IAS40要求披露的内容更详细。除了我国新会计准则要求的五个方面外还要求企业披露：投资性房地产的公允价值依赖于具备独立资格的评估师所作评估的程度，及如果不存在这种评估应披露这一事实；在公允价值模式下，投资性房地产产生的相关收益和费用、投资性房地产变现能力、限制情况；在成本模式下，要求企业披露投资性房地产的公允价值等。
2.5 在相互转换方面不同 我国会计准则《企业会计准则第3号一投资性房地产》第十六条规定，自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按转换当日的公允价值计量，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入到当期损益：转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入到所有者权益。而IAS40第57条规定对于将存货转换成一项将按公允价值计量的投资性房地产，转换之日房地产的公允价值与其原先的账面金额之间的任何差额均应在当期净损益中确认。可见，对于转换日房地产公允价值与原账面金额的差额，我国分别对待处理，差额为正数，计入到权益中；差额为负数，计入当期损益，体现了谨慎性原则，而IAS40则将该差额一律计入当期损益。
2.6 在处置方面不同 IAS40第63条规定，处置投资性房地产产生的应收对价，初始应按公允价值确认。如果投资性房地产的付款额延期支付，则收到的对价初始应按与现金价格相等的金额予以确认，对价的名义金额和与现金价格相等的金额之间的差额，应考虑应收款实际收益率因素确定利息收入。而我国新会计准则无此规定。可见，我国会计准则《企业会计准则第3号——投资性房地产》与《国际会计准则第40号—投资性房地产》相比，显得更加简洁，是我国会计准则体系的特殊之处。
3 启示与借鉴
3.1 国际会计准则理事会在对投资性房地产的计量上，推荐采用公允价值模式。这是其在将公允价值普遍应用于对金融资产的计量后，首次将公允价值用于非金融资产。2001年2月将公允价值用于对生物资产和农产品的计量上。在21世纪公允价值将与历史成本互相补充，共同成为会计主要的计量属性，会计信息更注重决策的相关性。因此，我们应重视对公允价值的研究。同时，我国应加速完善资本市场和产品市场。
3.2 与国际会计准则IAS40的比较，我国的会计准则比国际会计准则更简洁，在投资性房地产方面，国际会计准则更偏爱公允价值计量模式，而我国在没有确凿证据表明公允价值能够可靠计量时，采用成本模式，为了增加项目的可比性，与国际惯例接轨，我们应重视对公允价值的研究。尤其是在我国逐渐鼓励应用公允价值模式的趋势下，我们应努力做到使投资性房地产的重估价必须公允，透明，防止企业利用公允价值操纵利润的现象。
参考文献：
[1]新企业会计准则实务指南与讲解.机械工业出版社.2007.
[2]宫国财.我国投资性房地产准则与国际会计准则的比较[J].会计师.2007.6.
[3]黄开兴.投资性房地产准则差异比较及对企业的影响[J].黑龙江对外经贸.2007.4.
[4]孙鸿雁.投资性房地产准则的国际比较与借鉴[J].会计之友.2006.8.
[5]国际会计准则第40号——投资性房地产.2002.
[6]企业会计准则第3号——投资性房地产.2006.