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摘 要：风险导向审计作为一种全新的、科学的、有效的理念已成为必不可少的审计方法。本文将从风险导向审计方法的由来、模型及其发展介绍此审计方法。风险导向审计围绕着重大错报风险的识别、评估和应对进行审计工作。它要求审计人员从对企业环境和企业经营进行全面的风险评估出发，使用风险导向模型，积极采用分析程序，制定总体审计策略和具体审计计划，以确保审计工作的效率和效果。
关键词：风险导向审计；审计风险模型；发展
任何事物的产生和发展都有其原因，包括主观因素和客观因素。“被需要”是一件事物产生、存在的原因和发展的动力。英国的南海公司舞弊案例，对世界民间审计史具有里程碑式的影响。当人们认识到企业的所有权与经营权的分离造成的不便后，在南海公司事件的刺激下，注册会计师审计“被需要”，应运而生。在审计过程当中，一系列审计失败的案例鞭策着人们不断的发展审计的方法，风险导向型审计就伴随着美国的安然事件和世界通信公司丑闻一系列重大舞弊案及审计失败所发展，至今成为制定审计政策的基本思想之一。
一、风险导向审计方法的由来
20世纪30年代以前，在审计发展的早期，经济业务比较简单，审计目标以揭错查弊为主，形成了账项基础审计（又称详细审计、账项导向审计），围绕着会计凭证、会计账簿、财务报表的编制过程进行，通过对账表上的数字进行详细核实来判断是否存在舞弊行为和技术上的错误。
20世纪30年代中期 - 80年代末，内部控制理论的发展，使审计界认为，欺诈舞弊可以通过建立完善的内部控制制度予以控制。这催生了以内部控制为基础的审计方法，强调对内部控制的强调和评价。如果测试结果证明内部控制运行有效，那么审计人员对财务报表相关项目的审计只需抽取少量样本便可得出审计结论；但如果测试结果证明内部控制运行无效，那么内部控制就不值得信赖，审计人员必须扩大审计范围才能得出审计结论。企业规模的扩大、统计抽样技术的应用以及内部控制的普及推进了制度基础审计的产生和发展。
进入20世纪90年代， 社会公众对信息的需求不断扩大，信息的不对称性使社会公众对注册会计师所提供的信息有着极大的依赖性。一方面是审计人员的法律责任的日益扩大，另一方面社会公众对非会计信息的强烈关注，对审计作用的期望也不断提高，审计业必须增加信息的可信性，降低信息的风险。将客户所面对的战略经营风险与审計风险紧密相连，运用立体观察来判断企业在特定的环境下如何应对、控制和改变经营战略。由此，产生了一新的审计模式--风险导向审计。
（一）直接原因
风险在审计中其实是一直存在的，在以揭错查弊为审计目标的第一阶段，由于经济业务较为简单，审计人员通过详细审查，基本能达到审计目标的需要，当时的审计风险转化为事实的可能性并不大。进入审计第二阶段时，审计人员迫于外部的压力被动的接受审计风险的事实，并一直利用审计工作和会计帐目处理的局限性进行辩解。在社会公众的压力下，审计界愿意承担部分责任。1974年，AICPA成立了独立的“审计人员职责委员会”，该委员会提出的建议以及1977年发表的第16、17号审计准则均将揭错查弊揭露非法行为纳入审计目标和职责范围，但对这种责任的认识还是未予完全的肯定。到了20世纪80年代，审计人员与社会公众对此项责任的认识分歧很大，面对外部的强大压力和复杂环境的变化，AICPA审计准则委员会于1988年发布了9个新的审计风险的认识，其中第53、54号分别取代了以前的第16、17号审计准则公告，分别阐述了审计人员揭露和报告客户舞弊和差错的责任和揭露非法行为的责任。
这表明审计职业界充分认识到社会公众的需求以及自身发展所要解决的矛盾，那就是要把审计风险降到社会可接受的水平，满足社会公众的要求。2010年10月31日，中国注册会计师协会修订后的38项审计准则，经进一步完善后已由财政部正式发布，此次修订全面体现风险导向审计，进一步强化了风险导向审计的思想，将风险导向审计理念全面贯彻到整套审计准则中。
（二）内在原因
1.传统审计方法的不足促进现代风险导向审计方法的产生
传统风险导向审计的弊端日益暴露出来。众多的案例表明，着眼于内部控制制度评价的制度导向存在着固有的局限性：一方面，即使是设计最完美的内部控制制度，也可能因为执行人员的大意、失误等原因造成内部控制失效；内部控制是针对过去的大量交易而设立的，它可能因环境改变导致控制效果下降；更重要的则是，内部控制制度可能因员工的串通舞弊而形同虚设，特别是由于内部人控制它无法制约最高管理层的行为，他们可以凌驾于内部控制制度之上。此时，内部控制失去其可信赖性，检查内部控制制度往往无法发现这种刻意隐瞒的舞弊造假行为。另一方面，现代财务审计的显著特征是抽样审计，抽样审计就有审计风险，由于传统审计方法只关注控制的薄弱环节，而不从数量角度研究审计风险问题，忽略了内部控制系统以外的审计环境，在这种情况下，容易犯只见树木不见森林的错误。所以，一旦企业的内部控制失去可依赖性，这种审计模式实质已不能存在。而风险导向审计的最显著特点：他将客户置于一个行业、法律、企业管理、内部控制、资金、生产技术，从各个方面研究环境对审计影响，内部控制系统只是其中的一个方面而已。风险导向审计在研究内部控制的同时他还研究由于控制的缺陷所产生的控制风险，并对此进行评估，是一种内部控制结构观。
2.审计界自身生存和发展的需要是风险导向审计的产生
伴随经济的高速发展，公众对审计界的期望值不断提高。公众希望审计人员能毫无遗漏的发现被审计单位因错误或舞弊而发生的重大错报，但审计人员清楚他们无法毫无遗漏的检查出所有舞弊行为，这就存在着期望差距。一旦被审计单位经营失败，遭受损失的一方必然想方设法弥补损失，将审计人员作为第三责任人要求连带赔偿。现代审计的发展都是建立在客户的要求为中心的基础上，一旦这样的要求得不到满足，将会使审计业的生存面临威胁。审计职业界只有积极主动的寻求解决弥补这种差距的途径才是明智之举。而风险导向审计的优势在于评价被审计单位的风险，确定高风险项目，从而使重大的差错和舞弊可以揭露出来，使审计风险降到可接受的水平。 二、审计风险模型
1983年，美国审计委员会发布了47号审计准则《审计风险与重要性》，提出了审计风险模型：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。
审计师协会对风险管理模型进行了修订，用重大错报风险取代固有风险和控制风险，指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。上式中审计风险是指既定的审计风险，也就是审计人员可接受的审计风险，检查风险是指可接受的检查风险，审查人员将依据其实施进一步审计程序。假如针对某一认定，审计人员可接受的审计风险水平设定为5%，实施风险评估程序后将重大错报风险评估为25%，则根据模型，可接受检查风险即为20%。
三、风险导向审计的发展
2005年9月2日-3日，上海国家会计学院主办了现代风险导向审计论坛。参加本次论坛的专家从各个角度阐述了现代风险导向审计发展的历史必然性。
（一）风险导向审计的发展趋势
现代风险导向审计是一种新的审计方法，它是审计方法的重要创新，是一种比较先进的审计模式。研究表明，现代风险导向审计的科学性和有效性对帮助我国会计师事务所全面系统的规避审计风险具有非常积极的意义。回顾审计方法的发展历程，风险导向审计模式已成为审计方法发展的国际趋势。
（二）中国推行风险导向审计的可行性思考
现阶段，我国能否立即全面事实和推行风险导向审计，还需考虑以下因素：会计师事物所的成本与效益因素、审计业风险意识滞后于社会的要求、审计界从业人员素质和审计技术的因素、审计制度和审计失败司法执法的问题。
通过分析以上因素，在中国：①要针对不同的业务选择有条件的会计师事物所进行试点，将风险导向审计的特点融入到现有的审计模式中，强调和提倡审计风险的意识，将审计风险贯穿至审计的全过程。要摒弃那种对业务不做预备性调查，采取来者不拒的态度是作法。②在注册会计师行业的职业道德教育中，大力宣传作为风险导向审计模式基础的“合理的职业怀疑假设”，是十分必要和具有前瞻性的。③强调风险评估以及在评估中运用分析性测试方法，以捕捉风险点的重要性。这也许是风险导向审计模式区别于传统的制度导向审计模式的基本特征 ，为促使政府监管部门改革检查方法提供依据。
總之，为求得中国注册会计师职业界的健康发展，应借鉴国外的经验，在业内、业外的努力和国家政策制定部门、司法机构的共同作用下，为逐步建立风险导向审计模式的提供全方面的保障。
参考文献：
[1]谢荣，吴建友.现代风险导向审计理论研究与实务发展[J].会计研究，2004（4）
[2]王晓霞，孙坤，张宜霞.论风险导向的内部审计理论与实务[J].审计研究，2004（2）
[3]刘峰，许菲.风险导向型审计.法律风险.审计质量[J].会计研究，2002（2）
作者简介：
宁静（1994～ ），女，山东济南市人，青岛理工大学琴岛学院本科生在读，审计专业。
关键词：风险导向审计；审计风险模型；发展
任何事物的产生和发展都有其原因，包括主观因素和客观因素。“被需要”是一件事物产生、存在的原因和发展的动力。英国的南海公司舞弊案例，对世界民间审计史具有里程碑式的影响。当人们认识到企业的所有权与经营权的分离造成的不便后，在南海公司事件的刺激下，注册会计师审计“被需要”，应运而生。在审计过程当中，一系列审计失败的案例鞭策着人们不断的发展审计的方法，风险导向型审计就伴随着美国的安然事件和世界通信公司丑闻一系列重大舞弊案及审计失败所发展，至今成为制定审计政策的基本思想之一。
一、风险导向审计方法的由来
20世纪30年代以前，在审计发展的早期，经济业务比较简单，审计目标以揭错查弊为主，形成了账项基础审计（又称详细审计、账项导向审计），围绕着会计凭证、会计账簿、财务报表的编制过程进行，通过对账表上的数字进行详细核实来判断是否存在舞弊行为和技术上的错误。
20世纪30年代中期 - 80年代末，内部控制理论的发展，使审计界认为，欺诈舞弊可以通过建立完善的内部控制制度予以控制。这催生了以内部控制为基础的审计方法，强调对内部控制的强调和评价。如果测试结果证明内部控制运行有效，那么审计人员对财务报表相关项目的审计只需抽取少量样本便可得出审计结论；但如果测试结果证明内部控制运行无效，那么内部控制就不值得信赖，审计人员必须扩大审计范围才能得出审计结论。企业规模的扩大、统计抽样技术的应用以及内部控制的普及推进了制度基础审计的产生和发展。
进入20世纪90年代， 社会公众对信息的需求不断扩大，信息的不对称性使社会公众对注册会计师所提供的信息有着极大的依赖性。一方面是审计人员的法律责任的日益扩大，另一方面社会公众对非会计信息的强烈关注，对审计作用的期望也不断提高，审计业必须增加信息的可信性，降低信息的风险。将客户所面对的战略经营风险与审計风险紧密相连，运用立体观察来判断企业在特定的环境下如何应对、控制和改变经营战略。由此，产生了一新的审计模式--风险导向审计。
（一）直接原因
风险在审计中其实是一直存在的，在以揭错查弊为审计目标的第一阶段，由于经济业务较为简单，审计人员通过详细审查，基本能达到审计目标的需要，当时的审计风险转化为事实的可能性并不大。进入审计第二阶段时，审计人员迫于外部的压力被动的接受审计风险的事实，并一直利用审计工作和会计帐目处理的局限性进行辩解。在社会公众的压力下，审计界愿意承担部分责任。1974年，AICPA成立了独立的“审计人员职责委员会”，该委员会提出的建议以及1977年发表的第16、17号审计准则均将揭错查弊揭露非法行为纳入审计目标和职责范围，但对这种责任的认识还是未予完全的肯定。到了20世纪80年代，审计人员与社会公众对此项责任的认识分歧很大，面对外部的强大压力和复杂环境的变化，AICPA审计准则委员会于1988年发布了9个新的审计风险的认识，其中第53、54号分别取代了以前的第16、17号审计准则公告，分别阐述了审计人员揭露和报告客户舞弊和差错的责任和揭露非法行为的责任。
这表明审计职业界充分认识到社会公众的需求以及自身发展所要解决的矛盾，那就是要把审计风险降到社会可接受的水平，满足社会公众的要求。2010年10月31日，中国注册会计师协会修订后的38项审计准则，经进一步完善后已由财政部正式发布，此次修订全面体现风险导向审计，进一步强化了风险导向审计的思想，将风险导向审计理念全面贯彻到整套审计准则中。
（二）内在原因
1.传统审计方法的不足促进现代风险导向审计方法的产生
传统风险导向审计的弊端日益暴露出来。众多的案例表明，着眼于内部控制制度评价的制度导向存在着固有的局限性：一方面，即使是设计最完美的内部控制制度，也可能因为执行人员的大意、失误等原因造成内部控制失效；内部控制是针对过去的大量交易而设立的，它可能因环境改变导致控制效果下降；更重要的则是，内部控制制度可能因员工的串通舞弊而形同虚设，特别是由于内部人控制它无法制约最高管理层的行为，他们可以凌驾于内部控制制度之上。此时，内部控制失去其可信赖性，检查内部控制制度往往无法发现这种刻意隐瞒的舞弊造假行为。另一方面，现代财务审计的显著特征是抽样审计，抽样审计就有审计风险，由于传统审计方法只关注控制的薄弱环节，而不从数量角度研究审计风险问题，忽略了内部控制系统以外的审计环境，在这种情况下，容易犯只见树木不见森林的错误。所以，一旦企业的内部控制失去可依赖性，这种审计模式实质已不能存在。而风险导向审计的最显著特点：他将客户置于一个行业、法律、企业管理、内部控制、资金、生产技术，从各个方面研究环境对审计影响，内部控制系统只是其中的一个方面而已。风险导向审计在研究内部控制的同时他还研究由于控制的缺陷所产生的控制风险，并对此进行评估，是一种内部控制结构观。
2.审计界自身生存和发展的需要是风险导向审计的产生
伴随经济的高速发展，公众对审计界的期望值不断提高。公众希望审计人员能毫无遗漏的发现被审计单位因错误或舞弊而发生的重大错报，但审计人员清楚他们无法毫无遗漏的检查出所有舞弊行为，这就存在着期望差距。一旦被审计单位经营失败，遭受损失的一方必然想方设法弥补损失，将审计人员作为第三责任人要求连带赔偿。现代审计的发展都是建立在客户的要求为中心的基础上，一旦这样的要求得不到满足，将会使审计业的生存面临威胁。审计职业界只有积极主动的寻求解决弥补这种差距的途径才是明智之举。而风险导向审计的优势在于评价被审计单位的风险，确定高风险项目，从而使重大的差错和舞弊可以揭露出来，使审计风险降到可接受的水平。 二、审计风险模型
1983年，美国审计委员会发布了47号审计准则《审计风险与重要性》，提出了审计风险模型：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。
审计师协会对风险管理模型进行了修订，用重大错报风险取代固有风险和控制风险，指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。上式中审计风险是指既定的审计风险，也就是审计人员可接受的审计风险，检查风险是指可接受的检查风险，审查人员将依据其实施进一步审计程序。假如针对某一认定，审计人员可接受的审计风险水平设定为5%，实施风险评估程序后将重大错报风险评估为25%，则根据模型，可接受检查风险即为20%。
三、风险导向审计的发展
2005年9月2日-3日，上海国家会计学院主办了现代风险导向审计论坛。参加本次论坛的专家从各个角度阐述了现代风险导向审计发展的历史必然性。
（一）风险导向审计的发展趋势
现代风险导向审计是一种新的审计方法，它是审计方法的重要创新，是一种比较先进的审计模式。研究表明，现代风险导向审计的科学性和有效性对帮助我国会计师事务所全面系统的规避审计风险具有非常积极的意义。回顾审计方法的发展历程，风险导向审计模式已成为审计方法发展的国际趋势。
（二）中国推行风险导向审计的可行性思考
现阶段，我国能否立即全面事实和推行风险导向审计，还需考虑以下因素：会计师事物所的成本与效益因素、审计业风险意识滞后于社会的要求、审计界从业人员素质和审计技术的因素、审计制度和审计失败司法执法的问题。
通过分析以上因素，在中国：①要针对不同的业务选择有条件的会计师事物所进行试点，将风险导向审计的特点融入到现有的审计模式中，强调和提倡审计风险的意识，将审计风险贯穿至审计的全过程。要摒弃那种对业务不做预备性调查，采取来者不拒的态度是作法。②在注册会计师行业的职业道德教育中，大力宣传作为风险导向审计模式基础的“合理的职业怀疑假设”，是十分必要和具有前瞻性的。③强调风险评估以及在评估中运用分析性测试方法，以捕捉风险点的重要性。这也许是风险导向审计模式区别于传统的制度导向审计模式的基本特征 ，为促使政府监管部门改革检查方法提供依据。
總之，为求得中国注册会计师职业界的健康发展，应借鉴国外的经验，在业内、业外的努力和国家政策制定部门、司法机构的共同作用下，为逐步建立风险导向审计模式的提供全方面的保障。
参考文献：
[1]谢荣，吴建友.现代风险导向审计理论研究与实务发展[J].会计研究，2004（4）
[2]王晓霞，孙坤，张宜霞.论风险导向的内部审计理论与实务[J].审计研究，2004（2）
[3]刘峰，许菲.风险导向型审计.法律风险.审计质量[J].会计研究，2002（2）
作者简介：
宁静（1994～ ），女，山东济南市人，青岛理工大学琴岛学院本科生在读，审计专业。